서울행정법원-2015-구합-80123 (2016.08.11)

한중 조세조약상 간주외국납부세액공제는 제2의정서 제5조 제1항 후문만에 의해 가능함

한중 조세조약상 간주외국납부세액공제는 중국에서의 조세유인조치 관련 법률규정에 따른 조세감면이 실제로 이뤄진 경우에 한하여 이뤄지므로, 2008년 이후 그러한 조세감면조치는 중국에서 없었으나, 제2의정서 제5조 제1항 후문에서 간주외국납부세액공제를 10% 인정하고 있으므로 간주외국납부세액공제가 가능함

법인세법 제57조

2016누62728 법인세경정거부처분취소

AA 주식회사

BB 세무서장

서울행정법원 2015. 8. 11. 선고 2015구합80123 판결

2017. 10. 12.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2014. 5. 28. 원고에 대하여 한 2010 사업연도 법인세 523,498,700원, 2011 사업연도 법인세 1,075,788,627원, 2012 사업연도 법인세 10,903,117,395원의 경정거부처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 제1심 판결의 일부 인용

이 법원의 판결 이유 중 "1. 처분의 경위"부터 "2. 이 사건 처분의 적법 여부, 가. 당사자 주장 요지, 1) 원고의 주장, 2) 피고의 주장, 나. 관계 법령"까지 부분은 다음과 같이 일부 내용을 추가하거나 고치는 것 외에는 제1심 판결 이유 중 해당 부분(제2쪽 제5행부터 제6쪽 제10행까지 및 제16쪽부터 제22쪽까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

<추가하거나 고치는 부분>

○ 제1심 판결 제4쪽 제13행의 "간주외국납부세공제"를 "간주외국납부세액공제"로 고친다.

2. 제1심 판결과 달라지는 부분

다. 판단

1) 이 사건 조항에 따라 대체되는 한・중 조세조약 제23조 제3항 전문에 따른 세액 공제 여부

법인세법 제57조 제3항은 "국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 '당해 조세조약'이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인 세액으로 본다."라고 규정하고 있다. 그리고 한・중 조세조약 제23조 제1항은 "한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든, 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총 소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다."고 규정하고(제2의정서 제4조에 의하여 대체되는 한・중 조세조약 제23조 제1항 가목의 내용도 같은 취지이다), 이 사건 조항에 의하여 대체되는 한・중 조세조약 제23조 제3항 전문(이하 '이 사건 조항 전문'이라 한다)은 "이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다."라고 규정하고 있다.

한편, 한・중 조세조약 제10조 제2항은 중국 거주자인 회사가 우리나라 거주자에게 배당을 지급하는 경우 중국의 법에 따라 과세할 수 있으나, 그 조세는 배당을 지급받는 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본을 25% 이상 직접 소유하는 경우에는 총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%를 초과할 수 없도록 규정하고 있다. 이러한 조세조약상 제한세율은 배당 등 소득에 대하여 그 소득의 원천지국이 과세할 수 있는 최고세율을 말하므로(국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제12호 참조), 조세조약상 제한세율과 소득의 원천지국이 정한 내국세율이 다른 경우 그 중 낮은 세율이 적용된다(국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항 참조). 그 결과 내국세율을 제한세율보다 낮게 정해놓으면 내국세율이 적용되지만, 그렇지 않다면 제한세율이 적용될 뿐 내국세율이 적용될 여지가 없으므로, 일방체약국의 조세감면조치는 제한세율 내에서 이루어질 때 의미가 있을 뿐이고, 제한세율을 초과하는 조세감면조치는 아무런 의미가 없게 된다.

중국 기업소득세법 제3조 제3항, 제4조 후문은 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립 하지 않았거나 이를 설립하였다고 하더라도 그 소득의 원천이 설립된 기구 혹은 거점과 실질적인 관련이 없는 경우 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대한 세율을 20%로 정하는 한편, 제27조 제5항에서 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 감면할 수 있는 근거를 마련한 다음, 기업소득세법 실시조례 제91조에서 그 소득에 대한 세율을 10%로 경감하고 있다. 설령 이러한 법률규정이 이 사건 조항 전문에서 규정하고 있는 '조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정'에 해당한다고 하더라도, 한・중 조세조약 제10조 제2항에서 이미 배당소득에 대한 세율을 5% 또는 10%로 제한하고 있고, 중국 기업소득세법 제27조 제5항, 기업소득세법 실시조례 제91조에서 정한 세율 역시 10%에 불과하여 한・중 조세조약에서 정한 제한세율과 동일하거나 이를 초과하고 있다. 앞서 살펴본 법리에 비추어 보면, 결국 이러한 중국의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었다고 하더라도 원고가 추가로 납부하였어야 할 조세는 존재하지 아니한다.

