국심2001중2521 (2002.04.03)

부가

경정

특수관계자가 토지를 임차해 골프장으로 개발해 사용하는 경우 ‘적정임대료’ 산정에 있어 그 기준이 되는 개별공시지가에서 그 개발비용상당액을 차감하고, 다른 특수관계자에 대한 ‘임대요율’을 적용한 사례

법인세법 제20조【부당행위계산의 부인】 / 법인세법시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】

국심1998경2333 / 국심1997전2861

국심2004중2866

OO세무서장이 2001.6.20 청구법인에게 한 법인세 1996사업연도분 115,526,240원, 1997사업연도분 192,691,740원, 1998사업연도분 151,620,420원, 1999사업연도분 153,194,730원, 2000사업연도분 133,295,570원 합계 746,328,700원의 부과처분과 1997년 귀속 증여세 6,397,291,980원의 부과처분 및 OOO세무서장이 2001.6.20 청구법인에게 한 부가가치세 1996년 1기분 16,491,970원, 1996년 2기분 16,491,970원, 1997년 1기분 29,440,900원, 1997년 2기분 29,440,900원, 1998년 1기분 24,968,210원, 1998년 2기분 24,968,210원, 1999년 1기분 32,284,750원, 1999년 2기분 30,511,810원, 2000년 1기분 28,889,390원, 2000년 2기분 27,107,770원 합계 260,595,880원의 부과처분은

1. 청구법인이 청구외법인 주식회사 OO골프에 임대한 인천광역시 연수구 OO동 OOOOOOO 등 토지 9필지 110,001㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 각 연도별 개별공시지가에서 <별지 1> 기재의 공사별 직접비용 집계표상의 토공사비 4,604,812,186원을 차감한 금액을 쟁점토지의 임대가액으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하고

2. 1997년 귀속 증여세 6,397,291,980원의 부과처분은 이를 취소하며

3. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

1. 처분개요

처분청은 청구법인(1948.4.9 청구외 박OO이 전액 출연한 공익법인으로, 출연자인 박OO은 1994.5.10 사망하였으며, 현 재단이사장은 박OO의 자인 박OO임)이 쟁점토지를 청구법인과 특수관계에 있는 청구외법인 주식회사 OO골프(이하 “OO골프”라 한다)에 저가 임대한 것으로 보아 특수관계자간 부당행위계산 부인하여 2001.6.20 청구법인에게 1996~2000사업연도분 법인세 746,328,700원(OO), 1996.1기~2000.2기분 부가가치세 260,595,800원(OOO), 1997년 귀속 증여세 6,397,291,980원(OO)을 각각 부과하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2001.9.14 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OO골프가 청구법인으로부터 쟁점토지를 임차하여 골프장을 조성하고, 그 결과 지가가 상승하였으므로, 쟁점토지에 대한 적정임대료 계산시 임대료 산정의 기초가 되는 각 연도별 개별공시지가에서 임차인의 개발행위로 인한 개발비용 상당액을 공제하여야 한다.

(2) 쟁점토지에 대한 적정임대료 계산시 청구법인과 또 다른 특수관계자인 청구외법인 OOOOOO주식회사(이하 “OOOOOO”이라 한다)의 임대료율을 적용하는 것은 부당하므로, 청구법인이 제시한 OO골프의 반원 6킬로미터 이내의 주요토지인 학교법인OO학원 등 5개 사업자의 임대료율을 참고하여 적정임대료율을 다시 산정하여야 한다.

(3) 청구법인의 출연자인 박OO은 OO골프의 주식을 한 주도 보유한 사실이 없고 그 친족들만 보유하고 있으므로 청구법인과 OO골프는 상속세및증여세법 제48조 제3항의 특수관계자에 해당되지 않는 바, 납세의무가 없는 자에 대한 증여세 과세는 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 특수관계자간 토지임대 및 개발로 엄청난 이득을 얻었으며, 쟁점토지 인근의 OO동, OO동, OO동 등 유사지역의 지가는 골프장 건설과 관련없이 비슷한 수준으로 상승한 것으로 지가상승이 골프장 건설로 인한 것이라고 보기는 어려우므로 당초 처분은 정당하다.

