국심2000서0857 (2001.01.04)

상속

기각

행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전 까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할수 있음

국세기본법 제26조【국세부과의 제척기간】

심판청구를 기각합니다.

1. 사실

청구인들(이하 “청구인”이라 한다)은 1991.12.11 피상속인 김OO의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 1992.6.10 상속세를 신고하였으나 처분청은 상속인 김OO외 6명에게 다음과 같이 결정 또는 경정을 하였다

·1차결정 : 처분청은 상속세 과세가액 중 과소평가액 등을 이유로 1993.6.30 납기로 331,423,331원을 추가납부결정.

·2차결정 : OO지방국세청의 감사시 상속개시일 현재 대습상속인인 김OO 명의로 1991.12.12 증여등기된 재산(평가액 1,484,000,000원)과 김OO명의로 1992.1.16 증여등기된 재산(평가액(937,000,000원)을 상속재산으로 보아, 증여세신고납부부분을 소하고 상속세 1,477,174,610원을 1993.12.31 납기로 경정결정.

·3차결정 : 상속세과세가액에 포함된 증여자산의 증여세 미결정분이 경정됨에 따라 1994.4.30 기납부 증여세액공제를 추가하여 110,745,234원을 감액경정결정.

·4차결정 : 상속인간 유류분 소송으로 인하여 증여재산의 일부가 상속재산으로 변동하여 기납부증여세액공제를 감액하여 1997.5.30 납기로 178,759,503원을 추가결정.

·5차결정 : 상속재산 평가규정의 위헌결정에 따라 1998.12.7 증여재산 평가액을 감액하여 383,187,632원을 감액결정.

·6차결정 : 피상속인 사망당시 피상속인보다 먼저 사망한 피상속인의 자 김OO의 아들로 대습상속인이던 청구외 김OO은, 김OO의 생모인 청구외 이OO이 상속인 김OO(사망)의 처인 이OO을 상대로 친생자존부확인소송을 제기하여 1997.10.9 법원의 판결을 받아 1997.11.11 생부인 김OO의 아들로 호적이 이동되고 난후, 1994.9.14 김OO이 제기한 행정소송에 대하여 대법원은 “김OO은 대습상속인이 아니므로 상속세 부과처분을 취소하라”는 판결(대법 99두 1496,99두1502(병합), 1999.5.17)에 따라 처분청은 과세표준 6,026,392,580원 산출세액 3,092,515,919원에서 신고세액공제 50,489,016원, 기납부증여(산출)세액 1,954,356,647원(175,541,490원 추가공제)을 공제한 결정세액 1,087,670,256원에 납부불성실 가산세 202,005,627원을 가산한 총결정세액을 1,289,675,883원으로 산정하여 기고지세액 중 203,748,248원을 감액경정결정한 내용을 1999.7.26 청구외 김OO을 제외한 상속인에게 “상속인별 상속세 배분내역”을 첨부한 “상속세 과세표준과 세액의 계산명세서”를 통지하였다.

(※당초 상속인을 7인으로 볼 때는 총 고지세액이 203,748,245원 감소되었지만 청구외 김OO의 상속세 해당액 733,001,249원이 추가로 청구인에게 배분되는 결과로 청구인에게 배분되는 상속세는 529,253,004원이 추가됨)

청구인은 이에 불복하여 1999.9.15 이의신청을 거쳐 2000.3.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)청구외 김OO에게 대한 상속세부과를 취소하라는 판결을 근거로 다른 납세주체인 청구인에게 상속세를 부과하는 것은 납세의무자가 청구외 김OO에게서 청구인으로 변경되었기 때문에 새로운 결정으로 보아야 하므로 ‘당해 판결에 따른 경정결정“이라 볼 수 없고 따라서 국세기본법 제26조의 2 제2항의 적용을 받지 아니하여 국세부과제척기간이 경과한 처분이므로 부적법한 처분이다.

