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[청구번호]
조심 2015중1300 (2015.09.25)
[세 목]
부가
[결정유형]
취소
[결정요지]
공동기술개발약정에 따라 청구법인이 연구개발 인력ㆍ시설 등 내부비용을 전액 또는 분담비율을 초과하여 선부담하고 ㅇㅇㅇ㈜와 정산하는 것은ㅇㅇㅇ㈜에 대한 용역의 공급으로 볼 수 없고, 쟁점개발과 기술개발은 전체적으로 신제품의 기능 및 성능의 연구 개발활동을 구성하는 진행단계의 구분에 불과하여 본질적인 차이가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점개발은 청구법인과 ㅇㅇㅇ㈜가 공동의 계산과 책임하에 해당 기술을 개발하여 공동의 목적에 사용하거나 내부거래를 한 것이므로 이를 용역의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
[관련법령]
[참조결정]
국심2005부3918
[따른결정]
조심2017서2928
[주 문]
OOO세무서장이 2014.12.10. 청구법인에게 한 부가가치세 합계 OOO(2012년 제1기분 OOO2012년 제2기분 OOO2013년 제1기분 OOO)의 각 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 자동차의 제조 및 판매 등을 주업으로 하는 법인으로, 1998년 OOO주식회사(이하 OOO라 한다)를 인수한 이후 양사가 각자 연구소를 별도 운영하면서 자동차 관련 기술연구개발을 수행하던 중, 연구개발 부문 투자효율 증대와 원가절감 등 연구개발의 시너지효과 극대화를 위하여 양사의 연구소를 2012.1.1. 청구법인의 OOO통합(흡수)하고 공동연구개발약정서를 변경하면서 OOO프로젝트개발(이하 “쟁점개발”이라 한다)에 대해 용역의 공급이 없는 공동연구개발로 보아 이를 부가가치세 과세대상에서 제외하고 부가가치세를 신고·납부하였다.
나. OOO지방국세청장은 2013.9.3.～2014.12.31. 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 2012년 제1기～2013년 제1기 부가가치세 과세기간에 아래와 같이 OOO쟁점개발과 관련하여 연구인력·시설 등을 전혀 부담하지 않고 전액 금전으로 비용만 부담하였으므로 쟁점개발은 청구법인과 OOO간의 공동연구개발이 아니라 청구법인이 OOO에게 위탁개발용역을 공급한 것에 해당한다고 보아 부가가치세를 과세하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.12.10. 청구법인에게 부가가치세 합계 OOO(2012년 제1기분 OOO2012년 제2기분 OOO2013년 제1기분 OOO)을 각 경정·고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.6. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 두 개의 법인이 공동으로 연구개발을 함에 있어 소요비용을 공동부담하고 개발결과물을 공동소유하는 계약을 체결하는 경우, 양 법인 간에는 부가가치세 과세대상인 재화·용역의 공급이 발생하지 아니한다.
(가) 부가가치세는 모든 재화 또는 용역의 소비행위에 대하여 부과되는 일반소비세이자 조세 부담이 거래과정을 통하여 납세의무 있는 사업자로부터 최종소비자에게 전가되는 간접소비세인바, 사업자가 자기의 과세사업(예컨대, 제품의 생산·판매)을 위하여 연구개발을 하는 경우 내부활동에 불과한 연구개발에 대해서는 부가가치세를 과세하지 않으며 전체적인 내부활동이 완료되어 최종적으로 창출한 부가가치의 총체로서 재화 등(즉, 제품)이 외부판매되는 때에 비로소 과세하는 것으로, 두 법인이 공동으로 연구개발을 수행하기로 약정하여 행하는 공동연구개발의 경우 각 법인 입장에서는 스스로 자기의 사업을 위하여 행하는 내부적인 부가가치 창출과정에 불과할 뿐 창출된 부가가치를 외부에 판매하는 용역의 공급에 해당되지 아니한다.
(나) 청구법인과 OOO2011년 하반기에 전 세계 자동차 시장의 경쟁환경 변화에 맞추어 플랫폼 공유화 및 부품공유 전략을 추진할 것임을 대외적으로 발표한 후, 자동차 관련 기술연구개발의 투자효율 증대와 원가절감, 개발기간 단축 등 연구개발의 시너지효과를 극대화하고자 모든 연구개발 활동을 공동으로 수행하기로 하고 양사의 연구소 기능을 통합하였는바, 이와 같이 거래사실 자체가 완전히 변경됨에 따라 공동연구개발의 일환으로 수행된 쟁점개발은 청구법인이나 OOO입장에서는 각자 자기 사업을 위한 내부적인 부가가치 창출 과정에 불과하므로 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니하며, 따라서, 처분청이 청구법인과 OOO단순히 약정만을 변경하여 「부가가치세법」상의 의무를 자의적으로 선택했다고 보는 것은 사실과 다르다.
(2) 두 법인의 공동연구개발은 반드시 인적·물적시설을 직접 공동 소유하여야 하는 것은 아니므로, 어느 한 법인이 다른 법인과의 공동연구개발을 위하여 인력·설비 등 내부비용을 선부담하고 정산하는 경우에도 용역의 공급에 해당하지 아니한다.
(가) 법인간의 공동행위는 반드시 고용관계에 있는 인력 또는 유형자산의 투입 없이도 충분히 가능한 것이며, 이러한 관점에서 두 법인이 공동기술개발을 하는 경우 어느 한 법인이 인력·시설 등 내부비용을 전액 또는 비용분담비율을 초과하여 선부담하고 정산하는 경우 용역의 공급에 해당하지 아니하는 것(기획재정부 부가가치세제과-402, 2014.6.2.)이고, 조세심판원의 선결정례(국심 2005부3918, 2006.8.10.)에서도 공동조직의 업무를 수행하는 직원의 소속이 어느 한 법인에 있는 경우라도 두 법인 간에 부가가치세 과세대상인 용역거래가 없는 것으로 판단하고 있다.