(2) OOOOOO은 청구법인과 특수관계자이기는 하나, OOOOOO이 운영하는 OO유원지가 쟁점토지와 개별공시지가가 유사하고, OOOOOO은 인천광역시가 30.6%를 출자하여 임대료 등의 적정여부를 인천광역시의회로부터 통제를 받고 있으며, 청구인이 제시한 인근토지의 임대사례는 OO골프와는 지목, 주위환경, 이용상황 및 개별적 요인이 달라서 비교가능한 정상적인 임대실례가격으로 보기 어려우므로 당초 처분은 정당하다.

(3) 상속세및증여세법시행령 제39조 제1항 제5호의 규정에 의하면, 출연자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인은 청구법인과 특수관계에 해당되는 바, 그 의미는 같은법 시행령 제13조 제5항에 구체적으로 규정하고 있고, 출연자가 사망한 경우에는 출연자의 2촌이내의 부계혈족은 특별한 관계에 있는 자에 해당되는 바, OO골프는 청구법인의 재단이사장 박OO의 배우자와 자녀들이 주식의 45%를 소유하고 있어, 청구법인과 OO골프는 상속세및증여세법 제48조 제3항의 특수관계자에 해당되므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 특수관계자에게 토지를 임대하여 개발하게 한 경우, 적정임대료 산정의 기초가 되는 개별공시지가에서 임차인의 개발행위로 인한 개발비용 상당액을 제외할 수 있는지 여부

(2) 적정임대료 계산시 또 다른 특수관계자의 임대료율을 비교가능한 정상적인 임대실례가격으로 볼 수 있는지 여부와

(3) 청구법인과 OO골프가 상속세및증여세법 제48조 제3항의 특수관계자에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

구 법인세법(1998.12.28 법률 제6047호로 개정되기 이전의 것) 제20조【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

같은법 시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】 ① 법 제20조에서 특수관계 있는 자 라 함은 다음 각호의 관계있는 자를 말한다.

1. 출자자(소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족

2. 법인의 임원·사용인 또는 출자자의 사용인(출자자가 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

3. 출자자 또는 제1호 및 제2호에서 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

② 법 제20조에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

7. 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때

같은법 시행규칙 제16조의 2 【시 가】 영 제12조 제1항 제10호·영 제37조의 3 제9항·영 제40조 제1항·영 제41조 제1항·영 제46조 및 영 제116조 제2항·제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.

법인세법(1998.12.28 법률 제6047호로 개정된 것) 제52조【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자 라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

같은법 시행령 제88조【부당행위 계산의 유형】① 법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우

같은법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액

2. 상속세 및 증여세법 제38조· 동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

구 부가가치세법(2000.12.29 법률 제6305호로 개정되기 이전의 것) 제13조【과세표준】 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 공급가액 이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

3. 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

같은법 시행령 제50조 【시가의 기준】① 법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 사업자와 특수관계에 있는 자( 소득세법시행령 제98조 제1항 각호 및 법인세법시행령 제46조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격으로 한다.

같은법 시행령 제52조 【부당대가 및 에누리등의 범위】① 법 제13조 제1항 제3호에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가로 한다.

구 상속세및증여세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정된 것) 제48조【공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입】 ③ 제1항의 규정에 의하여 공익법인 등이 출연받은 재산 등을 다음 각호의 1에 해당하는 자에게 당해 재산의 임대차·소비대차 및 사용대차 등의 방법으로 사용·수익하게 하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. 다만, 공익법인 등의 직접 공익목적사업과 관련하여 용역을 제공받고 정상적인 대가를 지급하는 등 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 출연자 및 그 친족

2. 출연자가 출연한 다른 공익법인 등

3. 제1호 및 제2호와 특수관계에 있는 자

④ 제2항 및 제3항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 출연자와 특수관계에 있는 자의 범위 및 직접 공익목적에의 사용여부의 판정기준 등은 대통령령으로 정한다.

같은법 시행령 제39조 【공익법인 등의 자기내부거래에 대한 증여세 과세】① 법 제48조 제3항 제3호에서 특수관계에 있는 자 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 출연자가 민법 제32조의 규정에 의하여 설립된 법인인 경우에는 그 법인에 대한 출연자 및 그 친족

2. 출연자가 제1호 외의 법인인 경우에는 당해 법인을 출자에 의하여 지배하고 있는 자 및 그 친족

3. 출연자의 사용인(출연자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 포함한다)

4. 출연자로부터 재산을 출연받은 다른 공익법인 등의 임원

5. 출연자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인

6. 제28조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 해당하는 관계에 있는 자

③ 법 제48조 제3항 본문에서 대통령령이 정하는 가액 이라 함은 동항 각호의 1에 해당하는 자에게 사용·수익하게 한 경제적 이익에 상당하는 가액을 말한다.

