[사건번호]조심2010서1138 (2013.02.19)

[세목]법인[결정유형]취소

[결정요지]과세근거가 된 기획재정부 예규(재법인-686, 09.8.3.)가 참고한 금감원의 Q&A내용은 적정회계처리 방법을 안내한 것으로서 이를 기업회계기준으로 보기 어려운 반면, 한국채택기업회계기준서에서, 채무자와 채권자는 각각 계약상 의무의 이행을 완료한 때에 부채와 자산을 제거하도록 규정하고 있는 점, 금감원의 유권해석에서도 현금결제일에 손익을 인식하도록 하고 있는 점 및 법인세법 시행령 제71조 제6항 신설 취지 등을 볼 때, 이 건 쟁점거래관련 파생상품의 경우 그손익의 귀속사업연도는 그 대금을 결제한 날이 속하는 사업연도로 봄이 타당함

[관련법령] 법인세법 제40조 / 법인세법 시행령제71조

OOO세무서장이 2010.2.2. 청구법인에게 한 2008사업연도 법인세 관련 경정 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2009.3.31. 2008사업연도 법인세 신고시 2008.6.26. OOO(이하 “NDF거래”라 한다)와 OOO(이하 “NDCS거래”라 하고, NDF거래와 함께 “쟁점거래”라 한다)에서 발생한 손익에 대하여 차액이 최종적으로 정산되는 대금결제일(이하 “만기일” 또는 “정산일”이라고도 한다)인 2009.1.5.이 속하는 2009사업연도에 익금 또는 손금이 확정되는 것으로 하였다가, 이후 NDF거래의손익귀속시기를 가치평가일로 해석한 기획재정부 예규(재법인-686,2009.8.3.)에 따라 2009.9.30. 쟁점거래의 손익귀속시기를 가치평가일(쟁점거래의 경우 2008.12.30.)이 속하는 2008사업연도로 하여 법인세 OOO을 수정신고·납부하였다.

나. 청구법인은 2009.9.30. 위 기획재정부 예규(재법인-686, 2009.8.3.) 와 달리 기존의 금융감독원 유권해석(금감원2007-092, 2007.12.31.)이나 국세청 예규(서이 46012-10704, 2003.4.4.) 등에서 쟁점거래에 대한 손익귀속시기를 대금결제일로 해석하고 있음을 이유로 당초 2008사업연도 법인세 신고와 달리 수정신고·납부한 세액을 환급해 주는 것이 타당하고, 신의성실의 원칙 및 소급과세금지의 원칙에 반함을 이유로 최소한 가산세는 환급해야 한다는 이유로 처분청에 경정청구를 하였다.

다. 이에 대하여 처분청은 2010.2.2. 쟁점거래의 손익귀속시기를 법률상 권리가 확정되는 만기일보다는 실질적인 권리가 확정되는 시기인 가치평가일이 속하는 사업연도로 보는 것이 권리의무확정주의에 부합하며, 또한 파생상품의 거래로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 그 계약이 만료되어 대금을 결제한 날 등 당해 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다는 구「법인세법 기본통칙」40-71…22(2008.7. 25. 삭제)이 삭제된 원인을 청구법인이 추정가능하였을 것이므로, 의무해태를 탓하지 못할 정당한 사유가 있는 경우에 해당하지 아니하여 가산세 취소도 불가하다는 내용으로 청구법인의 경정청구를 거부·통지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2010.2.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 주위적 청구

NDCS거래에 있어서 법적으로 의미가 있는 날은 계약체결일과 만기 또는 이행기에 해당하는 대금결제일(정산일)뿐이며, 처분청이 과세근거로 삼은 가치평가일은 단순히 NDCS계약에 따라 정산일에 지급하거나 수수할 금액을 결정하기 위한 일정 시점에 불과한 것으로서, 법률적으로 또는 실질적으로 파생상품 계약상의 권리와 의무가 확정되는 날로 볼 수 없고,

거래일 이후 2영업일 이내에 결제가 이루어지는미수미결제현물환거래와 NDF거래는 파생상품거래의 일종으로 정산일에 지급하거나 수수할 금액이 결정되는 날인 미수미결제현물환거래의 계약체결일은 차액결제선물환거래의 가치평가일과 동일하며, 단지 두 거래의 차이점은 미수미결제현물환은 총액결제이며 차액결제선물환거래는 차액결제라는 것에 있을 뿐으로서, 가치평가일에 NDF거래의 손익을 인식해야 한다는 기획재정부 예규(재법인-686, 2009.8.3)는, 미수미결제현물환거래 등의 세법상 손익귀속시기를 정산일로 본 과세관청의 기존 유권해석(서이 46012- 10704, 2003.4.4.) 및 NDCS거래와 그 거래의 형태와 실질이 동일한 OOO(이하 “ND-IRS”거래라 한다)의 회계상 손익귀속시기를 가치평가일이 아닌 정산일(금융감독원2007-092, 2007.12.31.)로 본 유권해석과 상반되는 해석일 뿐만 아니라, 세법상 권리·의무 확정주의에도 반하고,