(나) 따라서, 2011년 말 청구법인과의 공동연구개발을 위하여 연구소 기능을 전면 통합하고자 OOO자기 소속 연구원을 전원 청구법인 소속으로 전적하게 하여 더 이상 연구직 직원을 보유하고 있지 않다고 하더라도, OOO법인으로서의 충분한 행위능력을 지니고 공동연구개발을 수행할 수 있다.
(다) 더구나, 쟁점개발과 관련하여 OOO2011년 말 청구법인과 연구소를 완전 통합한 이후에도 10여명의 연구개발 전담 임원을 OOO소속으로 유지하고 있고 OOO해당 임원들이 쟁점개발을 포함한 다양한 프로젝트의 총괄책임자로서 공동연구개발에 참여하고 있는바, 조사청이 쟁점개발에 OOO인적·물적시설을 전혀 투입하지 않았다고 봄은 사실과 다르다.
(3) 청구법인과 OOO기술개발과 쟁점개발은 그 사실관계와 적용법리가 본질적으로 동일한바, 2012년부터 적용되는 청구법인과 OOO공동연구를 위한 변경약정에 대해 청구법인이 OOO에 대한 용역의 공급이 없는 것이라고 판단한 기획재정부의 질의회신(부가가치세제과-402, 2014.6.2.)은 쟁점개발에도 동일하게 적용되어야 한다.
(가) 청구법인과 OOO동일한 변경약정서를 통해 기술개발과 쟁점개발을 포함한 모든 연구개발 활동에 대해 동일한 조건의 약정을 적용하고 있는바, 기술개발과 쟁점개발을 달리 취급할 이유가 없으므로 위 기획재정부의 유권해석은 당연히 쟁점개발에 대해서도 적용되는 것이다.
(나) 청구법인과 OOO2011년 말 연구소를 완전 통합하고 기술개발은 물론 쟁점개발까지 포함한 모든 연구개발활동을 공동으로 수행할 것을 약정하여, 통합된 OOO비용을 전부 공동 부담하면서 모든 연구개발 결과물을 완전 공유함은 물론, 공동연구개발 결과물 중 특허등록 대상에 대해서는 기술개발이나 쟁점개발 모두 동일하게 특허 등록하고 있는 등, 기술개발과 쟁점개발에 아무런 차별을 두지 않고 있다.
(다) 기업의 연구개발 활동은 그 본질이 내부적인 무형자산 창출활동에 해당하며, 내부적으로 창출한 무형자산이 회계상 자산으로서의 인식기준을 충족하는지를 평가하기 위한 목적으로 일련의 무형자산의 창출과정을 연구단계(새로운 과학적·기술적 지식이나 이해를 얻기 위해 수행하는 독창적·계획적 탐구활동)와 개발단계(상업적 생산이나 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료·장치·제품·공정·시스템이나 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동)로 구분(OOO기준서 OOO)하는바, 청구법인과 OOO기술개발과 쟁점개발은 각각 이와 같은 회계목적상 ‘연구단계’와 ‘개발단계’에 해당된다고 볼 수 있으나 양자는 모두 내부적인 무형자산 창출활동이라는 점에서 본질적으로 차이가 없으므로, 그 회계목적상의 개념구분을 이유로 어느 하나(예컨대, 기술개발)는 용역의 공급으로 보지 않고 나머지(쟁점개발)는 용역의 공급으로 봄으로써 「부가가치세법」상 달리 취급할 수는 없다.
(4) 쟁점개발은 청구법인이 공동기술개발 약정을 체결하여 그에 따른 내·외부 비용을 분담비율에 따라 부담하고 개발결과물을 공동으로 소유하는 경우에 해당하는바, 기획재정부 유권해석에 따른 공동연구개발의 요건을 모두 충족하므로 부가가치세 과세대상인 용역의 공급에 해당하지 아니한다.
(가) 청구법인과 OOO2012년부터 쟁점개발을 포함한 모든 연구개발 활동을 공동으로 수행하여 모든 연구개발 활동에 소요되는 비용을 양사가 분담비율에 따라 분담하고(약정서 제7조) 개발결과물 및 이에 대한 지적재산권을 공동사용(약정서 제5조)하는 등 연구개발에 따른 모든 효익과 위험을 공동으로 부담하기로(약정서 제9조) 하는 내용의 공동기술개발 약정을 체결하였다.
(나) 청구법인과 OOO2011년 말 연구소를 완전 통합하여 2012년부터 연구소에서 발생하는 모든 비용을 집계한 후 기술개발 관련 비용의 경우 양사의 직전 사업연도 매출액비율에 따라 분담하고 쟁점개발 관련 비용의 경우 연구인력 투입시간(M/H: Man Hour) 비율을 적용하여 각 사 분담 프로젝트별로 비용을 배분하는 방식으로 부담하였는바, 통합연구소의 비용을 모든 프로젝트에 대해 단일한 비율을 적용하여 분담하는 방식이 아니라 전체 통합연구소 비용을 분담 프로젝트별 연구인력 투입시간 비율에 따라 부담하는 방식을 선택하는 경우에도 공동연구개발 약정에 따른 내·외부 비용을 분담비율(즉, 쟁점개발의 경우 M/H비율)에 따라 공동으로 부담한다는 점에는 근본적인 차이가 없으므로, 처분청이 비용배분방식의 기술적인 방법의 차이에 따라 「부가가치세법」상 용역공급 여부가 달라진다고 봄은 부당하다.