따라서 이 사건 조항 전문에 따라 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액에 대하여 간주외국납부세액공제는 이루어질 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 이 사건 조항에 의하여 대체되는 한・중 조세조약 제23조 제3항 후문에 따른 세액공제 여부

가) 이 사건 조항 전문은 "이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다."라고 규정함으로써 내국 법인이 중국의 조세유인조치 관련 법률규정에 따라 중국에 납부하였어야 할 세액을 감면받는 경우 감면받은 세액을 실제로 납부하지 않았더라도 납부한 것으로 간주하여 법인세법 제57조 제3항에 따라 우리나라에서 그 금원 상당의 세액공제를 받을 수 있도록 하고 있다. 이는 중국이 자국의 경제발전 촉진을 목적으로 중국에 자본을 투자하거나 기술을 이전하는 우리나라 법인에 대하여 세제상의 혜택을 부여하는 조세감면 규정을 두더라도 우리나라가 내국 법인에 대하여 중국에 실제로 납부한 세액에 대하여만 공제를 허용한다면 중국의 그러한 조세유인조치가 사실상 무의미하게 되므로, 중국에 자본을 투자하거나 기술을 이전한 내국 법인에 대하여 중국에서 감면받은 세액을 우리나라에서도 공제해줌으로써 내국 법인에게 중국의 조세감면 혜택을 실질적으로 귀속시켜 중국이 마련한 조세유인조치의 실효성을 보장하려는 데에 그 취지가 있다.

나) 그리고 이 사건 조항에 의하여 대체되는 한・중 조세조약 제23조 제3항 후문(이하 '이 사건 조항 후문'이라 한다)은 "'이 항의 목적상' 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 '세액'은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다."라고 규정하고 있다(한・중 조세조약 제23조 제3항 후문 역시 "이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10%인 것으로 본다."라고 규정하고 있었으므로 이 사건 조항 후문은 한・중 조세조약 제23조 제3항 후문과 사실상 문구 수정 외에 특별한 차이는 없다. 다만 이 사건 조항에서 한・중 조세조약 제23조 제3항은 삭제하고, 이 사건 조항 전문과 후문에 의하여 대체되며, 2005. 1. 1. 이후 추가로 10년간 적용된다고 규정하고 있으므로, 이 사건 조항은 결국 한・중 조세조약 제23조 제3항을 대체하는 이 사건 조항 전문과 후문을 2005. 1. 1.부터 10년간 한시적으로 적용하다가 폐지하는 것을 주된 목적으로 삼고 있는 것으로 보인다). 한편, 한・중 조세조약 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항은 각각 배당, 이자 및 사용료 소득에 대한 이중과세를 방지할 목적으로 과세권의 조정, 배분을 통하여 그 소득의 원천지국이 부과하는 조세의 세율을 10%(배당 소득을 지급받는 회사가 그 소득을 지급하는 회사의 자본을 25% 이상 직접 소유하는 경우에는 그 소득의 5%) 정도의 비교적 낮은 세율로 제한하고 있다. 다른 소득과 달리 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 그 소득의 원천지국에서 과세할 수 있는 세율의 한도를 비교적 낮은 10% 정도로 정한 이유는 배당, 이자 및 사용료 소득이 모두 경제발전 촉진을 위하여 필요한 자본투자 또는 기술 이전과 관련되어 있어 해외에 자본 또는 기술을 수출하는 내국 법인으로 하여금 중국에서 발생하는 과세상의 위험을 예측가능토록 하고, 이에 따라 안정적인 투자를 지속적으로 할 수 있는 환경을 조성하기 위한 것으로 보인다. 이와 같은 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 취지와 자본투자나 기술의 이전을 받아 경제발전을 촉진한다는 이 사건 조항 전문의 목적을 아울러 고려하여 보면, 이 사건 조항 후문은 소득의 원천지국인 중국이 자본투자나 기술 이전을 유인하는 조치의 하나로 한・중 조세조약 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항에 따라 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 비교적 낮은 세율로 과세하기로 함으로써 스스로의 과세권을 축소하고, 우리나라는 자본투자나 기술 이전을 촉진하기 위한 중국의 과세권 축소에 대응하여 배당, 이자 및 사용료 소득에 대한 제한세율 10%에 상당하는 부분에 대하여는 과세권을 종국적으로 포기하기로 하는 내용의 체약당사국 간 협상의 결과물이라 할 것이다. 그러므로 이 사건 조항은 중국이 우리나라 내국 법인에 대하여 조세를 감면하는 별도의 조세유인조치 관련 법률규정을 마련하고 있지 않다고 하더라도, 중국이 자본투자 또는 기술의 이전을 촉진하기 위하여 자국 기업에 적용되는 배당, 이자 및 사용료 소득에 대한 기본세율 자체를 10%로 정하고 있어 우리나라 기업에게도 동일한 10%의 세율이 적용되거나, 이 사건 조세조약에서 규정한 세율이 10%이어서 중국에 납부하는 세액이 이자 및 사용료 소득의 10%에 이르지 않더라도 일률적으로 그 소득의 10%에 해당하는 세액을 납부한 것으로 간주하여 이를 공제해주기로 하는 취지라고 해석함이 상당하다.

