해외자원개발투자에 따른 배당소득인지, 자본적 지출인지 아니면 당기비용인지 여부(경정)

1. 주식회사 OOOOO의 발행주식가액을 평가함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제59조 제6항의 광업권 등의 평가시 예상순소득은, 법인세법 제14조에 따라 각 사업연도에 속하는 예상익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 예상손금의 총액을 공제하는 방법으로 산정하여 그 주식가액을 재평가하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 서울특별시 OOO OOO OOOOO에 소재하는 주식회사 OOOOO(OO OOOOOOOOO OO)은 도매·무역, 광업·유전개발을 운영하는 법인으로서 OOOOOO 등과 함께 OOO OOOOOOOOOO OOOOOO(OOOOOOOO OOO OOOOO)개발사업에 공동으로 참여하여 현재 원유를 생산하고 있다.

나. 청구외법인은 1990.11.1 OOOOOO 등과 컨소시엄OOOOOOO OOO, OOOO OOO, OOOOOOOO OOO, OOOOOO OOO OOO을 구성하여 OOOOOOOOO(OOOOOOOO OOO OOOOOOOOOOO, OO OOOOOO OO), OOO OOOOO OOOOO OOOOOOO OOOOOOO(OO OOOOOOOO OO)와 함께 OOO OOOOOO에 공동으로 참여하였다.

청구외법인은 투자지분에 따라 분담한 비용(2004사업연도말 현재 20,442백만원, 2005사업연도말 현재 28,313백만원이며, 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 투자자산인 해외유전개발투자의 계정과목으로 회계처리하였다가, 2004년도부터 상업생산이 시작되어 원유를 분배받아 판매한 후, 그 판매수입금액 18,279백만원(2004사업연도 4,337백만원, 2005사업연도 13,942백만원이며, 이하 “쟁점수입금액”이라 한다)에 대하여 각 사업연도별로 투자자산을 회수한 것으로 회계처리하였고,

위 해외유전개발투자와 관련하여 OOOOOO로부터 차입한 금액(4,887,904.83＄)에 대한 유전개발기간(1990.12～2004.9.2)의 지급이자 3,309백만원(이하 “쟁점이자”라 한다)을 최초 원유판매대금이 입금된 날(2004.9.3.)이 속하는 2004사업연도의 당기비용으로 회계처리하였다.

다. 처분청은 청구외법인에게 원유판매대금으로 입금된 쟁점수입금액을 유전개발사업에 따른 수입금액으로 보아 익금산입하고, 상업생산 이전까지 소유된 해외유전투자비용은 무형자산인 개발비로 계상한 후 생산량비례법에 따른 감가상각비 상당액을 각 사업연도에 손금산입하였으며, 또한 유전탐사와 관련된 금융비용인 쟁점이자는 자본화 대상으로 보아 손금불산입하여 2007.6.11. 청구외법인에게 법인세 2004사업연도분 359,053,250원, 2005사업연도분 3,289,370,640원을 결정고지하였다.

라. 청구인은 2004.8.31. 청구외법인이 발행한 주식 146,000주(아버지 남OO으로부터 19,500주, 어머니 민OO로부터 53,000주, 삼촌인 남OO으로부터 8,500주, 고모부인 강OO로부터 65,000주이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받고 남OO으로부터 증여받은 주식에 대하여는 증여재산가액을 액면가액인 1주당 5,000원으로 증여세신고를 하였고, 다른 사람들로부터 증여받은 주식에 대하여는 증여세를 신고·납부하지 아니하였다.

마. 처분청은 쟁점주식을 평가하면서 OOO OOOO과 관련하여 투자한 금액을 무형고정자산으로 보아 상속세및증여세법의 광업권 등의 무체재산권평가방법을 적용하여 1주당 27,602원으로 평가하여 2007.6.12. 청구인에게 2004.8.31. 증여분 증여세 1,014,070,440원 및 571,360,280원을 각 결정고지하였다.

바. 청구인은 이에 불복하여 2007.8.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구외법인은 OOOO OOOOOO과 관련하여 OOOOOO의 지분에 참여한 것이고, 유전개발 및 운영에 참여하지 아니하고 단순히 개발에 소요된 비용에 대한 분담금을 부담한 것이므로 독립된 사업으로 볼 수 없어 투자자산에 해당되는데도 이를 무형고형자산으로 보아 광업권에 준하는 무체재산권으로 평가하여 쟁점주식의 증여에 대하여 이 건 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

(2)청구외법인이 OOOOOOOOO에 참여함에 따라 OOOOOO로부터 차입한금액(4,887,904.83＄)에 대하여 유전개발기간동안에 발생한 쟁점이자는 성공불조건으로 일시에 지급하는 특별분담금으로 최초 원유판매대금이 입금된 날이 속하는 2004사업연도의 당기비용임에도 처분청이 자본화 비용으로 보아 손금불산입하여 쟁점주식을 평가한 것은 부당하다.

(3) 상속세및증여세법시행령 제59조 제6항의 광업권 평가시 예상순소득의 산정방법에 있어, 처분청은 매출액에서 매출원가만을 차감한 것은 잘못된 것이므로, 당해연도의 매출액에서 매출원가는 물론 판매비와관리비(송유관사용료 등 판매부대비용) 및 영업외비용(지급이자 등)도 차감하여야 한다.

(4)재차증여분의 합산신고불이행에 대한 신고불성실가산세 16,098,203원은신고하여야 할 과세표준에 미달한금액에서 제외되어야 하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) OOOOOO의 감사법인인 OOOOOO이 질의하여 OOOOOO이 회신한 바에 따르면, 공동참여계약에 의하여 해외유전광구개발사업이 참여사간에 실질적인 위험과 효익을 나누며, 공동운영에서 발생하는 자산과 부채에 대하여 지분별로 동일한 권리와 의무를 가진다면 지출된 사업비는 각 참여사가 지분만큼 각각의 자산 및 부채로 처리하고, 추후 상각 방법에 따라 비용화하여야 한다는 유권해석을 내림으로써 기업회계기준의 대원칙인 수익·비용 대응의 원칙에 부합된 회신이며, OOOOOO는 위와 같이 회계처리하였고 공공사업에 참여한 청구외법인 역시 동일하게 회계처리하는 것이 타당하다.

