국심1991서1259 (1991.10.07)

증여

기각

계약금을 지급하고 동 계약금에 상당하는 근저당권을 설정하였을 것으로 추정되는 점에서도 89.9.26 설정된 채권최고액(120,000,000원)을 증여가액 평가시 제외하여야 한다는 청구인의 주장은 이유없음

상속세법 제34조의5【증자·감자시의 증여의제등】

심판청구를 기각합니다.

1. 사 실

청구인은 서울시 도봉구 OO동 OOOOO에 주소를 둔 사람으로 89.10.5 청구외 OOO(청구인의 父)으로부터 의정부시 OO동 OOOOO외 1필지 소재 대지 11,709평방미터 및 그 지상건물 2,870.08평방미터(이하 “이 건 부동산”이라 한다)의 1/2지분을 증여받고 89년12월경 그 증여가액을 OO감정원의 감정평가액(111,784,000원)을 기준한 55,892,075원(111,784,150원×1/2지분)으로 평가하여 증여세를 신고한 데 대하여 처분청(당초 조사관서: 서울지방국세청)은 증여당시 이 건 부동산에 근저당권이 설정되어 있었고, 그 담보된 채권최고액의 합계액이 570,000,000원으로 청구인이 신고한 가액보다 크다하여 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의거 이 건 부동산의 1/2지분의 증여가액을 위 채권최고액을 기준한 285,000,000원(570,000,000×1/2지분)으로 평가하여 90.12.16 청구인에게 89년증여분 증여세 122,715,000원 및 동 방위세 24,543,000원을 결정고지하자 청구인이 위 처분에 불복하여 91.2.12 심사청구를 거쳐 91.6.10 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

상속세법 제9조 제4항 및 동법시행령 제5조의2에 의한 평가방법은 상속세법 제9조 제1항의 평가방법에 불구하고 간접적으로 증여재산가액을 평가하는 방법이라고 볼 수 있는 바,

첫째, 89.9.26 이 건 부동산의 전소유자 OOO과 청구인의 父 OOO사이에 설정된 근저당권계약(채권최고액: 120,000,000원)은 전소유자 OOO이 OOOOO 라는 사업을 영위하다가 자금사정악화로 부도가 날 위기에 처해 자금조달을 목적으로 동 부동산을 매도하게 되었는 바, 매매계약시 매수자 OOO이 여러 가지 정황에 의해 판단한 결과 계약일과 잔금지급기일사이에 OOO이 부도를 내게 되면 소유권의 이전이 불확실하게 될 수 있다는 위험을 느끼고 세법을 잘 모르기 때문에 매매예약에 의한 소유권이전가등기 대신에 등기절차가 간소하고 비용이 적게 드는 근저당권설정등기를 하였는 바, 이 사실은 검인계약서상 계약금 지급일자가 89.9.26 이고 근저당권설정일도 89.9.26 로 일치하고 계약금 지급금액도 120,000,000원으로 근저당권의 채권최고액과도 일치하며, 근저당권자가 OOO으로서 매수자와 일치하고 불과 열흘사이에 등기이전이 완료됨으로써 근저당권의 효력을 자동상실하게 되었다는 점등의 정황으로 볼 때 일반적인 소비대차계약에 의한 근저당권설정이 아닌 매매예약에 의한 소유권이전가등기대신에 설정되었다는 것을 알 수 있으며, 만일 매수인 OOO이 거래의 실질내용대로 매매예약에 의한 가등기절차를 경료한 경우에는 채권최고액에 합산할 수 없다고 보여지고, 매매예약에 의한 소유권이전가등기 대신에 근저당권설정등기를 하는 것이 일반거래관행으로도 많이 통용되는 실정을 감안하면 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 규정에 의해 근저당권이 설정된 자산의 채권최고액에 단순합산하는 것은 무리라고 보여지는 바, 국세기본법 제14조 제2항의 규정에 “세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”라고 되어 있으므로 이 규정을 적용하면 채권최고액중 매매예약에 의한 소유권이전가등기대신에 설정된 근저당권(채권최고액 120,000,000원) 계약은 소비대차계약에 의한 것이 아니므로 그 특수성을 감안하여 채권최고액의 합산대상에서 제외함이 타당하고,

둘째, 근저당권설정시에 동 부동산에 대한 87.2.10 현재 감정평가서(OOOO은행 OO동지점 보관)에 의한 평가액이 111,784,150원이므로 물가상승등을 감안하고 89.10.5 현재 기준으로 볼 때 570,000,000원으로 평가하는 것은 과대평가되었다는 것을 보충적으로 알 수 있고 은행신용도등을 감안하여 채권최고액이 실지거래가액보다 높이 평가될 수도 있는 현실을 감안하면 은행과의 근저당권설정계약에 의한 채권최고액의 합계액(450,000,000원)만으로도 부동산의 평가액이 검인계약서상의 실지거래가액(258,900,000원)을 초과하여 평가되어 있는 실정이므로 자산평가 및 소비대차계약의 성격을 전혀 갖지 않고서 매매예약에 의한 가등기 대신에 근저당권을 설정한 채권최고액을 단순합산한 것은 지나치게 경직적으로 법령해석을 한 것으로 부당하니 이 건의 경우 증여재산가액평가시 근저당설정된 채권최고액의 누계액에서 매매예약에 의한 근저당권설정분 120,000,000원중 청구인지분 60,000,000원(1/2)을 증여재산가액에서 제외하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