(다) 처분청은 쟁점개발의 결과물이 청구법인과 OOO공동 소유가 아니라고 주장하나, 2012년부터 플랫폼 통합을 통한 쟁점개발 결과물 공유를 본격적으로 추진하여, 2010년 13개에 달하던 양사의 차량 플랫폼은 2012년 이후 8개의 공용 플랫폼으로 통합하였는바, 예컨대 청구법인의 OOO차량과 OOO차량은 종전에 각각 다른 플랫폼과 부품을 사용하여 제품화 되었으나, 2012년 이후 양사는 단일 플랫폼을 사용하여 부품 공유를 대폭 확대하는 등으로 동일 플랫폼을 사용하는 양사의 공용화 모델 간에는 선출시 차량에 적용된 기능·성능을 쟁점개발(청구법인의 제품개발 포함)을 통해 개선하여 후속 차량에 적용하는 방식으로 쟁점개발 결과물을 지속적으로 공유하고 있다. 또한, 청구법인과 OOO변경약정서 제9조에 따라 연구개발에 따른 모든 효익과 위험을 공동으로 부담하는바, 개발결과물을 별도의 제한 없이 공동으로 사용하고 매각시 매각 대가를 배분받는 경우에는 경제적·실질적으로 공동소유 관계가 인정되므로(기획재정부 부가가치세제과-361, 2015.5.13.) 쟁점개발 결과물은 경제적·실질적으로 청구법인과 OOO공동소유로 보아야 한다.
(라) 양사는 개발결과물을 제3자에게 처분하거나 사용하게 하여 제3자로부터 수익을 얻을 목적이 아니라 양사가 각자 완성차를 생산·판매함에 있어 공동연구개발의 결과물을 사용함으로써 연구개발비용 절감과 신제품 개발기간 단축을 통한 완성차 품질향상이라는 효익을 함께 누리기 위한 목적으로 변경약정서를 체결함에 따라 약정상 결과물에 대한 제한 없는 “공동사용”을 주요한 소유권의 내용으로 한 것이며, OOO해외현지법인으로부터 받는 로열티는 공동연구개발 약정의 당사자인 OOO공동연구개발의 결과물을 독자적으로 사용할 수 있도록 한 약정에 부합하게 OOO자사제품을 생산·판매함에 있어 공동연구개발의 결과물을 사용함에 따른 결과이고, 이 과정에서 해외시장 진출의 방법 가운데 가장 효율적이고 경제성 있는 방식으로 현지법인을 설립하여 현지 생산·판매하는 전략을 채택함에 따른 결과로 당해 로열티는 사실상 OOO판매수입으로 결과물의 공유와는 직접 관련이 없다.
(5) 더구나, 청구법인과 OOO2011년 말 연구소를 OOO로 완전 통합하면서 관리 편의상 연구직원의 소속을 청구법인으로 일원화 하였으나, OOO대내적으로는 물론 대외적으로 양사의 공동연구소임을 표방하고, OOO에서 발생하는 모든 비용을 공동으로 분담하며, OOO연구전담 임원 10여명을 통해 연구소 프로젝트를 총괄하여 성과를 관리하는 등 OOO는 사실상 청구법인과 OOO공동조직으로 운영하고 있는바, 두 법인이 실질적으로 공동조직을 운영하고 공동으로 비용을 분담하는 경우 두 법인 간에는 부가가치세 과세대상 용역거래가 없는 것임(국심 2005부3918, 2006.8.10., 국세청 부가가치세과-583, 2010.5.10. 등 참조)을 고려하면 청구법인과 OOO실질상 공동조직으로 볼 수 있는 OOO모든 비용을 분담하면서 수행한 쟁점개발은 공동조직의 내부비용 분담에 불과하므로 이 점에서도 쟁점개발은 과세대상 용역거래에 해당하지 않는다.
나. 처분청 의견
(1) 「부가가치세법」은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것을 과세대상인 용역의 공급으로 정의하고 있는바, 역무의 제공이 있는 경우 부가가치세가 과세되어야 한다.
(가) 사업자가 타인에게 역무를 제공하는 경우 과세대상 용역의 공급으로서 부가가치세가 과세되는 것으로, 예외적으로 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것과 고용관계에 따라 근로를 제공하는 경우는 용역의 공급으로 보지 아니하되, 특수관계에 있는 자에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 무상으로 공급하는 경우에는 예외를 인정하지 않고 부가가치세를 과세한다(구 「부가가치세법」제7조 제3항 및 제4항).
(나) 청구법인은 2011년 말까지 OOO에서 수행된 OOO프로젝트를 OOO대한 위탁연구개발 용역으로 취급하여 OOO용역대가를 청구하고 세금계산서를 교부하여 부가가치세를 징수납부하였음에도 불구하고, 단순히 2011.12월에 양 당사자가 위탁연구개발 약정을 공동연구개발 약정으로 변경하였음을 이유로 종전의 OOO프로젝트와 동일한 쟁점개발에 대해 변경약정서가 적용된 2012년부터는 부가가치세가 과세되지 않는다고 주장하나, 이는「부가가치세법」상의 강행규정에 따른 세금계산서 발행의무와 부가가치세 징수납부의무를 납세의무자들이 자의적으로 선택할 수 있다는 잘못된 생각에 근거한 것으로 인정될 수 없으며, 쟁점개발에 대해 세금계산서를 교부하지 않고 매출 부가가치세를 징수납부하지 아니한 것은 위법한 행위이다.
(2) 쟁점개발의 경우 청구법인이 연구개발에 필요한 인력·시설을 전부 투입한 반면 OOO연구개발 인력이나 시설을 전혀 제공함이 없이 금전으로 비용만 부담하여 공동연구개발이라고 볼 수 없고, 청구법인이 OOO에게 위탁연구개발 용역을 제공한 것에 해당한다.