(2) 상속세와 같은 부과납세방식의 국세에 있어서는 과세관청이 조사 확인한 과세표준과 세액을 부과결정한 때에 납세의무가 구체적으로 확정되는 것이나, 그 확정 효력은 납세의무자에게 그 결정이 고지된 때에 발생하고 그 고지행위는 과세처분의 일부를 이루므로 고지행위의 하자는 곧 과세처분의 하자가 되는 바, 과세관청이 내부적으로 상속세액의 감액결정을 하였더라도 납세고지서에 의한 통지를 하지 아니하였다면 유효한 감액경정처분의 존재를 인정할 수 없다할 것이므로 납세고지서를 첨부하지 아니하고 통보한 처분은 부적법한 처분이다.

(3) 본건의 경우 청구외 김OO이 피상속인의 사망 전일과다음날 청구외 김OO과 김OO 명의로 증여등기한 사실을 청구인이 당시 인지하지 못하였음은 추후 소유권이전등기말소소송을 제기한 사실로도 알 수 있으므로 상속받지도 아니한 가공의 상속재산에 대하여 청구인에게 상속세를 부과하는 것은 국세기본법 제14조 및 제18조의 취지에 위배되며, 1999.7.26의 경정처분이 가사 적법하더라도 청구외 김OO에게 과세하여야 한다.

(4) 유류분 반환에 따라 청구인이 상속세 납부의무를 지는 것은 당연하나, 그것을 신고납부기한까지 납부하지 아니한 데 대한 납부불성실가산세를 청구인에게만 부담시키는 것은 부당하며 적어도 유류분반환에 따른 제4차 경정결정 때까지 발생한 납부불성실 가산세는 김OO을 포함한 모든 상속인들에게 상속재산비율로 부담시켜야 한다.

(5)청구인의 각자의 가산금은 각자에게 구분·특정하여 납세고지된 세액 중 납부기한까지 납부하지 아니한 세액에 대해서만 계산되어야 함에도 과세관청이 납부기한까지 납부하지 아니한 상속세 총액에 대하여 가산금을 계산한 후 그 금액을 1999.7.26 경정결정에 의한 상속세결정세액의 상속인별 부담비율을 적용하여 배분시킨 것은 공동상속인 각자에게 납부고지된 세액에 대해서도 가산금을 부담시킨 것이 되어 위법하므로, 가산금은 적법하게 납세고지되어 납세의무가 성립된 세액에 대하여 계산하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 소외 김OO이 증여받은 상속재산에 대한 상속세 지분을 국세부과 제척기간이 만료된 후의 처분으로 부당하다고 주장하고 있으나, 당초 상속세신고 및 자진납부계산서를 제출한 상속인 김OO은 김OO을 대습상속인이라고 신고하였다가 추후 김OO의 어머니인 이OO이 OO가정법원에 김OO과 이OO을 상대로 친생자관계존부확인소송을 제기하여 김OO은 상속인 김OO과 이OO 사이의 아들이고 피상속인 김OO의 대습상속인이 아니라는 법원 판결을 받은 사실이 있고 상속재산중 당초 상속인 김OO이 피상속인으로부터 1990.3.9 증여받은 재산을 상속세 신고시 신고누락 하였으므로 이는 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호 국세부과제척기간 10년 규정에 해당되고 또한 처분청은 대법원으로부터 청구외 김OO은 대습상속인이 아니라는 판결문을 1999.5.20 송달받고 1999.7.29 부과처분 하였으므로 이는 국세기본법 제26조의 2 제2항의 규정에 비추어 보더라도 청구인의 주장은 부당하다.

(2) 김OO은 대습상속인이 아니라는 대법원판결에 따라 김OO을 제외한 상속인들에게 “상속인별 상속세 배분내역”을 첨부한 상속세과세표준과 세액의 계산명세서“를 1999.7.26 통지하였는 바, 이는 과세표준 또는 총결정세액이 감액된 경정처분으로서 기고지한 총세액이 감액되어 당초 고지한 고지세액 중 감액된 세액을 제외하고 당초대습상속인으로 보아 김OO에게 배분하였던 세액을 다른 상속인에게 재배분하여 ”상속인별 상속세 배분내역“을 첨부한 ”상속세 과세표준과 세액의 계산명세서“를 통지한 것은 적법하다.