"다) 피고는 이 사건 조항 후문에 '이 항의 목적상'이라고 기재되어 있는 점을 들어 이 사건 조항 후문에 따른 세액공제를 받기 위해서는 이 사건 조항 전문에서 정한 바와 같이 '조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정'이 존재하여 그에 따른 세액의 감면을 받았을 것을 전제로 한다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 조항 후문의 문언 자체에 의하더라도 '이 항의 목적상(영문본 역시 'For the purpose of this paragraph'라고 기재되어 있다)'이라고 기재되어 있어 이 사건 조항 전문의 목적, 즉 '간주외국납부세액공제를 허용하는 목적'을 위하여로 해석될 뿐이므로 '이 항의 목적상'을 '이 사건 조항 전문의 요건을 갖춘 경우'라고 제한적으로 해석하는 것은 문언의 가능한 해석 범위를 벗어나는 것으로서 허용될 수 없다. 그리고 이 사건 조항 전문 소정의 '법률규정'은 그 원문이 'legal provisions'라고 되어 있고, 한・중 조세조약 제23조 제1항 가목은 중국 국내법을 'the laws of China'로, 조약을 'Agreement'로 각각 규정함으로써 위 '법률규정'과 달리 표현하고 있는바, 위 '법률규정(legal provisions)'은 중국의 국내법만을 한정하는 것이 아닌 '조약'도 포함하는 보다 포괄적인 개념으로 해석할 수 있다.",라) 만일 피고 주장과 같이 조세유인조치 관련 법률규정이 존재하는 경우를 전제로 이 사건 조항 후문이 적용된다고 해석한다면, 한・중 조세조약 제10조 제2항에서 중국 법인에 대한 지분비율 25%를 기준으로 세율을 달리 정하고 있는 '차등적 제한세율'을 정한 취지에 부합하지 아니하는 결과가 발생한다. 차등적 제한세율에 관하여 OECD 모델조세조약 제10조 제2항에 대한 주석 제10호는 '반복과세(recurrent taxation)를 회피하고, 국제투자(international investment)를 촉진하기 위한 것'이라고 밝히고 있고, 대법원도 "대한민국과 일본국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약'이 정한 차등적 제한세율의 취지에 관하여 '배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히

배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것으로 볼 수 있다."고 판시(대법원 2013. 5. 24. 선고 2012두24573 판결)한 바 있다. 조약체약국간 단일세율이 아닌 원천지국에 대한 투자지분에 따라 차등적으로 세율을 달리 정하는 것은 결국 원천지국에 대한 투자의 활성화 외에 다른 취지가 있다는 것을 상정하기 어렵다. 결국 제한세율은 조약체약국간 과세권의 범위와 한계를 정하는데 그 취지가 있는 것이라면, 차등적 제한세율은 원천지국에 더 많은 지분을 투자한 법인에 대하여 배당을 실시하는 경우 거주지국 법인의 세금부담을 최소화함으로써 원천지국에 대한 투자를 촉진하는 역할을 한다는 데에 그 취지가 있는 것이다. 그런데 조세유인조치 관련 법률규정이 없다고 하여 이 사건 조항 후문이 적용되지 아니한다고 해석한다면, 투자를 더 많이 한 법인과 그렇지 않은 법인 사이에 세후소득에 차이가 없게 되거나 오히려 불리한 취급을 받게 되므로, 한・중 조세조약 제10조 제2항이 당초 의도한 중국에 대한 투자촉진의 취지가 몰각된다.