(가) 쟁점개발의 행위는 OOO청구법인에게 지급한 금전이 아니라 자연인인 연구원이 연구소라는 물리적인 공간에서 시험기기 등 유형자산을 가지고 기반 기술(특허, 노하우 등)을 적용함으로써 이루어지는 것인데, 청구법인과 OOO연구소 통합을 진행하였다는 사실은 다툼이 없으나, 2001.5.30. 청구법인이 OOO로부터 ‘OOO및 선행연구부문의 일부자산 및 인원’을 OOO억원에 양수하였을 뿐이고, OOO청구법인으로부터 OOO등 청구법인 연구소의 유·무형자산 및 연구인원을 양수한 내역은 없는바, OOO2011년 말 OOO연구원 275명을 청구법인의 OOO전적시킨 이후 연구개발과 관련한 조직, 연구소, 연구원을 보유하고 있지 아니하므로, 쟁점개발 행위는 청구법인 소속 연구원이 청구법인 소유의 OOO에서 청구법인의 유·무형자산을 적용하여 행해진 것으로 청구법인이 OOO에 용역을 공급한 것이다.
(나) 즉, 2011년 말 OOO소속 연구원 275명 전원이 청구법인 소속으로 전적함으로써 근로계약을 청구법인과 다시 체결한 점, 이들 전적 연구원들에 대한 퇴직급여충당금도 OOO에서 청구법인으로 승계된 점, 이에 따라 OOO연구원들은 OOO와는 고용관계가 없게 된 점, 청구법인만 연구개발인력을 채용하고 있고 OOO연구개발인력을 더 이상 채용하지 않고 있는 점, OOO연구개발인력들은 청구법인 노조에 가입되어 있을 뿐 OOO노조에는 가입되어 있지 아니한 점 등을 고려하면 OOO는 쟁점개발을 수행할 연구인력을 보유하지 않고 있는바, 청구법인과 공동으로 쟁점개발을 수행했다고 볼 수 없다.
(다) 또한, 청구법인은 OOO토지 및 건물 등의 유형자산을 단독으로 매입한 점, 유형자산 매입에 대해 청구법인 단독으로 매입세액공제를 받은 점, 동 자산에 대한 감가상각비 역시 청구법인만 계상하고 있는 점, OOO연구개발과 관련된 이들 자산에 대해 분담비율(약 40%) 상당의 소유권을 대가를 지급하고 청구법인으로부터 취득한 사실도 없는 점에 비추어 보면, OOO쟁점개발에 필요한 물적 시설을 제공함으로써 청구법인과 공동으로 쟁점개발을 수행했다고 보기 어렵다.
(3) 쟁점개발은 기술개발과는 그 성격이 다르므로, 기술개발에 대해 위탁연구개발 용역이 아닌 공동연구개발이라고 판단한 기획재정부 질의회신(부가가치세제과-402, 2014.6.2.)은 쟁점개발에 적용할 수 없다.
(가) 청구법인과 OOO변경약정서가 적용된 2012년 이후에도 변경약정서에서 과거와 동일하게 제품개발과 기술개발을 구별하여, 전자는 신제품개발을 위한 투자로서 차량개발투자와 OOO개발투자로 구분되는 것이고 후자는 미래의 경제적 효과를 기대할 수 있는 선행개발 투자라고 함으로써 각각 별개의 개념으로 정의(변경약정서 제4조)하고 있다.
(나) 또한, 제품개발과 기술개발에 대해 프로젝트 코드도 달리 적용[즉, 제품(product)개발에 대해서는 OOO코드를, 기술(technology)개발에 대해서는 OOO코드를 사용]하여 구분한 것은 물론, 기술개발의 경우 관련 지적재산권을 특허등록 하는 반면 쟁점개발에 대해서는 제품명만 각 사가 상표등록 하고 있는바 제품개발과 기술개발은 엄연히 다른 것이고, 이에 따라 청구법인과 OOO비용집계도 각 프로젝트별로 관리하여 왔으며, OOO개발이나 기술개발에 대해서는 양사가 비용을 분담하고 각자 회계장부상 계상한 반면 쟁점개발에 대해서는 비용을 OOO100% 부담하고 단독으로 회계처리 하였다.
(4) 한편, 위 기획재정부 질의회신에 따라 두 법인의 공동연구개발에 대해 부가가치세가 비과세되기 위해서는 세 가지 요건(즉, 비용 분담 및 공동 소유에 대한 약정을 체결할 것, 공동기술개발과 관련하여 발생한 모든 비용을 내부비용과 외부비용으로 구분하여 그 내부비용과 외부비용 각각을 분담비율에 따라 부담할 것, 그리고 개발결과물을 경제적·실질적으로 공동 소유할 것)을 모두 충족하여야 하나 청구법인의 쟁점개발은 이와 같은 요건에 부합하지 아니한다.
(가) 청구법인과 OOO2004.6월 체결한 변경 전 공동연구약정은 개발결과물의 소유와 귀속에 대해서 규정하고 있던 반면, 2011.12월 체결하여 2012.1.1.부터 적용된 변경약정서는 개발결과물의 공동 사용에 대해서만 규정하고 있는바, 변경약정서는 개발결과물의 무상사용에 관한 약정에 불과하지 공동 소유에 대한 약정에 해당하지 아니한다.
(나) 청구법인과 OOO연구개발 과제를 프로젝트별로 설정하여 구분하면서 쟁점개발 관련 프로젝트의 경우 그 소유주체를 기아차로 관리한 점, 청구법인과 OOO변경약정서에 모든 연구개발 활동에 대한 비용은 직전 사업연도 매출액 비율로 안분하여 매월 정산하기로 하되 다만, 특정 기술개발 또는 제품개발 과제의 결과로부터 기대되는 효익이 양 법인 간에 현저한 차이가 있는 것으로 인정되는 경우 이 같은 연구개발 과제에 소요된 비용은 양사가 합리적으로 배분하기로 정한 후(변경약정서 제7조) 쟁점개발에 대해서는 프로젝트별 비용을 직전 사업연도 매출액 비율로 안분하지 아니한 점, 그 결과 청구법인은 쟁점개발과 관련된 모든 비용을 프로젝트 별로 선지출한 후 전액 OOO청구하여 OOO쟁점개발 비용 100%를 부담한 점 등에 비추어 쟁점개발과 관련하여 발생한 모든 비용을 청구법인과 OOO각각 분담비율에 따라 부담하였다고 볼 수도 없다.