(3) 처분청에 대한 OO지방국세청의 감사시 경기도 고양시 OO리 OOOO외 13필지 부동산 8,989㎡ 평가액 1,484,084,000원은 상속개시일인 1991.12.11이후에 증여등기 접수된 것으로서, 법률행위로 인한 부동산 물권변동에 관하여 형식주의를 취하고 있는 우리나라의 법제하에서 민법 제187조에 규정하고 있는 등기를 요하지 아니하는 부동산 물권취득의 경우를 이용한 증여가 아닌 일반적인 부동산의 증여에 있어서 부동산의 취득일은 증여에 따른 소유권이전등기를 한 때이므로, 증여가 서면에 의한 것이거나 수증자가 부동산을 인도받아 사용·수익하고 있더라도 소유권이전등기를 마치지 아니한 이상 부동산을 취득한 것으로 볼 수 없으므로 그러한 상태에서 소유자이던 증여자가 사망한 경우에는 그 부동산은 상속재산에 속한다(대법원 92누4529, 1992.11.27)라는 판례와 상속세법 제18조 규정에 비추어 보더라도 청구인의 주장은 부당하다.

(4) 상속세법 제18조 제3항 규정은 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다라고 규정하고 있는 사실과, 같은법 제26조 제2항 규정 및 이건 4차 경정처분에 대하여 소외 김OO, 김OO이 심판청구를 제기하여 결정된 심판결정(97서 2591, 1999.2.26)에서도 상속개시후 유류분 반환 소송에 의하여 타상속인들에게 상속되었을 지라도 타상속인들에게 상속된 상속재산은 유류분 반환소송이 있었는지 여부에 불문하고 상속재산에 포함되는 것임은 명백하므로 이에 납부불성실가산세를 적용한 것은 적법하고 또한 납부불성실가산세를 결정세액에 가산하여 결정된 총결정세액을 실제 상속받은 상속재산비율에 의하여 청구인들에게 부과처분한 것은 적법한 처분이며, 청구외 김OO은 피상속인 김OO의 상속세 산출세액에서 상속세법 제18조 제3항의 규정에 의하여 납부할 세액을 기납부증여(산출)세액공제로 전액 공제되어 납부불성실가산세가 적용될 대상세액이 없으므로 당초부과처분은 적법하다.

(5) 이는 과세표준 및 총결정세액이 감액된 경정처분으로서 기고지한 총세액이 감액되어 당초 고지한 고지세액중 감액된 세액을 제외하고 당초 대습상속인으로 보아 김OO에게 배분하였던 세액을 다른 상속인들에게 재배분하여 “상속인별 상속세 배분내역”을 첨부한 “상속세 과세표준과 세액의 계산명세서 를 통지한 것은 적법한 것으로서 상속세 총결정세액과 기고지세액이 감액된 처분에 대하여 납부기일을 지정하여 그 익일로부터 가산금 및 중가산금을 적용하라는 청구인의 주장은 부당하다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점부과처분이 국세부과제척기간이 경과한 처분인지

(2) 납세고지서를 첨부하지 아니하고 통보한 처분이 부적법한 처분인지

(3)1999.7.26의 경정처분은 청구외 김OO에게 과세를 하여야 하는지

(4) 납부불성실 가산세를 청구외 김OO을 포함한 모든 상속인들에게 상속재산 비율로 부과하여야 하는지

(5) 청구인에게 가산금을 부과한 처분이 적법한지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련 법령

국세기본법 제26조의 2(국세부과의 제척기간) 제1항에서 “ 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과 할 수 없다

1. 소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세(괄호생략)는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

가. (생략)

나. 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우“라고 규정하고 있고, 제2항에서 ”제7장의 규정에 의한 이의신청·심사청구·심판청구·감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전 까지는 당해판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다 고 규정하고 있다.

상속세법 제18조(상속세납부의무) 제1항에서 “ 상속인 또는 수유자(괄호생략)는 상속재산(괄호생략)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 그가 납부할 상속세액은 면제한다.”고 규정하고 있고, 제3항에서 “제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산할 증여재산에 대한 증여세액(괄호생략)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다”고 규정하고 있다.

같은법 제26조(가산세 등) 제1항에서 “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 금액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제19조의 2(납부불성실가산세) 제1항에서 “제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부기일 전까지의 기간에 대하여 이를 징수한다”고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단.