해외유전개발투자비용이 투자자산인지 또는 무형자산인지의 여부와는 상관없이 2015년까지 원유를 채굴할 수 있는 구체적인 채굴량이 확정되어 있고, 미래에 창출될 효익이 신뢰성 있게 측정가능함에 따라 주식평가시 유전광구의 투자지분에 대한 청산가치는 미래에 가득할 수 있는 수익이 주식의 가치에 반영되어야 할 것인 바, 그 평가를 상속세및증여세법상 광업권평가방법에 준하여 평가한 것은 정당하다.

(2) 유전탐사비와 관련된 융자금은 석유개발기금의 융자기준 및 융자계약서 제8조 제2항의 규정에 따라 탐사광구에서 상업적 생산이 이루어지는 조건을 전제로 하는 조건부 융자로서 유전개발이 실패하는 경우에는 원금과 이자가 전액 감면되고, 성공시 거치기간 만료일까지의 이자상당액을 원금에 가산하도록 함으로써 성공시 채무가 확정되고, 융자금의 사용용도도 유전탐사비용으로 제한하고 있어서 성공시 원금에 가산되는 이자는 유전탐사비로 볼 수 있으며, 탐사비용이 무형고정자산(개발비)에 속한다면 당연히 이자비용 역시 자본화 대상에 해당되는 것이다.

따라서, 쟁점이자는 비경상적으로 발생한 이자로서 미래의 경제적 효익을 창출하고, 항후 발생될 수익과 대응하여 비용화하는 것이 합리적이므로 청구법인이 유전개발기간동안에 발생한 이자상당액을 상업생산이 개시된 2004사업연도의 비용으로 계상한데 대하여 이를 손금불산입하여 쟁점주식을 평가한 것은 정당하다.

(3) 광업권 등의 무체재산권의 평가는 평가기준일 전 3년간 평균소득 또는 실적이 없는 경우에는 예상순소득으로 하도록 규정하고 있으며, 평균소득 및 예상순소득은광물 등의매출액에서 그 광물 등의 채굴까지 소요되는 생산비용을 차감하는것으로서, 당해 광물 등의 판매비와 일반관리비는 생산비용에 포함하지 아니한다. 이는 주식의 평가시 자산은 평가시점에서 청산한 가치를 의미하는 것이므로 청산이후에 발생될 일반관리비 등은 청산가치 계산에서 고려대상이 아니며, 판매비 및 일반관리비는 순이익가치 계산시 반영되어 지므로 광업권 등의 순자산가치 계산시에는 제외되는 것이 타당하다.

(4) 상속세및증여세법 제47조 제2항에서 10년이내 동일인으로부터 받은 1천만원 이상의 증여재산가액을 합산신고하지 않은 경우 직전 증여재산가액을 이미 결정하였다고 하더라도 재차증여재산가액 결정시 직전 결정분을 포함하는 것이므로 청구인이 재차증여분에 대하여 신고하지 아니한데 대하여 신고불성실가산세를 부과한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점수입금액이원유판매에 따른 수입금액인지 아니면 법인세감면대상인 해외자원개발투자에 따른 배당소득인지 여부

② 쟁점이자가자본적 지출인지 아니면 당기비용인지 여부

③ 광업권 등의 평가에 있어 예상순소득의 산정방법이 적정한지 여부

④ 재차증여 후 무신고시 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

제23조【감가상각비의 손금불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

(2) 법인세법시행령 제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액(도급금액·판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준에 의한 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다). (단서생략)

제24조【감가상각자산의 범위】① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산

바. 개발비 : 상업적인 생산 또는 사용전에 재료ㆍ장치ㆍ제품ㆍ공정ㆍ시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련 지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것(「산업기술연구조합 육성법」에 의한 산업기술연구조합의 조합원이 동 조합에 연구개발 및 연구시설 취득 등을 위하여 지출하는 금액을 포함한다)

제26조【상각범위액의 계산】① 법 제23조 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 개별 감가상각자산별로 다음 각호의 구분에 의한 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 말한다.

6. 개발비: 관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법

제31조【즉시상각의 의제】① 법인이 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.

(3) 상속세및증여세법 제47조【증여세과세가액】① 증여세과세가액은 증여일 현재 이 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조 제1항 제2호, 제41조의 3, 제41조의 5, 제42조 제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 “합산배제증여재산”이라 한다)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무(당해 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령이 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)

② 당해 증여일전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다.다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

제64조【무체재산권 등의 평가】① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 법인세법상의 감가상각비를 차감한 금액으로 평가한다.

② 제1항외의 공업소유권 등 기타 무체재산권의 평가는 당해 재산의 취득을 위하여 소요된 가액 또는 장래의 경제적 이익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

제68조【증여세과세표준신고】① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의 3 및 제41조의 5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일부터 3월이 되는 날로 한다. (2002. 12. 18. 단서개정)

제78조【가산세 등】① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 "미달신고"라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한 이내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액

2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액

3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액

(4) 상속세및증여세법시행령제59조【무체재산권 등의 평가】① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 차감한 가액에 의한다.

⑥광업권 및 채석권 등은평가기준일이후의 채굴가능연수에 대하여 평가기준일전 3년간 평균소득(실적이 없는 경우에는 예상순소득으로 한다)을 각 연도마다 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액의 합계액을 그 가액으로 한다. 다만, 조업할 가치가 없는 경우에는 설비등에 의하여만 평가한 가액으로 한다.