(다) 두 법인이 공동연구개발 비용을 분담하고 각자 회계장부에 계상한 경우라면 경제적·실질적 소유권을 양사가 가지고 있고 그 지분율만큼 개발결과물을 사용할 수 있는 것이나, 청구법인과 OOO는 쟁점개발 관련 프로젝트의 소유주체를 OOO관리하면서 OOO쟁점개발 비용을 무형자산으로 계상한 후 상각 시 제조원가에 반영하거나 즉시 경상개발비 항목으로 제조원가 처리하는 등 100% 단독으로 회계처리한 점, 청구법인과 OOO변경약정서에 연구개발결과물의 공동 사용 관계만 정하고 있을 뿐 소유권에 대한 내용은 정하고 있지 아니한 점, 이에 따라 쟁점개발 결과물을 매각하는 경우 법인의 손금에 산입할 무형자산 취득원가는 OOO회계장부상 장부가액(즉, 미상각잔액)으로 볼 수밖에 없고 OOO매각대가를 청구법인에게 배분할 근거도 없는 점, 청구법인의 주장처럼 모든 연구개발결과물을 공동 사용할 수 있다면 중복투자는 발생하지 않을 것임에도 연구과제명과 개발기간이 동일한 건에 대하여 청구법인과 OOO각각 프로젝트를 설정하고 양사가 별도로 비용을 부담한 경우가 있는 것으로 보이는 점, 청구법인과 OOO완성차 제품이 플랫폼을 공유한다는 사실에는 이견이 없으나 청구법인은 플랫폼 관련 프로젝트를 기술개발로 관리하여 쟁점개발과는 관련이 없으므로 플랫폼 공유를 통해 쟁점개발 결과물을 양사가 공동으로 사용한다는 주장도 인정할 수 없는 점 등을 고려하면 쟁점개발 결과물은 OOO단독 소유이지 청구법인과 OOO공동으로 소유하는 것으로 볼 수 없다.
(라) 더구나, 청구법인과 OOO공동 소유하는 개발결과물을 제3자에게 사용 허여하는 경우 양사가 소유 지분율만큼 로열티를 각각 수취하고 있는 반면 쟁점개발 결과물과 관련해서는 OOO해외생산법인과 사용권 계약을 체결하여 로열티를 전액 단독으로 수취하고 있으므로 쟁점개발 결과물은 OOO단독 소유에 불과하다.
(5) 두 법인의 공동조직이란 양사가 직원을 공동채용함으로써 각 법인이 해당 조직 소속 직원과 근로관계를 유지하고, 그 조직에서 사용되는 물적 시설을 양사가 공동매입하여야 하는 것이나, 쟁점개발의 경우 연구원을 청구법인 단독으로 채용하여 청구법인만이 연구원들과 고용관계를 유지하고 있고, 연구소 토지 및 건물 등 물적 시설도 청구법인 단독 소유로 매입하였는바, 청구법인의 OOO공동조직의 성격을 지닌 것으로 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
쟁점개발이 부가가치세가 과세되지 아니하는 공동연구개발인지 부가가치세 과세대상인 위탁개발인지 여부
나. 관련 법령 등
제1조【과세대상】① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.
1. 재화 또는 용역의 공급
③ 제1항에서 “용역"이란 재화 외의 재산 가치가 있는 모든 역무(役務) 및 그 밖의 행위를 말한다.
제2조【납세의무자】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화(제1조에 따른 재화를 말한다) 또는 용역(제1조에 따른 용역을 말한다)을 공급하는 자
제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.
④고용관계에 따라 근로를 제공하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다.
제2조【용역의 범위】① 법 제1조 제3항에 규정하는 용역은 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무 및 그 밖의 행위로 한다.
7. 전문, 과학 및 기술서비스업, 사업시설관리 및 사업지원서비스업
③제1항의 사업구분은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계청장이 고시하는 당해 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 의하되, 제1항에 규정하는 사업과 유사한 사업은 한국표준산업분류에 불구하고 동항의 사업에 포함되는 것으로 본다.
제18조【공동매입등에 대한 세금계산서 발급】① ｢전기사업법｣에 의한 전기사업자가 전력을 공급함에 있어서 전력을 공급받는 명의자와 전력을 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 당해전기사업자가 전력을 공급받는 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하고 당해명의자는 그 발급받은 세금계산서에 기재된 공급가액의 범위 안에서 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한 때(제17조 제2호의 규정에 의하여 세금계산서의 발급이 면제된 경우에 이를 발급한 때를 포함한다)에는 당해전기사업자가 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한 것으로 본다.
② 제1항의 규정은 동업자가 조직한 조합 또는 이에 유사한 단체가 그 조합원 기타 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 경우와「국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률」에 의한 공동도급계약에 의하여 용역을 공급하고 그 공동수급체의 대표자가 그 대가를 지급받는 경우 및「도시가스사업법」에 의한 도시가스사업자가 도시가스를 공급함에 있어서 도시가스를 공급받는 명의자와 도시가스를 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 이를 준용한다.
(4) 법인세법 시행령
제48조【공동경비의 손금불산입】① 법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액 중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.
나. 가목 외의 경우 : 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 아래와 같이 1998년 12월 OOO지분을 인수하여 양사의 연구소를 별도로 운영하면서 자동차 관련 기술의 연구개발을 수행하다가 연구개발부분 통합을 통한 투자효율의 증대, 양사의 축적된 연구개발 역량 통합을 통한 R＆D 활동의 시너지 창출, 별도 조직 유지에 따른 문제점 개선을 위해 2011년 말 양사의 연구소를 청구법인의 OOO통합하였다.