마) '대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약'(이하 '한・필리핀 조약'이라 한다) 제23조 제3항은 "본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가. 및 제3항의 규정이 적용되는 배당의 경우에는 20퍼센트, 제11조 제3항의 규정이 적용되는 이자의 경우에는 15퍼센트, 제12조 제2항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 25퍼센트 그리고 제12조 제3항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 15퍼센트의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다."라고 규정하고, '대한민국정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정'(이하 '한・베트남 조약'이라 한다) 제23조 제4항은 "제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이 간주된다."라고 하면서 가목에서 "배당 또는 이자의 경우에는, 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트", 제나목에서 "사용료의 경우에는 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 사용료총액의 15퍼센트"라고 규정하고 있다. 이와 같은 한・필리핀 조약 제23조 제3항과 한・베트남 조약 제23조 제4항이 필리핀 또는 베트남 국내법률상 조세감면 규정이 존재하는지 여부와 상관없이 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 위 각 조약에서 정한 일정한 세율에

해당하는 세액에 대하여 납부한 것으로 간주한다는 점에 대하여는 당사자 사이에 이견이 없다. 그런데 한・필리핀 조약 제23조 제3항과 한・베트남 조약 제23조 제4항은 이 사건 조항 후문과 표현상의 차이가 있기는 하나, 사실상 같은 내용을 규정하면서 그 해당 부분 표현에 일부 차이가 있을 뿐이므로, 그러한 사정만으로 이 사건 조항 후문이 위 각 조약의 조항과 다른 취지로 규정된 것이라고 단정할 수 없다. 나아가 이 사건 조항 후문이 위 각 조약의 조항과 다른 취지로 규정된 것이라면 한・중 조세조약 내에 관련 규정을 두거나 적어도 조약의 협상 및 그 체결과정을 기술한 근거자료를 통해 이를 확인할 수 있어야 할 텐데 한・중 조세조약 내에는 관련 규정을 찾을 수 없고 그러한 근거자료도 제출되지 않고 있다.

한편, 국세청은 2008년 '중국진출기업을 위한 세무안내'라는 책자에서 "중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 한・중조세협약상 제한세율 5%를 적용받아 중국내에서 원천징수될 것이고 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 '직접외국납부세액공제'를 통해, 그리고 한・중 조세협약 제2의정서 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨"이라고 안내하기도 하였다. 국세청의 위와 같은 해석은 한・중 조세조약 제10조 제2항의 차등적 제한세율과 이 사건 조항의 관계에 관한 합리적이고 자연스러운 해석의 예를 제시한 것으로 볼 수 있다.

결국 이 사건 조항 후문은 그 문언상으로 다른 여타 조약과 마찬가지로 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 고정된 세율에 해당하는 세액만큼 외국에 납부한 것으로 간주하는 취지라고 할 것이다.

바) 피고는 또한 이 사건 조항 후문은 2008년 이전 중국이 종전 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대한 세율을 0%로 정하고 있을 당시 마련된 것으로서 그 소득에 대한 세율을 10%로 인상한 2008년 이후 이 사건 후문 조항을 원고의 주장과 같이 해석하는 것은 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 조세조약에서 원천지국이 당초 투자촉진을 위해 조세감면조치를 취하였다가 나중에 조세감면조치를 폐지하거나 축소하는 것은 충분히 예상가능 하므로, 조약을 체결할 당시 이러한 사정도 충분히 고려하였을 것으로 보는 것이 자연스럽고, 결국 이 사건 조항 후문도 조약 내 특별히 다른 규정이 정해져 있지 아니하는 한 대한민국과 중국이 중국의 조세감면조치 폐지나 축소와 상관없이 배당금에 대하여 10%의 외국간주납부세액공제를 허용하기로 한 것으로 해석하는 것이 자연스럽다. 오히려 대한민국과 중국은 이러한 점을 충분히 고려하여 이 사건 조항을 2005. 1. 1.부터 10년간 한시적으로 적용하기로 한 것으로 보이므로, 적어도 그 시한까지는 이 사건 조항이 계속 적용된다고 볼 수밖에 없다.

라. 소결론

따라서 이 사건 조항 후문에 따라 원고가 중국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총배당액의 10% 상당액이나, 원고는 한・중 조세조약 제10조 제2항 제가목 소정의 제한세율에 따라 중국에 실제 납부한 총 배당액의 5%에 해당하는 세액만을 공제받았으므로, 법인세법 제57조 제3항에 따라 그 차액인 총 배당액의 5%에 해당하는 세액을 추가로 공제하여야 한다. 그럼에도 이와 다른 전제에서 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

2. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 있어 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.