청구인이 89.12월 이 건 부동산의 1/2지분에 대한 증여가액을 OO감정원의 감정가액인 55,892,075원(111,784,150×1/2지분)으로 하여 평가하여 증여세를 신고하였으나 처분청이 청구인의 증여가액을 검인계약서상 매매금액인 129,450,000원(258,900,000원×1/2지분)으로 결정하여 과세한데 대하여 서울지방국세청이 다시 조사하여 이 건 부동산에 담보된 채권최고액으로 평가하여 경정결정토록 한 것으로 이 건 증여가액을 채권최고금액으로 평가한 처분이 정당한지 여부를 보면, 이 건 등기부등분에 의하면 당해 부동산을 청구인등의 명의로 소유권이전한 89.10.5 현재 동 부동산에 근저당권이 설정된 채권최고금액의 합계액은 570,000,000원(87.2.27 설정시 150,000,000원, 87.7.13 설정시 100,000,000원, 88.12.13 설정시 100,000,000원, 89.8.16 설정시 100,000,000원, 89.9.26 설정시 120,000,000원)으로 되어 있음을 알 수 있고, 상속세법 제9조 제4항의 규정에 의하면 증여재산의 평가는 증여당시의 시가와 당해재산이 담보하는 채권의 최고액중 큰 금액으로 하도록 되어 있는 바, 이 건은 증여당시의 시가인 검인계약서상 거래금액(258,900,000원)보다 채권최고액의 합계액(570,000,000원)이 큰 경우이므로 처분청이 채권최고액을 기준하여 청구인의 증여가액을 285,000,000원(570,000,000원×1/2지분)으로 평가한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁 점

이 건 심판청구의 쟁점은 이 건 부동산의 1/2지분의 증여가액을 당해 부동산에 담보된 채권최고액의 누계액으로 평가한 처분이 적법한지를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단

이 건 부동산의 증여당시(89.10.5) 시행된 관계법령을 살펴보면, 상속세법제34조의5(준용규정)에서 “제9조의 규정은 증여세에 준용한다”고 규정하고 있고 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고, 같은법 제4항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 규정하면서 그 제1호에서 “근저당권 또는 질권이 설정된 재산”이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제5조(상속재산의 평가방법)에서 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각 각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 규정하고 있고, 같은조 제2항 제1호에서 유형자산중 토지의 평가는 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하고, 그 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 평가하도록 규정하고 있으며, 같은령 제5조의2(담보제공된 재산가액의 평가)에서 “법 제9조 제4항에서 『대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액』이라 함은 다음 금액을 말한다”고 규정하면서 그 제3호에서 “근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액”이라고 규정하고 있는 바,

위 설시한 법령을 종합하여 보면, 증여재산의 가액은 증여당시의 현황에 의함을 원칙으로 하되 근저당권이 설정된 재산에 관하여는 당해재산이 담보하는 채권의 최고액과 증여당시의 현황에 의한 가액(시가, 시가를 산정하기 어려울 때에는 기준시가등 보충적인 평가방법에 의한 가액)중 큰금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있음을 알 수 있는 바, 이는 부동산에 관하여 근저당권을 설정하는 경우 그 채권최고액은 통상 그 부동산의 실제가액범위에서 결정되는 것으로 볼 수 있을뿐만 아니라 그 부동산의 실제가액보다 고액의 채무를 담보하기 위한 근저당권이 설정된 경우에도 그 부동산의 실제가액만을 증여재산가액으로 하는 것은 그 부동산의 실제가액보다 많은 채무를 증여재산에서 공제받아 증여세를 포탈할 여지가 있게 되므로 이를 방지하기 위한 것으로 해석된다.

따라서 증여재산에 관하여 근저당권이 설정되어 있는 경우 그 증여재산의 가액은 반드시 증여개시당시의 현황에 의한 가액과 당해재산이 담보하는 채권의 최고액을 비교하여 그 중 큰금액에 의하여 하고, 더 나아가 근저당권의 피담보채권최고액이 증여당시의 현황에 의한 가액보다 현저히 높아 시가와 관계없이 결정된 것으로 보여진다 하여 위 상속세법 제9조 제4항의 규정의 적용을 배제하고 증여재산의 가액을 증여재산당시의 현황에 의한 가액으로 한정 할 수 없는 것이라 하겠다(대법원 86누536, 87.6.23 동지).

그렇다면 이 건 토지의 경우, 증여당시 근저당권이 설정되어 있는 재산이고, 그 담보된 채권의 최고액의 합계액이 570,000,000원으로 증여당시의 현황에 의하여 평가한 258,900,000원(검인계약서상 매매가액)보다 더 크므로 처분청이 청구인의 증여가액을 위 채권최고액의 누계액을 기준하여 285,000,000원(570,000,000원×1/2지분)으로 결정한 이 건 당초처분은 적법타당하다 할 것이고,

더 나아가 이 건 부동산에 89.9.26 설정한 근저당권(채권최고액: 120,000,000원)이 소비대차계약에 기인한 것인지 또는 청구주장대로 매매예약에 의한 가등기 대신에 설정한 것이든간에 청구인의 父가 이 건 부동산의 취득계약을 체결시 그 매매가액에서 선순위 근저당권자의 채권최고액을 제외하고 남은금액의 범위내에서 계약금을 지급하고 동 계약금에 상당하는 근저당권을 설정하였을 것으로 추정되는 점에서도 89.9.26 설정된 채권최고액(120,000,000원)을 증여가액 평가시 제외하여야 한다는 청구인의 주장은 이유없다고 판단된다.

6. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.