(2) 처분청의 과세심리자료에 따르면, 청구법인의 연구개발은 크게 자동차의 기능 및 성능 관련 기초기술을 취득하는 ‘기술개발’과 기초기술 구현을 위한 완성차 및 파워트레인(엔진 및 트랜스미션)의 설계·시험 및 조립방법을 개발하는 ‘제품개발’로 나뉘고, ‘기술개발’은 양사가 동시에 적용하는 개발프로젝트와 각 사에 우선 적용되는 개발프로젝트로 구성되며, ‘제품개발’ 또한 양사의 제품에 동시에 적용되는 파워트레인개발(PT) 프로젝트와 각 사에 우선 적용되는 제품을 개발하는 OOO프로젝트’와 OOO프로젝트(쟁점개발)’로 구성되어 있다.
(3) 청구법인과 OOO양사 연구소 통합에 따라 2011년 12월 변경약정서를 체결하여 2012.1.1.부터 적용하고 있는바, 당초 약정과 변경약정의 주요 내용은 다음과 같다.
(4) 청구법인과 OOO연구소 통합(흡수)에 따라 2012년 이전과 이후 연구소 조직의 변화는 다음과 같다.
(가) 처분청이 조사한 바에 따르면, 청구법인과 OOO각 사 소속 연구인력의 현황은 다음과 같다.
(나) 처분청 제출 ‘국내외 연구소 현황’ 및 청구법인 제출 ‘OOO소속 임원명단, OOO임원 재직증명서’에 따르면 2011년 말 OOO 연구인원 275명’의 청구법인으로 소속 이전 및 OOO폐지에 따라 공동연구소로 통합완료하였고, 그 이후에도 10여명의 OOO연구개발 임원이 OOO소속을 유지하고 있는 것으로 나타난다.
(다) 청구법인이 제출한 ‘연구개발 본부 조직 운영안 보고서’에 따르면, OOO수준의 기술역량 확보 필요성 증대, R＆D 전문성과 기술력 강화, 차종별 개발 조직에서 기술중심 조직으로 전환하여 청구법인과 OOO연구개발 시너지 효과 극대화 등을 목적으로 기존 플랫폼별 센터조직을 기술중심 매트릭스 조직으로 변경한 사실이 나타난다.
(라) 청구법인이 제출한 OOO제품개발 품의서, OOO제품개발투자 심의 회의록, OOO프로젝트 본회의 결과’에 따르면 OOO소속 OOO실장 OOO이사가 청구법인의 OOO차량 제품개발 실무책임자로 참여하여 제품개발 완료 보고를 기안한 사실, OOO실장 OOO이사가 청구법인 OOO차량 제품개발 실무책임자 역할을 수행하고 제품개발 완료 품의를 기안하고 있는 사실 및 OOO소속 OOO전무가 청구법인 OOO차량 개발 총괄책임자로서 개발목표 타당성 및 기획 완성도 심의를 위한 회의를 주관한 사실이 나타난다.
(마) 처분청이 제출한 OOO홈페이지, OOO홈페이지’에 의하면 OOO청구법인 지부 소속으로 OOO지부에는 관련 내용이 나타나지 아니하며, OOO채용공고, OOO채용공고’에 의하면 청구법인은 OOO에서 근무할 R＆D 파워트레인, R＆D 차량개발 연구원을 모집하고 있으나, OOO에서 근무할 구매담당만을 모집하고 있다.
(바) 한편, OOO홈페이지 등에 의하면, 「기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 시행령」제16조 및 같은 법 시행규칙 제3․4조에 따라 기업부설연구소 신고요령을 정한 행정규칙에서 2개 이상의 기업이 1개의 공동연구소를 설립할 수 없다고 명시하고 있다.
(5) 청구법인의 세금계산서 발급 방법은 연구소가 통합된 2012.1.1. 이후부터 다음과 같이 변경되었다.
(6) 청구법인은 연구소 통합 전에는 OOO로부터 특정 제품의 개발을 의뢰받아 결과물을 인도할 의무를 부담하고 그에 대한 대가를 수취할 권리를 지님으로써 소요된 비용을 마진과 함께 전액 청구하였으나, 연구소 통합 후에는 쟁점개발을 포함한 모든 연구개발 활동을 공동으로 수행하기로 약정함에 따라 마진을 제외하고 전체 연구소 발생비용 중 OOO분담액만을 청구하였다.
(7) OOO자사 홈페이지에 OOO자신의 연구소로 명시하고 있고 사업보고서에서도 자사 연구개발조직으로 명시하고 있으며, OOO입구에는 청구법인과 OOO동일한 크기로 나란히 배치되어 있고, OOO소속 임직원의 근무복 역시 청구법인과 OOO로고를 나란히 달고 있다.
(8) 청구법인과 OOO공동연구소 전체 연구개발비용은 기술개발의 경우 매출액 비율로, 쟁점개발비용은 프로젝트를 기준으로 할 경우 양사가 프로젝트별로 나누어 비용을 전액 부담하고 있으며 이러한 방식은 2011년 약정서 변경 전․후로 변경된 사실이 없다.
(9) 처분청과 청구법인 모두 완성차 플랫폼을 청구법인과 OOO가 공유하고 있다는 사실에는 이견이 없으며, 플랫폼에 관한 사실관계는 다음과 같다.
(가) 청구법인이 제출한 ‘플랫폼 개념도·전개사례’에 따르면, 플랫폼이란 사실상 자동차에서 눈에 볼 수 있는 외관 이외의 모든 것을 말하는 것으로, 기본 플랫폼 개발 후 이를 공용화하면서 여러 형태의 OOO파생차량을 개발할 수 있어 플랫폼을 공용화하는 경우 저비용으로 다양한 신차를 양산할 수 있는 것으로 나타난다.