같은법 시행령 제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등】⑤ 제4항 제2호 및 제39조 제1항에서 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 법인세법시행령 제46조의 2 제2항 및 제3항의 규정에 의한 지배주주 및 그와 특수관계에 있는 자(이하 이 조와 제31조 제4항·제5항 및 제37조 제2항에서 “지배주주등”이라 한다)들이 합하여 발행주식총수의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인

같은법 시행령 제28조【합병시 증여의제되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등】 ① 법 제38조 제1항에서 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인 이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인

3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인(합병으로 인하여 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

같은법 시행령 제26조【저가·고가양도 및 특수관계자의 범위】④ 법 제35조 제1항 제1호 및 제2호에서 특수관계에 있는 자 라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 양도자 등 이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

2. 양도자등이 총리령이 정하는 기업집단 소속기업이거나 기업의 임원인 경우로서 다음 각목의 1의 관계에 있는 자

가. 기업집단소속의 다른기업

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 공익법인의설립및운영에관한법률의 규정에 의하여 장학금지급 및 교육기관지원사업 등을 목적으로 1948.4.9 설립된 재단법인으로 출연자인 박OO은 1994.5.10 사망하였으며, 현 재단이사장은 박OO의 자인 박OO이다.

OO골프는 1990.2.27 청구법인으로부터 쟁점토지를 임차하여 골프장으로 개발하기로 하고, 같은날 설립되었으며, 설립당시 청구법인이 19.7%, 청구법인의 출연자의 친족인 청구외 정OO 등 2명이 16.66%, 청구법인이 출자한 청구외법인 OOOOOO이 18.18%, 출연자의 지배법인인 학교법인 OO학원이 9.09%, 기타 청구외 김OO 등 8명이 36.37%를 출자하였다.

OOOOOO은 1990년이후 청구법인이 지분의 47.99%를, 인천광역시가 지분의 30.55%를 보유하고 있고, 청구법인의 재단이사장인 박OO이 이사를 맡고 있으며, 청구법인으로부터 토지를 임차하여 OO유원지를 운영하고 있다.

처분청은 청구법인이 쟁점토지를 청구법인과 특수관계에 있는 OO골프에 저가임대한 것으로 보아 특수관계자간 부당행위계산 부인규정을 적용하여 2001.6.20 청구법인에게 이 건 법인세 등을 과세하였다.

(2) 쟁점(1) : 청구법인은 쟁점토지를 OO골프에 임대할 당시에는 갯벌 및 연못 등으로 실제가치가 거의 없었으나, OO골프가 이를 임차하여 개발함으로써 개별공시지가가 상승하였으므로 쟁점토지에 대한 적정임대료 계산시 각 연도별 개별공시지가에서 임차인의 개발행위로 인한 개발비용 상당액을 제외하여야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점토지는 총 9필지 110,001㎡로 최초 임대시(1990.2.27)에는 쟁점토지 중 103,644㎡(94.2%)는 유지(연못)이며, 나머지는 임야 4,562㎡(4.2%), 전 및 답 1,250㎡(1.1%), 잡종지 545㎡(0.5%)로 구성되어 있었으나, OO골프가 이를 임차하여 성토를 하고, 1992.4.24 지목을 체육용지로 변경한 다음, 간이골프장 시설물을 건설하여 현재까지 운영하여 오고 있으며, 그 결과 쟁점토지의 공시지가는 1990.1.1 현재 약 97억원에서 2000.1.1현재 약 176억원으로 78억원 이상 상승한 것으로 확인된다.

(나) 쟁점토지의 임대차계약 내용을 살펴보면

청구법인과 OO골프는 1990.2.27 쟁점토지에 대한 최초 임대차계약을 체결하였는 바, 동 임대차계약서에 의하면, 청구법인(갑)은 OO골프(을)에게 쟁점토지를 OO간이골프장 용지로 임대하고, 을은 골프장 시설물의 건설을 위한 토목공사비, 건축비 일체, 허가취득 및 이에 수반되는 경비 일체를 을의 부담으로 하여 간이골프장을 완공하고,

시설물중 건축물관리대장에 등재되는 건축물의 소유권은 을의 명의로 취득하고, 계약기간은 5년으로 하되, 계약만료일로부터 30일 이내에 계약갱신 여부를 상대방에게 통지하지 아니하면 자동 갱신된 것으로 보기로 하였고, 임대료는 계약개시일(1990.2.27)로부터 간이골프장을 조성하여 준공검사를 받아 영업을 개시한 후 1년간 영업실적이 있는 다음연도부터 지급하되, 구체적인 금액은 따로 협의하여 결정하기로 하였다.