(5) 상속세및증여세법시행규칙제19조【무체재산권 등의 평가】⑤ 영 제59조 제6항의 규정에 의한 광업권 및 채석권 등의 가액은 다음의 산식에의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

평가기준일전 3년간 평균소득 ÷ (1 + 10/100)ⁿ

(ⁿ: 평가기준일부터의 채굴가능연수)

다. 사실관계

(1) OOOOOOOO이 조사한 기록과 처분청의 과세자료에 의하면, 청구외법인은OOOOO OOO OOO OOOOO에서 무역업 등을 영위하는 법인으로서1990.11.1 OOOOOOOO OOO, OOOOO OOO, OOOOOOOO OOO, OOOOOO OOO의 지분으로 컨소시엄을 구성하여 OOO, OOOOOO와 함께 OOOOO OOOOOOOOOOOOO에 공동으로 참여하였고, 그 투자지분에 따라 분담한 쟁점금액을 투자자산인 해외유전개발투자의 계정과목으로 회계처리를 하였으며 2004년도부터 상업생산이 시작되어 원유를 분배받아 판매한 후, 그 판매수입금액(2004사업연도 4,337백만원, 2005사업연도 13,942백만원)에 대하여 각 연도별로 투자자산을 회수한 것으로 회계처리하였다. 또 해외유전개발투자와 관련하여 OOOOOO로부터 차입한 금액(4,887,904.83＄)에 대하여 유전개발기간(1990.12～2004.9.2)동안 발생한 쟁점이자를 최초 원유판매대금이 입금된 날인 2004.9.3.이 속하는 2004사업연도의 당기비용으로 회계처리하였다.

처분청은 쟁점수입금액은 유전개발사업에 따른 수입금액으로 각 사업연도의 소득금액계산시 익금산입하고, 상업생산 이전까지 소요된 해외유전투자비용은 무형자산인 개발비로 계상한 후 생산량비례법을 적용한 감가상각비 상당액을 손금산입하였으며, 또한 유전탐사와 관련된 금융비용인 쟁점이자 역시 자본적비출로 보아 생산량비례법을 적용하여 당해 연도 귀속분을 제외한 금액을 손금불산입하여 2007.6.11 청구외법인에게 법인세를 결정고지하였다.

(2) OOO OOOO과 관련하여 1990.10.11. 체결된 OOO, OOOOO O OOOOOO의 3자간 체결된 탐사및생산분배계약서(OOOOOOOOOOO OOO OOOOOOOOOO OOOOOOO OOOOOOOOO)의 주요계약내용은 다음과 같다.「OOOO OOOO 및 생산과 생산물의 분배와 관련하여 이들 3개사는 각 33.3%의 지분이고, 갑(OOO)과 을(OOOOOO O OOOOO)에 있어, 계약지역의 석유운영은 을에 의해 지명된 한명과 갑에 의해 지명된 두명으로 구성된 운영위원회의 통제와 감독하에 경영하며, 운영위원회는 석유탐사작업, 평가, 개발 및 기타 석유운영작업을 위해 제한없이 업무계획과 예산의 승인을 포함하여 운영권자에 의해 결정하고, 운영위원회의 결정은 다수결로 결정하며 이 운영위원회의 결정은 최종적이고 다른 계약당사자를 구속하며 운영권자에 의한 이행을 강제한다. 운영위원회는 이 계약수행에 있어 필요성이 있거나 이익추구가 있을 때 계약당사자의 회의개최요구가 있을 때마다 개최하여야 한다. 운영위원회에서 원유의 탐사를 하기로 결정한 뒤 가능한 빨리 계약당사자는 OOOOO에 운영권자로서 업무의 관리를 위임하는 운영권자의 운영위원회를 조치하여야 한다. 운영권자의 운영위원회는 3명으로 구성되며 갑에서 지정하는 2명과 을에서 지정하는 1명으로 구성하되 운영권자의 운영위원회의 멤버는 운영위원회의 멤버와 같아서는 아니 된다. 석유탐사작업과 측정을 위한 모든 비용 등은 을이 부담하며, 개발비용과 탐사자본비용은 갑과 을이 50:50으로 부담하고, 채굴작업비용은 갑과 을이 65:35로 부담하며, 석유운영으로 인해 발생한 원가, 비용 및 채무는 부칙에 첨부된 회계절차에 따라 확정하고 할당구역내에 석유운영 뿐 아니라 탐사, 평가, 개발작업에 직접 연관이 없는 원가, 비용 및 채무는 국제석유회계 관례에 따르거나 다양한 작업들을 참조하여 운영위원회가 배분한다. 주사무소의 제경비는 운영 모기업이 부담하되 그 비용은 석유운영비용의 2%를 넘지 않아야 한다. 상업적 발견일 이후에 운영권자는 운영위원회에 의해 승인된 예산에 따라 각 당사자에게 적립받을 자본금을 요청할 권한이 있으며, 자본금지급을 불이행한 자는 불이행 금액을 다시 지급받지 못하며 그의 석유지분 등은 나머지 당사자에게 권리가 넘어 간다」.