그 밖에 대법원 판례(대법원 2005.5.13. 선고 2004두3328 판결, 대법원 1992.1.21. 선고 91누1684 판결), 2012년 2월 개정된 「법인세법 시행령」제71조 제6항, OOO(K-IFRS) 및 금융감독원 유권해석(금융회계-0032, 2011.9.16) 및 국세청 예규(서면2팀-428, 2005.3.21)등도 일관되게 쟁점거래 등 파생상품의 대금결제일을 손익의 귀속시기를 보고 있는 바, NDCS거래에 있어서 손익의 귀속시기는 가치평가일이 아니라 정산일이 속하는 사업연도로 보아야 한다.

(2) 예비적 청구

금융기관이 수취하는 이자소득의 경우, 고객과 대출계약을 체결할 때 이자율을 정하여 대금결제일(정산일)에 지급받을 금액이 확정됨에도 불구하고, 권리의무가 확정되는 시점은 계약체결일이 아니라 이자를 받기로 한 날이나 그 후인 실제 이자를 수령한 때이므로( 「법인세법 시행령」제70조 제1항 제1,2호), 지급받을 금액만 확정되었다고 하여 권리의무가 확정되었다고 할 수 없으며, 설령 쟁점거래의 손익귀속시기가 가치평가일이라 하더라도 기획재정부의 새로운 예규(재법인-686, 2009. 8.3.)가 나오기 전에 계약이 체결된 쟁점거래에 대해서 가산세가 적용되는 것은「국세기본법」상 신의성실의 원칙 및 소급과세금지의 원칙에 반하여 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 주위적 청구

권리의무확정주의에서 확정의 개념은 그 소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 판단하는 것이므로(대법원 1998.6.9. 선고 97누19144 판결), NDF거래의 경우 만기일 2 영업일 전(가치평가일)에 만기결제의 환율이 정해지므로 그 시점에서 거래당사자가 만기에 수수할 정산금액이 확정되며 만기일에는 약정환율과의 차액에 대하여 정산만이 이루어지므로 가치평가일이 위 판례의 ‘성숙·확정된 때’에 해당한다 할 것인 바, 기획재정부 예규(재법인-686, 2009.8.3.)와 같이 실질적인 권리가 확정되는 시점인 가치평가일을 귀속시기로 보는 것이 권리의무확정주의에 부합하고, 청구법인은 미수미결제현물환거래 관련 평가손익은 가치평가일이 아니라 만기일에 손익을 인식하도록 하고 있다는 예규(서이46012-10704, 2003.4.4.) 등을 근거로 NDF거래의 손익귀속시기도 만기일로 보아야 한다고 주장하나, 미수미결제현물환거래는 파생상품과는 거리가 멀고 오히려 정형화된 거래에 가까우며, 전형적인 파생상품인 NDF거래와 동일한 거래라 할 수 없으므로 동 예규를 이 건에 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 예비적 청구

구「법인세법 기본통칙」40-71…22는 차액결제선물환거래 등 파생상품의 손익귀속시기에 대하여 정확한 판단 기준을 제시하지 못하여 폐지된 것으로서 이러한 사실을 청구법인이 충분히 알고 있었을 것으로 판단되고, 가산세는 납세자의 고의·과실이 고려되지 않은 것으로서 청구법인에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 주위적 청구 : OOO(NDCS)와 OOO(NDF)의 손익귀속시기를 대금결제일(2009.1.5.)과 가치평가일(2008. 12.30.) 중 어느 날이 속하는 사업연도로 할 것인지 여부

(2) 예비적 청구 : 가치평가일을 손익귀속시기로 본 예규가 생성되기 전에 대금결제일을 손익귀속시기로 본 예규 등을 신뢰하여 법인세를 신고한 데 대한 가산세 적용의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 「법인세법」제40조(손익의 귀속사업연도) 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) 제1항 제1호는 법인이 수입하는 이자등은 「소득세법 시행령」제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자등을 제외한다)이 속하는 사업연도를 귀속사업연도로 규정하고 있으며, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 같은 법 시행령 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) 제6항은 법 제40조 제1항을 적용할 때 계약의 목적물을 인도하지 않고 차액만 정산하는 파생상품의 거래로 인한 손익은 그 거래에서 정하는 대금결제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제43조(기업회계기준과 관행의 적용)는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있다.

(2) 금융감독원의 유권해석과 관련된 내용은 다음과 같다.

(가) 금감원2007-092(2007.12.31.)은 차액결제이자율스왑거래(ND-IRS), 와 OOO(ND-Commodity)에 대한 적절한 회계처리방법을 묻는 질의에, 일반 이자율스왑의 경우 이자지급 이전에 이자결제액이 확정되어 확정채권·채무관계이지만 파생상품 거래손익은 실제 현금이 결제될 때 파생상품거래손익을 인식하기 때문에 만기까지 파생상품으로 인식하는 것이 타당하다고 회신하고 있다.