1992.1.1 청구법인과 OO골프는 임대차계약 해지시 보상가격 합의서를 작성하였는 바, 임대차계약 해지시에는 임대차대상 물건인 쟁점토지상에 OO골프가 건설한 건물 및 구축물 등 시설물에 대한 보상가격으로 10인 이상의 감정평가법인중 임OO과 임차인이 각각 1개의 법인을 선정하여, 선정된 법인의 평가금액의 평균액으로 하되, 평가금액이 80억원에 미달할 경우에는 80억원으로 하기로 최저보상가격을 합의하였다.

1995.1.1 청구법인과 OO골프는 쟁점토지 임대차계약을 갱신하였는 바, 계약내용은 당초 계약(1990.2.27)내용과 동일하며, 임대기간은 1999.12.31까지 5년으로 하기로 하였고, 1997.1.1 임대차계약 해지시 보상가격 합의서를 다시 작성하였는 바, 합의내용은 당초 합의(1992.1.1)내용과 동일하나, 최저보상가격을 120억원으로 하였으며, 2000.1.1 쟁점토지 임대차계약을 다시 갱신하면서 계약기간은 1년으로 하기로 하였다.

(다) 위 계약내용에 따라 청구법인과 OO골프는 임대료에 대하여 보증금없이 직전연도의 영업실적의 일정비율 또는 재산제세의 일정비율을 임대료로 수수하기로 약정하였는 바, 청구법인이 OO골프로부터 실제로 받은 임대료는 1993년부터 종토세의 110~130% 해당금액을 받은 것으로 확인되며, 이는 직전연도 매출액을 감안하여 조정하였다는 것으로 직전연도 매출액 대비 약 10%정도(8~12%) 수준인 것으로 확인된다.

(라) 한편, OO골프가 청구법인으로부터 쟁점토지를 임차하여 투자한 비용을 살펴보면

OO골프는 쟁점토지를 1990.2.27 임차한 이후 1991년까지 총 4,744,669,627원을 투입하여 연못 및 갯벌 103,131㎡를 매립하고 305,000㎥를 성토하였다는 것으로, 청구법인이 부가가치세 신고한 내용을 보면, 이 중 토지조성비는 906,493,600원 정도 소요된 것으로 나타나고 있으며

사단법인 OOOOOO연구소(이사장 김OO)가 인천광역시 남구청의 위촉에 의하여 쟁점토지상에 건립된 인천 OO골프장 조성공사에 따른 개발비용을 산정한 『인천 OO골프장 개발비용 산정결과 보고서(1994.1월)』에 의하면, 1990년이후 1994년 1월까지 소요된 개발비용으로 건축물을 제외한 OO골프장의 개발원가는 총 6,280,610,000원이며, 이 중 간접노무비와 제조간접비 및 일반관리비 등을 제외한 직접 공사원가는 5,023,399,291원이 소요된 것으로 나타나고 있으며, 이 중 토지의 가치를 직접 증가시킨 것으로 볼 수 있는 토공사비는 4,604,812,186원으로 나타나고 있다.(<별지 1> 참조)

또한, OO골프가 OO감정평가법인에 의뢰하여 2001.9.6 기준으로 평가한 OO골프장의 건축물 및 구축물의 감정평가액은 12,345,236,500원으로, 건물 가액은 1,698,915,000원, 잔디 등 구축물 가액은 7,975,699,000원, 수목 가액은 2,177,200,000원, 시설물, 기계기구 및 차량운반구 가액은 493,422,500원으로 각각 평가하고 있다.