(3) 국내법인의 컨소시엄 구성법인간의 1990.11.1. 체결된 공동참여계약서에 의하면, OOOOOO의 지분에 대하여 OOOOOO OOO, OOOOOO OOO, OOOOOOOOOO OOO, OOOOO OOO, OOOOOOOO OOO의 지분으로 유전개발에 공동으로 참여하는 컨소시엄계약을 체결하였으며 그 계약주요내용은 다음과 같다.「제1조(목적) 본 계약은 OOO OOOO O OO OO, OOOO O OOOO(OO OOOOOOO O)에서 석유자원을 탐사, 개발 및 생산(이하 “석유조업”이라 함)하기 위하여 공사, OO, OO, OOO 및 OO가 한국측 컨소시엄을 구성하고 OOOOOOOOOO OOO와 한국측 컨소시엄을 대표한 OOOOOO O OOO OOOOO와 대상광구에 대한 공동운영계약을 체결하고 대상광구의 석유조업을 공동으로 수행하는 것과 관련하여 컨소시엄의 각 당사자들의 기본계약, 공동운영계약 및 해당 관련업무의 집행에 필요한 사항을 정함을 목적으로 한다. 제2조(참여지분) 기본계약 및 공동운영계약 상의 컨소시엄의 참여지분 중 본 계약 당사자별 지분구성은 OOOOOO OOO, OOOOOO OOO, OOOOOOOOOO OOO, OOOOOO OOOOOOOOO OOO, OOOOOOOO OOO, 제3조(운영위원회) 기본계약 및 공동운영계약과 관련한 업무집행과 컨소시엄 운영에 따르는 제반사항을 결정키 위해 당사자들이 각각 1인씩 지명한 위원으로 구성된 운영위원회를 구성하며, 운영위원회의 의장은 컨소시엄의 대표자가 지명한 위원으로 한다. 제4조(대표자) 운영위원회의 대표자는 OOOOOO로 한다. 제5조(사업비분담 및 회계 등) 대표자는 석유조업과 관련하여 발생하는 제반비용(이하 “사업비”라 함) 및 자금관리상의 제항목에 관한 회계기록을 작성, 보관하여야 하며, 타 당사자의 요구에 의해 동 기록을 제공하거나 열람에 편의를 제공한다. 각 당사자의 비용은 그 지분비율에 따라 부담하여야 한다. 본 계약 체결 이전이나 이후에 석유조업 추진을 위해 발생한 비용(변호사 자문비, 외주용역비, 기타 사업수행과 관련한 비용 및 경비) 중 운영위원회가 정당하다고 인정한 비용. 운영위원회 의결사항의 집행업무를 위하여 대표자 및 간사회사가 부담하는 일반관리비로서 운영위원회가 정당하다고 인정한 비용, 대상광구 취득을 목적으로 주식회사OOOOO이 지출한 비용은 다음과 같은 방법으로 보상한다. 연간 탐사사업비 중 주식회사OOOOO이 자기자금으로 부담하는 금액의 50%에 상당하는 금액을 본 계약 전에 규정된 각 당사자 지분비율에 따라 주식회사OOOOO에 지불한다. 주식회사OOOOO을 제외한 당사자 전체의 지불액 누계는 미화 80만불을 한도로 정한다. 본조에 따르는 해당지불에 있어 그 시기, 방법 등 세부사항은 운영위원회 의결에 따른다. 각 당사자는 석유조업의 성공으로 컨소시엄에 할당하는 제반이익을 각 당사자의 지분 비율에 따라 취득한다. 구체적인 청구절차 및 회계절차는 대표자가 작성하고 운영위원회의 의결로 확정된다. 제6조(공동수행) 대표자는 다음 각호의 사항을 타당사자와 협조하여 공동으로 수행한다. 관계기관으로부터 기본계약, 공동운영계약 및 본 계약과 관련한 인·허가를 얻기 위한 제반업무, 석유조업과 관련한 외국환관리법상의 허가를 얻기 위한 제반업무, 기타 석유조업을 수행함에 있어 공동명의로 할 것이 요구되는 대외 또는 대내업무, 제14조(보칙) 본 계약에 규정되지 아니한 기타 사항은 민법 제3편 제2장 제13절의 조합규정 및 기타 관계법령과 상관례에 따라 상호 협의한다」.

(4) 공동참여계약서 개정합의서(2000.1.28.) 내지 제4차 개정합의서에 의하면, 당초 주식회사OO의 지분 25%를 주식회사OO에 이전하였고, 2000.12.22.에는 OOOOOO주식회사의 지분 25%를 OOOOOO에 이전하였으며, 2003.8.12. OOOO주식회사의 지분 10%를 OOOOOO주식회사로 분할 이전하였다가, 현재 참여지분은 OOOOOO 50%, OO주식회사 25%, 청구외법인 15%, OOOO주식회사 5%, OOOOOO 5%이다.

(5) 공동투자법인간의 합의서(2002.6월)에 의하면, OOOOOO, OOOOOO, 청구외법인, OOOO주식회사는 합의당사자를 대표로 하는 OOOOOO가 OOO OO OOOOOOOO의 유망지역 및 기타지역(이하 “대상지역”이라 함)에 대한 석유자원의 탐사 및 개발의 권리를 취득하기 위하여 OOOO OOOO OOOO(OO OOOOOOOO O)와 체결하는 모든 공동추진계약에 참여하고, 대상지역의 광권취득을 위해 2002.6.12. 자로 다음과 같이 합의한다. 제3조(광권취득조건의 결정 등) 대상지역에 대한 광권취득조건의 결정은 “계약”에서 정한 바에 따르며, OOOOOO O OOOO이 OOO와 광권취득교섭을 완료한 조건에 동의하지 아니하는 각 당사자는 본 합의서에서 탈퇴하는 것으로 본다. 기타 예산 및 대외적인 발표 등 본 합의서상의 업무수행과 관련된 주요사항은 합의당사자간에 상호협의하여 결정하며, 의사결정은 지분비율에 따른 다수결의 원칙에 따른다. 제4조(비용부담) 합의당사자는 계약에 의거하여 OOOO에 지급하는 모든 비용(이하 “사업비”)과 본 합의서에 따라 대상지역의 광권 취득 및 관리에 소요되는 OOOOOO의 관리비(이하 “일반관리비”)를 지분비율에 따라 분담한다. 대상지역에 대한 광권을 취득한 경우 제8조에 따라 본 합의서의 유효기간이 경과한 이후에도 위의 조항은 계속하여 유효하며, 본 합의서의 수정 및 새로운 계약체결시 동 조항을 반영하여 체결한다. 대표자는 OOOOO가 요청하는 사업비지급일을 참고하여 사업비 및 일반관리비 분담금의 지급일을 결정하여 통지하며, 각 당사자가 동 지급일을 준수하지 못한 경우 사업비는 OOOOOOO OOOO간에 체결된 OOO의 규정에서 정한 요율을, 일반관리비는 연 20%를 연체율로 적용하며, 외화송금의 경우는 이로 인하여 추가로 발생한 비용전액을 분담한다. 제5조(자료 및 정보의 소유, 제공 및 열람) 대표자가 합의당사자간의 공동비용으로 취득한 모든 기술·회계·운영상 및 기타 자료 및 정보는 당사자의 지분비율로 공유한다. 제6조(당사자의 단독행위 금지) 당사자가 전항의 조항을 위반하여 대상지역에 대한 광권을 취득한 경우, 해당 당사자의 대상지역에 대한 참여지분에 대하여 다른 당사자는 제1조에 정한 비율에 따라 참여할 권리가 있으며, 타 당사자에게 손해가 발생할 경우 타 당사자는 손해배상을 청구할 수 있다.