(1) 청구주장 1에 대하여 살펴본다.

청구인은 소외 김OO이 증여받은 상속재산에 대한 상속세 지분은 국세부과 제척기간이 만료된 후의 처분으로 부당하다는 주장에 대하여 살펴보면,

당초 상속세신고 및 자진납부계산서를 제출한 상속인 김OO은 김OO을 대습상속인이라고 신고하였다가 추후 김OO의 어머니인 청구외 이OO이 OO가정법원에 김OO과 이OO(피상속인 김OO의 며느리)을 상대로 친생자관계존부확인소송을 제기하여 김OO은 상속인 김OO과 이OO 사이의 아들이고 피상속인 김OO의 대습상속인이 아니라는 법원 판결을 받은 사실과 상속재산중 당초 상속인 김OO이 피상속인으로부터 1990.3.9 증여받은 경기도 고양시 OO리 산 OOOO외 5필지에 대한 증여재산 평가액 173,406,000원과 예금 33,134원의 합계 173,439,134원을 상속세 신고시 신고누락 하였으므로 이는 국세기본법 제26조의 2제1항 제1호 국세부과제척기간 10년 규정에 해당되고 또한 처분청은 대법원으로부터 청구외 김OO은 대습상속인이 아니라는 판결문을 1999.5.20 송달받고 1999.7.29 부과처분하였으므로 이는 국세기본법 제26조의 2 제2항에 규정하고 있는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전 까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다는 규정에 비추어 보더라도 청구인의 주장을 받아들일 수 없다고 판단된다.

(2) 청구인은 처분청이 청구인에게 “상속인별 상속세 배분내역”을 첨부한 “상속세과세표준과 세액의 계산명세서”를 1999.7.26 통지한 것은 납세고지서를 첨부하지 아니하고 통보하여 부당하다는 주장에 대하여 살펴보면,

상속세 및 증여세법(1996.12.30법률 제5193호로 전면개정) 제77조 규정은 “세무서장 등은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다. 이 경우 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그중 1인에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인 또는 수유자 모두에게 미친다”라고 규정하고 있는바,

처분청은 김OO은 대습상속인이 아니라는 법원판결문이 1999.5.20 송달되어 과세표준 6,026,392,580원, 산출세액 3,092,515,919원에서 신고세액공제 50,489,016원 기납부증여(산출)세액 1,954,356,647원을 공제한 결정세액 1,087,670,256원에 납부불성실가산세 202,005,627원을 가산한 총결정세액을 1,289,675,883원으로 하여 기고지세액중 203,748,248원을 감액경정하여 김OO을 제외한 상속인들에게 “상속인별 상속세 배분내역”을 첨부한 “상속세과세표준과 세액의 계산명세서“를 1999.7.26 통지하였는 바, 이는 과세표준 또는 총결정세액이 감액된 경정처분으로서 기고지한 총세액이 감액되어 당초고지한 고지세액중 감액된 세액을 제외하고 당초 대습상속인으로 보아 김OO에게 배분하였던 세액을 다른 상속인에게 재 배분하여 상속인들에게 ”상속인별 상속세 배분내역“을 첨부한 ”상속세 과세표준과 세액의 계산명세서“를 통지한 것은 적법한 것으로서 상속세 총결정세액과 기고지세액이 감액된 처분에 대하여 납세고지서를 첨부하지 아니하고 통보한 것은 부당하다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

(3) 청구인은 1999.7.26 경정처분이 가사 적법하다고 하더라도 청구외 김OO에게 과세하여야 한다는 주장에 대하여 살펴보면,

처분청에 대한 OO지방국세청의 감사시 경기도 고양시 OO리 OOOO외 13필지 부동산 8,989㎡ 평가액 1,484,084,000원은 피상속인 김OO의 상속개시일(1991.12.11)이후에 증여등기 접수된 것으로서 법률행위로 인한 부동산 물권변동에 관하여 형식주의를 취하고 있는 우리나라의 법제하에서 민법 제187조(등기를 요하지 아니하는 부동산 물권취득)의 경우를 이용한 증여가 아닌 일반적인 부동산의 증여에 있어서 부동산의 취득일은 증여에 따른 소유권이전등기를 한 때이므로, 증여가 서면에 의한 것이거나 수증자가 부동산을 인도받아 사용·수익하고 있더라도 소유권이전등기를 마치지 아니한 이상 부동산을 취득한 것으로 볼 수 없으므로 그러한 상태에서 소유자이던 증여자가 사망한 경우에는 그 부동산은 상속재산에 속한다(대법원 92누4529, 1992.11.27)라는 판례와 상속세법 제18조 규정에 비추어 보더라도 청구인의 주장은 이유 없다고 판단된다.