(마) 이에 대하여 청구법인은 쟁점토지의 개별공시지가에서 ① 청구법인과 OO골프간의 약정에 의한 최저보상가격(80억원 또는 120억원)을 공제하든가, ② OO골프가 2001.9.6자 OO감정평가법인에 감정평가한 가액 중 구축물 및 수목의 가액(101억원) 또는 ③ 쟁점토지의 1991년도 개별공시지가와 2000년도 개별공시지가의 차액인 98억원을 공제하여야 한다고 주장하고 있고

처분청은 OO골프 인근의 OO동, OO동, OO동 등 유사지역의 지가는 골프장 조성과 관련없이 비슷한 수준으로 상승한 것으로 반드시 골프장 건설로 인하여 지가가 상승되었다고 볼 수 없고, OO골프의 자산가치는 2001.9.6 현재 구축물 및 수목등 약 101억원으로 투자당시보다 약 55억원이 증가하였으며, 지가도 약 98억원 상승하여 엄청난 이익을 얻었음에도 적정시가 계산시 공시지가 상승분 또는 자본적 지출분을 공제하여야 한다는 청구법인의 주장은 경제적 합리성을 고려하지 않고 있는 주장으로 받아들이기 어렵다고 하고 있다.

(바) 당 심판원에서 확인한 바, 쟁점토지 일대는 1995.3.1 법률 제4802호(1994.12.16 공포)에 의하여 인천광역시 남구에서 연수구로 분구된 것으로, 인천광역시 남구청은 1994년 1월 쟁점토지가 골프장으로 개발됨에 따라 개발이익환수에관한법률 제11조(개발비용의 산정) 및 같은법 시행규칙 제10조 제4항의 규정에 따라, 쟁점토지의 개발비용 및 개발이익을 산정하기 위하여 OOOOOO연구소에 개발비용 산정을 의뢰하였고

OOOOOO연구소는 개발이익환수제 업무처리요령 및 원가계산에 의한 예정가격 작성준칙(회계예규 2200.04-105-8, 1993.10.20)에 의거 쟁점토지의 개발이익을 계산하였던 것으로 확인되며

쟁점토지의 개발이후 쟁점토지 중 당초 지목이 유지(연못), 전·답이었던 부분은 개별공시지가가 상승하였으나, 임야였던 부분은 오히려 개별공시지가가 하락했던 것으로 확인된다.

(사) 토지의 개발로 인한 개발후의 개별공시지가는 ① 개발전의 개별공시지가 + ② 개발비용 + ③ 공시지가 정상상승분 + ④ 개발이익으로 구성되며, 이 중 ①의 개발전의 개별공시지가는 임OO이, ②의 개발비용은 임차인이 부담한 비용이고, ③의 공시지가 정상상승분과 ④의 개발이익은 개념상 토지소유자가 향유하는 소득으로 볼 수 있는 바(대법원97누16787, 2000.1.18 등 다수 판결 같은 뜻)

이 건의 경우, 개발후의 개별공시지가 상승분이 전액 임차인의 개발행위로 인한 것은 아닐지라도 임차인의 개발행위 및 지목변경이 지가 변동의 주요요인이 되었다고 볼 수 있다.

(아) 또한, 골프코스에 대한 자본적 지출은 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출액으로 볼 수 있다 할 것인 바(국심98경2333, 1999.8.10, 국심97전2861, 1998.3.25 등 다수 같은 뜻)

이 건 골프코스에 대한 자본적 지출액으로 토지와 일체를 이루어 쟁점토지의 가치를 직접 증가시킨 것으로 볼 수 있는 자본적 지출액은 <별지 1> 기재의 4,604,812,186원으로, 이는 임차인인 OO골프가 부담한 직접공사비용 중 토공사비임을 알 수 있고, 쟁점토지는 1990년 OO골프가 임차 개발한 이후 이 건 심판심리일 현재까지 OO골프가 계속 사용하고 있는 것으로 임차인이 변경된 사실이 없는 상태임을 알 수 있다.

(자) 따라서, 위 토지의 가치를 증가시킨 것으로 인정되는 자본적 지출액 4,604,812,186원은 쟁점토지의 적정임대료 산정의 기초가 되는 각 연도별 개별공시지가에서 제외(차감)하는 것이 타당하다 할 것이다.

(3) 쟁점(2) : 청구법인은 쟁점토지에 대한 적정임대료 계산시 청구법인과 또 다른 특수관계자인 OOOOOO의 임대료율을 적용하는 것은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 청구법인의 적정임대료 계산시 임대토지 주변의 정상적인 사인간 임대실례를 확인하기 어려운 것으로 보아, 청구법인으로부터 토지를 임차하여 OO유원지를 운영하고 있는 OOOOOO이 청구법인과 또다른 특수관계자이기는 하나, 인천광역시가 출자하고 임대료의 적정여부에 대하여 인천광역시의회로부터 통제를 받고 있으므로, 청구법인이 OOOOOO에서 받은 임대료율을 적정임대료율로 보아, 청구법인의 OO골프에 대한 적정임대료율 계산시 적용하였다.