(6) OOOOOO의 출장보고서(2003년 10월)에 의하면, 2003.10.10.～2003.10.15. 기간에 걸쳐 사업운영처 4급직원 박OO가 OOO OOOOOO OOOOOOO(OOO) 참석한 결과를 보고한 서류로서 수행업무는 유전개발 및 생산개시 일정협의, 유전 수정개발계획 관련 기술사항 협의, 생산원유 판매계획협의, 2004사업연도 사업예산안 검토 등이고, 주요현안사항으로서 MOU 승인, 주요계약체결(유전공동운영계약, 전력공급계약, 원유수송계약, 기타 금년 중 생산단계에 필요한 각종 계약서체결 필요), 생산물판매, 운영위원회 운영 등으로 기록되어 있다.

(7) OOOOOO OOOOOOOOOOOOOOOO OO(OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOO)에 의하면, OOO OOOOOOO 석유개발사업과 관련하여 공동개발 컨소시엄을 구성한 OOOOOO, OO주식회사, 청구외법인, OOOO주식회사, OOOOOO주식회사가 OOOOOOO에게 해외자원개발사업법 제5조 제1항 규정에 의하여 공동신고인으로 하여 해외자원개발사업계획변경신고서를 제출하였고, OOOOOOO은 2003.9.1. 동 사업계획변경신고를 수리하였다.

(8) OOOOOO가 청구외법인 등 유전공동개발 참여사에게 통보한 OOO OOOO 원유 1차선적분 판매액통보공문(OOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOO)에 의하면, OOOOOO가 2004.8.3. 선적물량의 각사별 원유판매액 중 청구외법인분으로 통보한 금액은 1,386,729.04$이다(선적일자 2004.8.2.～8.4. 선적물량 210,015배럴, 판매가격 44,020$/bb1).

(9)OOOOOO의 OOO OOOOOOO 사업비청구 공문(2004.1.7)에 의하면,OOOOOO가 청구외법인 등 컨소시엄 구성원들에게 통보한 OOO OOOOOOO 탐사사업비의 각 사별 분담액은 195,363.77$이고 청구외법인분은 29,304.57$이다.

(10) OOOOOO의 OOO OOOOOO 2005년 제2,3분기 OOOOO OOO 및 저장탱크 사용료청구 공문(2005.12.28)에 의하면, OOOOOO가 청구외법인 등 컨소시엄 구성원들에게 OOO OOOO유전의 2005년도 제2～3분기 OOOOO OOO O OOOO 사용료로 통보한 사업비는 잘못된 계산식$이고 청구외법인분은 133,168.61$이다.

(11) OOOOOO의 OOO OOOOOOO 탐사사업 대출금 거치기간 종료통보 공문(OOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOO)에 의하면, OOOOOO가청구외법인 등 컨소시엄 구성원들에게 OOO OOOOOOO에서 상업적 생산이 개시되어 사업수익금이 최초로 입금됨에 따라 광구탐사사업대출금에 대한 거치기간을 종료하고 거치기간 중의 이자를 확정 원금에 가산한다고 통보한 것으로써, 상업적 생산개시일은 2004.5.11., 최초 수익금 입금일은 2004.9.3., 거치기간 종료일이 2004.9.2., 청구외법인의 대출금 및 거치이자는 대출금 4,887,904.83$, 거치이자 3,208,345.17$, 대출원금 8,096,250.00$이다.

(12) OOOOOO의 OOOOOO에 대한 2004사업연도 재무제표에 대한 감사보고서 중 재무제표에 대한 주석 제9항의 석유탐사광구, 석유개발광구 및 석유생산광구에 의하면, OOOOOO는 해당 산유국과 생산물분배계약 및 조광계약 등의 체결 및 지분취득을 통하여 해외천연자원개발사업에 참여하고 있으며 광구에 대한 투자비는 무형자산 중 석유탐사광구, 석유개발광구 및 석유생산광구 과목으로 계상하고 있고, 한편 성공한 광구의 비용인식은 생산량비례법에 의하여 추정매장량에 따라 감모처리하고 있는데 OOO OOOOOOO의 전체추정매장량은 559,000천배럴이고, 공사지분율은 16.67%이다. 또한 석유탐사광구에 대한 사업성 평가결과, 실패판명시 에너지 및 자원사업 특별회계에 의한 감면절차에 의해 투자실패와 관련된 투자원본은 당해 사업연도의 손실(탐사광구종료손실)로 처리하고 있으며, 실패한 관련 차입금에 대한 상환의무면제로 인한 이익은 채무면제이익으로 처리하고 있는 바, 전기중 탐사광구종료손실과 채무면제이익으로 처리한 금액은 각각 22,014,813천원 및 20,239,122천원이며, 당기중에는 없는 것으로 기록되어 있다.