(4) 납부불성실 가산세는 김OO을 포함한 모든 상속인들에게 상속재산 비율로 부과하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴보면,

상속세법 제18조 제3항 규정은 “제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다”라고 규정하고 있는 사실과 같은법 제26조 제2항 규정 및 이건 4차 경정처분에 대하여 소외 김OO, 김OO이 심판청구를 제기하여 결정된 심판결정(97서 2591, 1999.2.26)에서도 상속개시후 유류분 반환 소송에 의하여 타상속인들에게 상속되었을 지라도 타상속인들에게 상속된 상속재산은 유류분 반환소송이 있었는지 여부에 불문하고 상속재산에 포함되는 것임은 명백하므로 이에 납부불성실가산세를 적용한 것은 적법하고 또한 납부불성실가산세를 결정세액에 가산하여 결정된 총결정세액을 실제 상속받은 상속재산비율에 의하여 청구인들에게 부과처분한 것은 적법한 처분이며, 청구외 김OO은 피상속인 김OO의 상속세 산출세액에서 상속세법 제18조 제3항의 규정에 의하여 납부할 세액을 기납부증여(산출)세액공제로 전액 공제되어 납부불성실가산세가 적용될 대상세액이 없으므로 처분청의 당초부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(5) 처분청이 “상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자명단”을 첨부한 “상속세 과세표준과 세액의 계산 명세서”를 청구인에게 통지하면서 가산금을 기재한 것이 부당하다는 청구주장에 대하여 살펴본다.

처분청은 피상속인 김OO의 상속세 결정과 경정시에 추가로 고지되는 증액경정처분에 있어서는 총고지세액을 기재한 납세고지서에 청구인등이 각자 상속받은 재산가액 비율에 의한 배분계산서를 첨부하여 국세징수법 제9조의 규정에 의하여 청구인 각자에게 적법하게 부과처분하였고, 또한 피상속인의 상속세를 경정처분시에는 상속세 및 증여세법 제77조의 규정등에 의하여 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세 및 연대납세의무자 명단을 첨부한 “상속세 과세표준과 세액의 계산명세서”로 과세표준과 세액의 결정통지서를 적법하게 통지하였고,

또한, 국세징수법 제9조의 규정에 의한 납세고지가 있은 후 그 과세표준과 세액의 감액경정으로 인하여 당초 고지세액의 일부가 감액된 경우 그 감액된 세액에 상당하는 가산금 및 중가산금은 함께 감액되는 것이나 감액되지 않은 잔여세액은 당초 고지의 효력이 계속 유효하게 존속하는 것인 바, 당초 납부기한을 기준으로 가산금 및 중가산금을 계속 징수하는 것이므로 이건의 부과처분은 당초 경정세액에 오류가 있어 감액경정된 부과처분으로서 당초 경정처분에 대하여 무효 등 부과처분의 위법성이 없었던 경정으로서 경정감액되는 세액에 대하여 가산금 또는 중가산금의 계산이 감액되는 것이지 당초의 납부기한을 재 지정하거나 당초세액을 취소하고 재고지한 것은 아니므로,

청구외 김OO이 행정소송을 제기한 법원 판결문이 1999.5.20 처분청에 송달되어 기고지세액중 203,748,248원을 감액 경정하여 청구외 김OO을 제외한 청구인에게 “상속인별 상속세 배분내역”을 첨부한 “상속세 과세표준과 세액의 계산명세서”를 1999.7.26 상속인에게 통지한 이건에 있어서 상속세 총결정세액과 기고지세액이 감액된 처분에 대하여 납부기일을 지정하여 그 익일로부터 가산금 및 중가산금을 적용하라는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

청구인 명단