(나) 청구법인이 제출한 OOO에 의하면, 청구법인은 전세계 시장의 경쟁환경 변화에 대응하고자 플랫폼 및 부품공유 전략을 단계적․순차적으로 지속 추진하여 운영 플랫폼 수를 축소하고 공용플랫폼 적용대상 차량을 확대해온 것으로 나타난다.
(다) 청구법인이 제출한 ‘2012년 6월호 OOO2013.12.11. 발행한 OOO 보고서(향후 10년 자동차산업의 3대 키워드)’에 의하면, 자동차시장의 변화로 상품니즈가 다양화되고, 수익성이 낮은 저가 소형차의 비중확대 예상에 대응하기 위해 OOO등 주요 업체들은 플랫폼 통합 및 플랫폼간의 부품공유를 통해 차량개발에 소요되는 개발비 절감, 차종의 개발기간 단축에 따른 연구비․인건비 절감 등 대대적인 원가혁신을 추진하고 있고, 특히 OOO경우 모듈러 방식, OOO등의 플랫폼 통합방식을 통해 경쟁력 있는 가격으로 글로벌 자동차시장을 주도하고 있는 것으로 분석하고 있다.
(라) 청구법인이 제출한 OOO부품공용화 현황’에 따르면, 2012년 연구소 완전 통합 이후 OOO모델은 청구법인의 신형 OOO모델과 동일 플랫폼을 사용하여 설계도면 등을 공유하여 표준화된 동일 부품을 공동사용하고 있고, 청구법인이 제출한 ‘신형 OOO제품개발 집행품의서’에 의하면 OOO개발시 청구법인 신형 OOO플랫폼을 기반으로 제품개발을 시작하여 차량개발 과정에서 필요한 사항을 수정․개선하여 적용한 것으로 나타난다.
(마) 청구법인이 제출한 ‘공동연구소 DM 성과공유회 실시 및 참석 협조 요청 품의서’에 의하면, 제품개발 성과공유를 실시하여 차량 제품개발을 통해 획득한 기능․성능 개선사항을 OOO후속차량, OOO등 OOO차량뿐만 아니라 공동연구소 전체 차원에서 결과물을 공유하고 있는 것으로 나타난다.
(10) 처분청이 제출한 OOO글로벌이전가격 경영자료 보고서(OOO작성)’에 의하면 청구법인과 생산법인 간 로열티 거래에 대하여 OOO생산법인과 완성차 생산에 대한 기술허여 계약을 체결하고 각 계약제품 및 부품에 대한 설계, 제조, 조립, 품질보증, 생산관리와 관련된 산업재산권, 상표권, 노하우, 일반 기술정보 및 계약제품의 구매, 판매 및 애프터서비스를 위해 필요한 노하우와 일반 기술정보를 허여하고, 그 대가로 OOO지출한 개발비 원가에 본사의 통상적인 과거 영업이익률을 상회하는OOO율을 가산한 금액을 OOO나누어 청구하고 있습니다”라고 기재되어 있다.
(11) 청구법인과 OOO공동기술개발 약정과 관련된 국세청의 질의(법규과-23, 2014.1.13.)에 대하여 기획재정부장관은 “두 법인이 공동기술개발 약정을 체결하여 그에 따른 내․외부 비용을 분담비율에 따라 부담하고 개발결과물을 공동으로 소유하는 공동기술개발을 수행하면서 어느 한 법인이 인력․시설 등 내부비용을 전액 또는 비용분담비율을 초과하여 선부담하고 정산하는 경우 용역의 공급에 해당하지 아니하나, 외부로부터 공급받은 재화나 용역 등 외부비용 관련 매입세액 중 당해 법인의 비용분담비율을 초과하는 분에 대한 매입세액은 공제받을 수 없는 것입니다”라고 회신(부가가치세제과-402, 2014.6.2.)하였다.
(12) OOO지방국세청장은 2013.9.3.부터 2013.12.31.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사에서 당초 청구법인과 OOO간의 기술개발 및 공동PT제품개발에 대해서도 위탁연구개발로 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세하는 내용의 과세예고통지를 하였으나 위 기획재정부 질의회신에 따라 기술개발에 대한 과세예고통지를 취소하였다..
(13) 위 기획재정부의 회신(부가가치세제과-402, 2014.6.2.) 내용 중 비용분담의 대상과 결과물 공유여부와 관련된 청구법인의 추가질의에 대하여 기획재정부장관은 “기회신문 중 ‘공동기술개발 약정을 체결하여 그에 따른 내ㆍ외부 비용을 분담비율에 따라 부담한다’는 것은 ‘공동기술개발 약정을 체결하고 그 공동기술개발 약정에 따라 그 공동기술개발과 관련하여 발생한 모든 비용을 인건비, 감가상각비 등 내부비용과 재료비, 외주용역비 등 외부비용으로 구분하여 그 내부비용과 외부비용 각각을 분담비율에 따라 부담한다’는 것을 의미하며, ‘개발결과물을 공동으로 소유한다’는 것은 ‘개발결과물을 법률적으로 공동으로 소유’하거나 ‘개발결과물을 별도의 제한 없이 공동으로 사용하고 개발결과물 매각시에는 그에 대한 대가를 배분 받는 경우 등과 같이 경제적․실질적으로 공동으로 소유하는 것’을 의미합니다”라고 회신(부가가치세제과-361, 2015.5.13.)하였다.