(13) OOOOOO의 OOOO주식회사에 대한 2004사업연도 재무제표에 대한 감사보고서 중 재무제표에 대한 주석 제7항의 유전개발자금 및 해외광구개발비에 의하면, 회사는 OOOOOO 등과 공동참여계약에 의한 투자금액을 투자자산 중 유전개발자금으로 처리하고, 투자가 성공하여 투자자산이 출자금으로 전환된 경우에는 유가증권으로 계상하고, 그 외의 경우에는 유형자산 또는 무형자산(해외광구개발비)으로 계상하여 합리적인 방법에 따라 상각하고 있으며, 또한 투자실패 판명시에는 투자금액의 전액을 당기손실로 처리하고 OOOOOO에서 차입한 부분은 감면받고 있다.

(14) 석유개발사업에 소요되는 자금의 융자기준(OOOOOOO OOOOOOOOO, OOOOOOOOO) 제7조(융자조건) [별표1]에 의하면,「탐사사업의 융자비율은 탐사사업비의 80%이내, 융자기간은 15년 이내(거치기간 포함)로 하되 융자원리금을 상환받기 위하여 필요한 경우 OOOOOOO의 승인을 받아 융자기간(거치기간 포함)을 연장할 수 있으며, 거치기간은 상업적 생산이 개시되어 사업수익금을 최초로 받는 날의 직전일까지로 하고, 이자율은 융자 및 대출이자율은 에너지및자원사업특별회계운용요령에 정한 이자율에 의하며, 거치기간중의 이자는 거치기간 만료시 발생하며 6월 단위로 복리로 계산하여 원금에 가산한다. 또한 동 융자기준 제8조 제1항은 탐사사업의 융자원리금 상환은 연2회(상·하반기)로 하되, 상반기 상환은 당해연도 9월15일까지로 하며 하반기 상환은 익년도 3월 15일까지로 하고, 제2항은 융자대상기관은 융자금 실수요자의 반기별 사업수익금액에서 당해기간 운영비·운영비 미회수누적액·개발사업비회수액 및 개발사업비 미회수누적액을 차감한 잔액 이내에서 융자원리금 상환액을 산출하며, 융자원리금 상환액은 운영잔액에 융자기여율(총 탐사사업비에 대하여 융자금이 차지하는 비율)을 승한 금액으로 한다. 이 경우 운영잔액에서 융자원리금 상환액을 차감한 금액을 융자금 실수요자의 탐사업비 자체조달분을 회수하는 것으로 본다. 제3항은 반기별 개발사업비 회수액은 개발사업비를 회수기간동안 균등분할한 금액으로 한다. 제4항은 개발사업비 회수완료 이전에 융자원리금 상환 및 탐사사업비 회수가 완료된 경우 반기별 사업수익금에서 당해기간 운영비 및 개발사업비 회수액을 차감한 잔액을 미회수 개발사업비에 초기 충당한다. 제9조 제1항은 탐사사업으로 융자받은 사업이 상업적 생산을 개시하여 개발사업비 회수·융자원리금상환 및 탐사사업비 회수가 완료된 이후 반기별 사업수익금액에서 당해기간 운영비를 차감한 잔액에 대하여 탐사사업의 융자원리금 상환액 산출에 적용한 융자 기여율을 승한 금액의 15%를 특별부담금으로 징수한다. 제2항은 특별부담금은 연 2회 징수하되 상반기 징수는 당해연도 9월15일까지, 하반기 징수는 익년도 3월 15일까지로 한다. 제3항 특별부담금 징수기간은 15년간으로 한다. 제10조 제1항은 탐사사업으로 융자받은 사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 사업을 종료하게 된 경우에는 탐사사업비에 대한 융자원리금을 감면한다. 제2항은 탐사사업으로 융자받은 사업이 상업적 생산에 이른 경우 천재지변, 국내외 경제사정의 급변 및 석유개발사업의 특성 등 사업경영상의 귀책사유가 아닌 사유로 인하여 융자원리금의 전부 또는 일부의 상환이 불가능한 경우에는 미상환잔액을 감면한다」는 내용으로 약정되어 있다.

라. 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

㈎ 청구외법인은 OOOOOO 등 공동참여 법인과 함께 OOOOOOO에게 공동신고인으로 해외자원개발사업법에 의해 외국기업과 합작개발신고를 한 후 유전개발을 하였고, 공동참여계약상 이익 등은 지분에 따르되 대표는 OOOOOO로 하며, OOO, OOOOO 및 OOOOOO의 3자간에 체결된 탐사및생산분배계약서에 의하면, 계약지역의 석유운영은 OOOOOO O OOOOO가 지명한 1명과 OOO가 지명한 2명으로 구성된 운영위원회의 통제와 감독하에 다수결로 결정하여 운영하며, 운영위원회에서 원유의 탐사를 결정한 뒤 계약당사자는 OOOOO에 운영권자로서 업무의 관리를 위임하는 운영권자의 운영위원회를 조치하여야 하고, 운영권자의 운영위원회는 3명으로 구성되며 OOO가 지정하는 2명과 OOOOOO O OOOOO가 지정하는 1명으로 구성하되 운영권자의 운영위원회의 멤버와 운영위원회의 멤버는 다르도록 약정하고 있으며, 본 계약에 규정되지 아니한 기타 사항은 민법상 조합규정에 따르도록 약정되어 있다.

㈏ OOOOOOO OOOOOO에 대한 2004사업연도 감사보고서에도 OOOOOO는 해당 산유국과 생산물분배계약 및 조광계약 등의 체결 및 지분취득을 통하여 해외 천연자원개발사업에 참여하고 있으며 광구에 대한 투자비는 무형고형자산으로 계상하고 있고, 성공한 광구의 비용인식은 생산량비례법에 의하여 추정매장량에 따라 감모처리하고 있으며, OOOO주식회사에 대한 감사보고서에도 같은 취지로 기록되어 있다.