(나) 이에 대하여 청구법인은 청구법인의 주변에는 OO골프와 유사한 업종 및 유사한 위치에 소재하는 토지를 찾을 수 없으므로, OO골프를 중심으로 반원 6킬로미터 이내의 토지로 청구외법인 학교법인OO학원 등 5개 사업자가 임대한 토지의 임대료율을 비교가능한 정상임대료율로 보아야 한다고 주장하고 있는 바

청구법인이 제시한 자료에 의하면, 청구외법인 학교법인OO학원 등이 청구외 원OO 등에게 임대한 토지 5건은 지목이 주로 잡종지 및 답이며 임차인은 이를 야적장 및 자동차실습장 등으로 사용하고 있고, 임대료율은 0.55~1.85%인 것으로 나타나고 있다.

(다) 당 심판원에서 확인한 바, 청구법인이 제시한 토지 5건은 지목이나 사용내역으로 보아 쟁점토지와 유사하다고 보기는 어렵고, 오히려 처분청이 제시한 OO유원지가 이 건 골프장과 사용내역 면에서 더 유사성이 있는 것으로 보인다.

또한, OOOOOO은 청구법인과 또다른 특수관계자이기는 하나 인천광역시가 출자하고, 임차료의 적정성 여부에 대하여 인천광역시 의회의 통제를 받고 있으므로, 청구법인이 제시한 토지 5건보다는 쟁점토지의 비교대상 토지로 더 적합하다 할 것이고,

설사, 청구법인과 OOOOOO이 특수관계자라는 이유만을 들어 OOOOOO의 임대료율을 적정임대료율로 볼 수 없다고 한다면, 이 건 과세내역 중 1998년 이전분은 국유재산 임대료율 5%를 적정임대료율로 보아 과세표준을 다시 계산할 수 밖에 없는 것으로 이렇게 하는 경우 오히려 청구법인에게 불이익한 처분이 되므로 국세기본법 제79조(불고불리·불이익변경금지)의 규정에 의하여 이 부분에 대한 청구법인의 주장은 기각함이 타당하다할 것이다.

(라) 따라서, 이 부분에 대한 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(4) 쟁점(3) : 청구법인은 청구법인과 OO골프가 구 상속세및증여세법 제48조 제3항의 특수관계자에 해당되지 아니함에도 납세의무가 없는 청구법인에게 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 위에서 살펴본 바와 같이, 청구법인은 공익법인의설립및운영에관한법률의 규정에 의하여 장학금지급 및 교육기관지원사업 등을 목적으로 1948.4.9 설립된 재단법인으로 출연자인 박OO은 1994.5.10 사망하였으며, 현 재단이사장은 박OO의 자인 박OO이다.

OO골프는 1990.2.27 설립되었으며, OO골프의 설립당시부터 본인 사망시(1994.5.10)까지 청구법인의 출연자인 청구외 박OO은 OO골프의 주식을 보유한 사실은 없고, OO골프의 설립당시 주주구성을 보면, 청구법인이 19.7%, 청구법인의 출연자의 친족인 청구외 정OO 등 2명이 16.66%, 청구법인이 출자한 청구외법인 OOOOOO이 18.18%, 청구법인의 출연자의 지배법인인 학교법인 OO학원이 9.09%, 기타 청구외 김OO 등 8명이 36.37%를 출자하였다.

또한, 이 건 증여세 과세당시인 1997년 현재 OO골프의 주주현황을 보면, 청구법인 19.7%, OOOOOO 18.18%, 학교법인 OO학원 9.09%, 출연자의 친족인 청구외 정OO 등 7명이 53.03%를 보유하고 있었다.

한편, OOOOOO은 1990년이후 청구법인이 지분의 47.99%를, 인천광역시가 지분의 30.55%를 보유하고 있고, 청구법인의 재단이사장인 박OO이 이사를 맡고 있으며, 청구법인으로부터 토지를 임차하여 OO유원지를 운영하고 있다.

학교법인 OO학원은 1964.6.4 청구법인의 출연자인 박OO이 전액 출연하여 설립한 학교법인으로 1990.9.4 이후 청구법인의 재단이사장인 박OO이 이사장을 맡고 있다.