(14) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 청구법인은 2008년 12월 OOO지분을 인수하면서 양 법인의 연구소를 별도로 운영하여 오다가 연구개발부분의 효율 증대 등을 위하여 연구인력 및 시설을 순차적으로 통합하여 2011년 말 양 법인의 연구소를 청구법인의 OOO통합한 점, 통합 후에는 양 법인의 가장 핵심적인 업무 중 하나인 각각의 생산차량 연구기술개발 업무 전체를 전담하면서 생산차량의 공동연구기술개발 업무를 수행하고 있는 점, OOO연구개발 임원 10여명이 OOO소속을 유지하면서 OOO근무하고 있고, 이들 일부 임원은 청구법인 생산차량OOO등)의 제품개발 총괄책임자로 참여하여 청구법인 소속의 연구원을 지휘․통제하고 있는 점, OOO홈페이지 및 사업보고서에 OOO 연구개발조직으로 명시하고 있는 점, 기업부설연구소 관련 법령 내지 행정규칙 등에서 두개의 기업이 하나의 공동연구소를 설립할 수 없도록 제한하고 있어 청구법인 명의로 연구소를 통합한 것으로 보이는 점 등에 비추어 OOO실질적으로 청구법인뿐 아니라 OOO위한 공동연구소 로 볼 수 있다 하겠다.
(나) 청구법인과 OOO2011년 말 양 법인의 연구소 통합에 따라 기존의 공동기술개발약정을 정정하여 2012년 1월부터 쟁점개발을 포함한 모든 연구개발 활동을 공동으로 수행하면서 그에 소요되는 내․외부 비용을 각각의 분담비율에 따라 분담하고, 개발결과물 및 그에 대한 지적재산권을 공동으로 사용하는 등 연구개발에 따른 모든 효익과 위험을 공동으로 부담하기로 하였는바, 공동기술개발약정에 따라 청구법인이 연구개발 인력․시설 등 내부비용을 전액 또는 분담비율을 초과하여 선부담하고 OOO정산하는 것은 OOO대한 용역의 공급으로 볼 수 없고, 양 법인이 지적재산권을 공동사용하는 것은 실질적으로 지적재산권을 공동으로 소유하는 것으로 볼 수 있다 (기획재정부 부가가치세제과-402, 2014.6.2., 부가가치세제과-361, 2015.5.13. 같은 뜻임) 할 것이다.
(다) 청구법인과 OOO플랫폼 통합을 통한 쟁점개발 결과물(시험테스트 결과 등)의 공유를 추진하여 동일 플랫폼(OOO등)을 사용하는 차량에 대하여는 부품 등의 통일을 기하고, 동일 플랫폼을 사용하는 선출시 차량에 적용된 차량기능․성능을 개선하여 후속 차량에 적용하는 방식으로 결과물을 공유하여 쟁점개발 비용의 대부분을 차지하는 시험테스트 비용 등 연구개발비용 절감과 신제품 개발기간 단축 및 완성차의 품질향상 등의 효익을 양 법인이 얻고 있는 점에서 쟁점개발이 OOO만을 위한 연구개발이라고 볼 수 없다 하겠다.
(라) 쟁점개발의 경우 통합 이전에는 그 성공에 따라 청구법인이 OOO에게 일정한 이윤을 가산하여 청구하였으나 통합 이후에는 이윤의 가산 없이 비용을 정산하고 있는 점에서 쟁점개발만으로는 부가가치가 창출되었다고 보기 어렵고, 쟁점개발에 따른 위험 및 실패에 대하여 공동부담하고 비용분담 조정 등 별도의 조건이 없는 점, 세계적인 자동차 생산회사들 중에서 회사의 경영비밀에 속하는 쟁점개발 부분을 타 회사에 외주나 위탁하는 사례는 확인되지 아니하는 점 등에서 일반적인 위탁개발용역과도 구별된다 할 것이다.
(마) 쟁점개발과 기술개발 및 공동PT제품개발은 완전히 별개의 개발과정이라기 보다 OOO청구법인과 OOO생산차량 연구개발 전체를 전담하는 과정에서 얻은 기술개발의 토대위에서 쟁점개발을 하고, 쟁점개발과정에서 발견된 지식이나 이해가 기술개발을 통해 습득한 지식이나 이해를 보완 및 발전시키는데 활용될 수 있어 이들 연구기술개발은 전체적으로 신제품의 기능 및 성능의 연구개발 활동을 구성하는 진행단계의 구분에 불과하여 본질적인 차이가 있다고 보기 어렵다 하겠다.
(바) 쟁점개발 결과물에 대한 로얄티를 OOO수취하였다고 하나, 쟁점개발의 결과물인 제품개발기술(노하우)은 무체재산권으로서 물리적으로 나눌 수 없고, 청구법인과 OOO연구기술개발의 분담비율을 기본적으로 차량의 판매수익에 비례하여 부담함에 따라 쟁점개발을 적용한 차량의 판매수익에 부수하여 로얄티 수입도 귀속시킨 것에 불과하며, 양 법인은 연구기술개발 분담금 규모 및 로얄티 가격 차이 등과 관계 없이 쟁점개발 결과물인 각종 테스트 결과, 설계도면 및 제품개발기술 등을 공동으로 사용하고 있어 쟁점개발의 로얄티 귀속만으로 용역제공 유무를 판단할 것은 아니라 할 것이다.
(사) 따라서, 청구법인의 OOO양 법인의 차량 연구기술개발의 효율성을 기하고 이를 양 법인에게 지원하기 위하여 각 연구소의 인력 및 시설 전체를 통합하여 실질적으로 공동연구소로 보이는 점, 양 법인이 공동기술개발약정을 체결하고 공동으로 기술개발, 비용을 분담하며 그에 따른 효익과 위험을 공동으로 부담한 점, 쟁점개발 결과물에 이윤을 가산하지 아니하고 공동 소유하거나 사용하는 점, 쟁점개발은 기술개발 및 공동PT제품개발과 함께 양 법인의 통합연구소가 연구개발 활동을 하는 전체 과정에서 각 진행단계의 구분에 불과하여 본질적인 차이가 없는 점, 쟁점개발에 대한 로얄티를 OOO수수한 것은 적용된 차량의 판매수익에 부수한 것인 점 등에 비추어 쟁점개발은 청구법인과 OOO공동의 계산과 책임하에 해당 기술을 개발하여 공동의 목적에 사용하거나 내부거래를 한 것이라 할 것이므로 이를 용역의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.