㈐ 또한, OOOOOO의 출장보고서에 의하면, OOOOOO 직원이 유전개발사업 기술운영위원회에 참석하여 유전개발 및 생산개시 일정, 유전 수정개발계획 관련 기술사항, 생산원유 판매계획, 사업예산안 검토, MOU 승인, 유전공동운영계약, 전력공급계약, 원유수송계약, 기타 금년 중 생산단계에 필요한 각종 계약서체결의 필요성 진단, 생산물판매, 운영위원회 운영 등을 수행한 것으로서 OOOOOO가 단순히 비용을 분담하는 것이 아니라 원유의 생산부터 판매까지 전반적으로 참여하여 실질적인 위험과 효익을 투자지분에 따라 동일한 권리와 의무를 가지고 분담하는 취지로 기록되어 있다.

㈑ 뿐만 아니라, OOOOOO와 청구외법인 등 국내법인의 유전공동참여계약서에도 위 공동참여법인이 각기 지분에 의하여 컨소시엄을 구성하여 위원회를 구성하며 OOOOOO는 당사자간에 융자금이 상환될 때까지 의결에 대한 거부권을 가지고 유전개발의 석유조업을 공동수행하며 사업비와 조업의 성공으로 할당되는 제반이익은 당사자의 지분비율에 따라 분배받아 각자 판매하여 회수하고 사업비 역시 그 지분에 따라 부담하도록 약정되어 있다.

㈒ 이와 같이, OOOOOO가 OOO OOOOOO OOO O OOO OOOOOO와 유전개발사업에 공동으로 참여하고 OOOOOO의 투자지분에 대하여 국내공동사업 참여사 중의 하나인 청구외법인은 해외유전광구개발의 경제적 실질이 참여자간 공동참여개발 및 공동수행의 형태로 이루어져, 각 참여사가 공동운영계약에 의하여 석유개발사업을 공동으로 수행하고 실질적인 위험과 효익을 나누며 이에 따라 각 참여자들은 공동운영에서 발생하는 자산과 부채에 대하여 투자지분만큼 동일한 권리와 의무를 가진다면, 그 사업비는 법인세법시행령 제24조의무형고정자산으로 보아야 하고 동 자산은 법인세법시행령 제26조에따라 생산량비례법 등 합리적이고 체계적인 방법으로 감가상각하여야 하며 그 투자지분에따라 분배받는 원유판매금액은 이를 매출액으로 보아 익금산입하여야 할 것이다.

따라서, 처분청이 쟁점수입금액을 매출로 인식하고, 투자비용은 무형고정자산으로 보아 감가상각으로 취득원가를 배분하여 쟁점주식을 평가하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

㈎ 법인세법 제23조 제1항은 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상한 경우에 한하여 상각범위액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정되어 있고, 동조 제2항은 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다고 규정하면서, 동조의 위임을 받은 법인세법시행령 제26조는 법 제23조 제1항 제6호의 개발비는 관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법으로 하며, 제24조 제1항 제2호 바목에서 개발비를 무형고정자산의 하나로 들면서 이는 상업적인 생산 또는 사용전에 재료ㆍ장치ㆍ제품ㆍ공정ㆍ시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련 지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것으로 규정하고 있다. 한편, 법인세법시행령 제31조 제1항은 법인이 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다고 규정되어 있다.

㈏ 그렇다면, 청구외법인이 해외자원개발사업법 제11조의 규정에의하여 해외자원개발사업이 성공하여 상업적 생산이 이루어지면 복리계산에 의한 이자상당액을 차입금 원금에 가산하고, 상업적 생산에 이르지 못할 경우에는 차입금 원리금 및 이자를 감면하는 조건으로 동 사업에 소요되는 개발비의 일부를 석유개발기금에서 차입하는 경우로서 그 사업의 성공으로 발생된 차입금 이자상당액 중 개발사업 성공으로 상업적 생산을 개시할 때까지의 지급한 쟁점이자는비경상적으로 발생한 이자로서 미래의 경제적 효익을 창출하고, 항후 발생될 수익과 대응하여 비용화하는 것이 합리적이라고 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점이자를 법인세법시행령 제24조 제1항 규정의 자산으로 계상하여 즉시상각의제로 보아 감가상각하여 당해 연도 감가상각범위 초과액에 대하여 손금불산입하여 쟁점주식을 평가한 것은 정당하다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다.

㈎ 청구인은 유전개발에 투자한 비용을 무형고형자산으로 본다고 하더라도 그 광업권의 평가방법에 있어 “순소득” 산정시 매출액에서 매출원가만을 차감할 것이 아니라 매출원가는 물론 판매비 및 관리비, 영업외비용 모두를 차감하여야 한다고 주장한다.

㈏ 처분청의 무형고정자산 평가 내역에 의하면, 쟁점주식을 평가함에 있어 채굴가능연수 12년(2004～2015년), 총예상생산량 489,692,000배럴, 배럴당 유가는 44.02$, 총수익은 21,556,241,840$, 향후 소요예상비용은 41,536,000$, 이익분배금액은 170,627,877,755원, 채굴비용으로서 향후 소요비용원화환산액은 47,924,236,800원, 투자개발비 감가상각비 21,994,123,548원으로 산정한 다음 이익분배율을 적용한 이익분배금액에서 향후소요비용원화환산액과 투자개발비감가상각비를 차감하여 예상순소득을 100,709,517,407원으로 산정한 후 총무체재산권평가액을 58,294,377,037원으로 산정하였는 바, 예상순소득은 예상수입금액에서 유전개발에 소요되는 직접비용만을 차감하였고 예상판매및관리비와 지급이자 등 영업외비용은 차감하지 아니하였다.

㈐ 상속세및증여세법시행령 제59조 제6항은 광업권 및 채석권 등은 평가기준일이후의 채굴가능연수에 대하여 평가기준일전 3년간 평균소득으로 하되 실적이 없는 경우에는 예상순소득으로 한다고 규정되어 있는데, 그 평균소득 또는 예상순소득의 의미나 산정방법에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않다. 그러나 조세법규정이 다소 불명확한 개념을 사용하고 있더라도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미가 분명하여 질 수 있다면 그러한 해석이 합리적이라 할 것이다.