(나) 이에 대하여 청구법인은 청구법인의 출연자인 박OO이 OO골프의 설립당시부터 본인 사망시까지 OO골프의 주식을 한주도 보유한 사실이 없고, 청구법인과 출연자의 친족들이 OO골프의 주식을 보유한 사실만으로는 청구법인과 OO골프는 상속세및증여세법 제48조 제3항의 특수관계자에 해당되지 아니한다고 주장하고 있고

처분청은 1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 이전의 구 상속세법의 규정에 의하면, 청구법인과 OO골프는 특수관계자에 해당되지 아니하나, 1996.12.30 전면 개정된 상속세및증여세법 제48조 제3항의 규정에 의하면, OO골프는 청구법인의 출연자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인으로, 출연자가 사망한 경우에는 출연자의 2촌 이내의 부계혈족은 특별한 관계에 있는 자에 해당되는 바, OO골프는 청구법인의 출연자의 친족(현 재단이사장 박OO의 배우자와 자녀)이 주식의 45%를 보유하고 있어 청구법인과 OO골프는 1996.12.30 전면 개정된 구 상속세및증여세법 제48조 제3항의 특수관계자에 해당된다고 주장하고 있다.

(다) 위 관련법령에서 살펴본 바와 같이, 1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 이전의 구 상속세법은 공익법인 등이 출연받은 재산을 제1호의 출연자나 그 친족, 또는 제2호의 출연자가 출연한 다른 공익법인에게 사용·수익하게 하는 경우로서 정상적인 대가를 받지 아니한 경우에는 그 재산을 당해 공익법인이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 과세하도록 하였고

1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정된 구 상속세및증여세법 제48조 제3항은 제3호를 신설하여, 공익법인이 출연받은 재산을 제1호의 출연자 및 그 친족과 제2호의 출연자가 출연한 다른 공익법인에게 사용·수익하게 하는 경우는 물론, 제1호 및 제2호와 특수관계에 있는 자에게 사용·수익하게 하는 경우에도 증여세를 과세하도록 하였는 바

특수관계에 있는 자의 범위에 대하여는 같은법 시행령 제39조 제1항에서 구체적으로 정하고 있는데 그 내용은 출연자가 출연한 다른 공익법인의 임원, 출연자가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인, 출연자 또는 그 친족이 지배하는 기업집단 소속의 다른 기업을 규제대상으로 하고 있음을 알 수 있다.

(라) 이 건의 경우, 청구법인의 출연자인 박OO이 OO골프를 설립(1990년)한 경우가 아니고, 출연자의 친족들이 출연자가 보유하고 있던 OO골프의 주식을 상속받은 경우도 아니며, 청구법인과 청구법인의 출연자의 친족들이 OO골프의 설립시 참여한 경우일 뿐이므로 청구법인과 OO골프는 구 상속세및증여세법시행령(1997.12.31 대통령령 제15604호로 개정되기 이전의 것) 제39조 제1항 소정의 특수관계자로 볼 수 없고

또한, 특수관계자 해당여부는 출연자의 사망여부에 관계없이 개별법령의 규정에 의하여 판단하는 것이 타당하다고 판단된다.

(마) 따라서, 이 건 처분청이 청구법인과 OO골프가 1996.12.30 전면 개정된 구 상속세및증여세법 제48조 제3항 제3호의 특수관계자에 해당하는 것으로 보고, 청구법인이 OO골프에 저가 임대한 부분만큼의 경제적 이익 상당액을 증여받은 것으로 보아, 청구법인에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 위 관련법령의 취지를 잘못 이해한 것으로 판단된다.

4. 결 론

그러므로 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2002 년 4 월 3 일

주심국세심판관이 정 환

배석국세심판관 박 용 오

이 준 규

이 태 로

<별지 1>OO골프장 조성에 따른 개발비용 산정내용

〔자료 : 인천직할시 남구청의 위촉에 의한 『인천 OO골프장 조성공사에 관한 개발비용 산정 보고서(OOOOOO연구소, 1994.1)』〕

1. 개발비용 원가계산서

* 합계액에서 1,000원 이하는 절사

2. 공사별 직접비용 집계표

3. 연도별 개별공시지가에서 차감할 금액

○ 위 직접공사비용 5,023,399,291원 중 토공사비 4,604,812,186원

정본입니다.

2002년 4 월 3 일

국세심판원행정실장 이 영 우