(나) 금감원 금융회계-0032(2011.9.16.)는 원칙적으로 차액결제선물환 파생상품으로 인한 권리 및 의무가 종결되는 시점은 계약상 만기시점인 결제일이므로 동 시점에 파생상품거래손익을 인식하는 것이 타당하나, 예외적으로 경제적 실질을 감안하여 가치확정일에 파생상품거래손익을 인식하는 것도 허용하되 회계처리방안은 일관되게 적용하는 것이 타당하다고 되어 있다.

(3) 한국채택국제회계기준서(K-IFRS) 제1039호[금융상품의 인식과제거]의 내용은 다음과 같다.

(가) 문단 17 : 다음 중 하나에 해당하는 경우에만 금융자산을 제거한다. (1)금융자산의 현금흐름에 대한 계약상 권리가 소멸한 경우

(나) 문단 39 : 금융부채(또는 금융부채의 일부)는 소멸한 경우(즉, 계약상 의무가 이행, 취소 또는 만료된 경우)에만 재무상태표에서 제거한다.

(다) 문단 41 : 소멸하거나 제3자에게 양도한 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 장부금액과 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)의 차액은 당기손익으로 인식한다.

(라) 부록 A 적용지침 AG57 : 금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.(1) 채무자가 일반적으로 현금, 그 밖의 금융자산, 재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우 소멸한다.

(4) OOOOOOOO(O-OOOO)제6장[금융자산·금융부채] 제3절 파생상품의 내용은 다음과 같다.

(가) 문단6.39 : 파생상품은 해당 계약에 따라 발생된 권리와 의무를 자산ㆍ부채로 인식하며 공정가치로 평가한다. 파생상품에 대한 일반적인 회계처리는 다음과 같다. ⑶ 선물거래의 일일정산에 따른 결제금액은 회계연도 중에는 거래손익으로 인식하지 않고, 해당 선물거래의 반대매매, 만기결제 또는 결산시에 해당 정산차금잔액을 선물거래손익으로 인식한다.

(5) 처분청이 과세근거로 든 기획재정부 예규OOO-OOO(2009.8.3.)는 차액결제선물환거래를 하는 경우 그 손익의 귀속사업연도는만기일 2영업일 전에 해당하는 날이 속하는 사업연도라고 되어 있고, 동 예규가 참고로 한 금융감독원의『금융회사의 파생상품거래관련 자료집』(2002년 4월 발간)의 파생상품회계와 관련한 Q&A 내용 중에는 “원/달러 NDF거래는 통상 만기 2영업일 전(가치평가일)에 결정된 환율(당사자간 약정에 의함)로 손익을 확정하고 이를 달러로 환산하여 결제일에 동 달러손익만을 거래상대방과 수수”하도록 안내하고 있다.

(6) 살피건대, 이 건 과세근거가 된 위 기획재정부 예규(재법인-686, 2009.8.3.)가 참고한 위 Q&A 내용은 NDF거래에 있어서 손익의 확정시기와 실제 손익의 수수에 관한 적정회계처리 방법을 안내한 것으로서 이를「법인세법」에서 인정하는 기업회계기준으로 보기 어려운 반면, 한국채택국제회계기준서(K-IFRS)에 의할 때, 채무자와 채권자는 각각 계약상 의무의 이행을 완료한 때에 부채와 자산을 제거하도록 규정하고 있으며, 차액결제이자율스왑거래와 차액결제상품거래의 손익귀속시기에 관한 금융감독원의 유권해석(금감원2007-092,2007.12.31.)이 거래손익을 실제 현금이 결제될 때 인식하도록 하고 있고, 이 건 NDF거래에 관한 유권해석(금감원 금융회계-0032, 2011.9.16.)도 대금결제일에 거래손익을 인식하는 것을 원칙으로 하고 있으며, 계약의 목적물이 통화인지 실물상품인지 또는 금리변동에 따른 차액인지 아니면 서로 다른 통화를 교환하는 것인지의 차이만 있을 뿐 계약의 목적물을 인도하지 않고 그 손익에 따른 차액만을 결제하는 구조의 금융파생상품에 대하여 2012년 2월 신설된 「법인세법 시행령」제71조 제6항이 파생상품의 종류를 구체적으로 적시하지 아니하고 그 거래로 인한 손익의 귀속시기를 대금결제일이 속하는 사업연도로 명시하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인이 체결한 이 건 쟁점거래 관련 파생상품의 경우 그 손익의 귀속사업연도는 그 대금을 결제한 날이 속하는 사업연도로 보는 것이 타당하다 할 것이어서, 처분청이 청구법인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(7) 예비적 청구는 주위적 청구에 대한 청구주장이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.