㈑ 광업권을 포함하여 무체재산권의 보충적 평가방법에 관하여 규정하고 있는 상속세및증여세법시행령 제59조는 제2항에서 영업권의 평가방법에 관하여 자기자본이익율을 초과하는 ‘순손익액’의 현재가치로 평가한 금액의 합계액으로 정하고 있고, 같은 조 제3항은 ‘순손익액’ 등의 계산방법에 관하여 상속세및증여세법시행령 제56조 제1항의 규정을 준용하도록 하고 있는데, 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항은 같은 조 제1항 제1호에 규정된 ‘순손익액’은 법인세법 제14조의 규정에 의한 ‘각사업연도의 소득’을 기준으로 하여 같은 항 제1호에 규정된 금액을 가산하고, 같은 항 제2호에 규정된 금액을 차감하여 계산하도록 하고 있다. 그리고 국세청의 기본통칙은 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규는 아니나 법원이 세법을 해석함에 있어 이를 하나의 자료로 사용할 수 있는 것인데(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOO OO), 상속세및증여세법 기본통칙 64-59…1(영업권의 평가)은 개인으로서 경영하는 사업체의 영업권을 평가하는 경우 상속세및증여세법시행령 제59조 제2항의 규정에 의하여 평가기준일 전 최근 3년간의 순손익의 가중평균액을 계산함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항에 규정하는 법인세법상 각 사업연도소득은 소득세법상 종합소득금액으로 보며 동조 동항 각호의 1에 규정하는 금액은 소득세법상 동일한 성격의 금액을 적용하여 계산하도록 규정하고 있으므로, 결국 상속세및증여세법시행령 제59조 제2항에서 영업권의 평가기준으로 들고 있는 ‘순손익액’은 법인사업자의 경우 법인세법 제14조의 규정에 의한 ‘사업연도소득’을, 개인사업자의 경우 소득세법 제19조 제2항에 규정된 ‘사업소득’을 기준으로 하여 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항 각호에 규정된 금액을 가감하여 계산한다 할 것이다.

㈒ 한편, 광업법 제3조 제3호에 의하면, 광업권이란 등록을 한 일정한 토지의 구역인 광구에서 등록을 한 광물과 이와 같은 광상(鑛床)에 묻혀 있는 다른 광물을 취득하는 권리로 규정하고, 동조 제1호에 의하면, 광물이란 금광, 은광, 동광, 연광, 아연광, 석광, 수은광, 철광, 크롬광, 석유(천연피치 및 가연성 천연가스 포함), 석면, 유황 등에 해당하는 물질로 규정하고 있어 석유도 광물의 하나에 해당한다. 또한, 공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률 제76조 제2항에 의하면, 광업권의 보상액의 구체적인 산정 및 평가방법은 국토해양부령으로 정한다고 규정되어 있고 위 법률규정의 위임을 받은 동법 시행규칙 제43조는 광업권에 대한 손실평가는 광업법시행규칙 제19조에 따르도록 하고 있으며, 광업권시행규칙 제19조는 광업권의 평가는 부동산가격공시및감정에관한법률 제27조 및 제28조에 따라 신고한 감정평가사 및 인가받은 감정평가법인이 하며, 광업권보상평가지침 제3조는 광업손실의 평가는 관계법령에서 따로 정하는 경우를 제외하고는 이 지침이 정하는 바에 따르도록 하고 있는 바, 이 지침 제6조에 의하면 공익사업으로 인한 광업권 손실평가시 그 기준이 되는 광산의 연수익을 산정함에 있어 공제되는 경비에는 채광비 뿐만 아니라 일반관리비, 경비 및 판매비를 포함하고 있다.

㈓ 그러므로 살피건대, 상속세및증여세법시행령에서 사용하는 ‘소득’이라는 개념은 법인세법 제14조의 규정에 의한 사업소득( 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항) 및 소득세법 제19조 제2항에 규정된 사업소득( 상속세및증여세법시행령 제56조 제1항) 이외에 달리 생각할 여지가 없고, 앞서 본 바와 같이 광업권과 같은 조항에서 규정하고 있는 영업권의 평가기준인 ‘순손익’의 산정방법도 법인세법 제14조의 규정에 의한 ‘사업연도소득’과 소득세법 제19조 제2항에 규정된 ‘사업소득’을 기준으로 하고 있는 점, 영업권과 같은 무체재산권인 광업권은 광업법에 의하여 등록을 한 일정한 토지의 구역에서 등록을 한 광물과 이와 동일 광상 중에 부존하는 다른 광물을 채굴 및 취득하는 권리를 말하는데, 이러한 광업권의 평가는 현재 조업이 이루어지고 있는 광업권의 경우 이를 운영하는 사업과 일체로 되어 있으므로 무체재산권으로서 그 권리자체만을 평가하는 것보다 광업용 재산을 포함한 광업 전체의 가치를 평가하는 것이 바람직하고, 이렇게 보는 경우 기업이 가지고 있는 명성, 신용, 고객관계, 영업상의 비결 기타 제요인에 의하여 기대되는 장래의 초과수익력을 자본화한 무형의 기업용 재산인 영업권과 그 평가방법을 달리하여야 할 필요성은 크지 않는 점, 처분청 주장과 같이 당해연도의 매출액에서 매출원가를 공제한 매출총이익을 평균한 것이 평균소득 또는 예상순소득이라 한다면, 매출액을 유지하기 위하여 필수적으로 수반되는 광물 등의 판매활동 또는 이러한 광업 등을 관리·유지하기 위하여 일상적으로 소요되는 영업비용이 광업권 등의 무체재산권의 평가액에서 제외되어 그 무체재산권이 실제의 가치보다 훨씬 과대평가되는 점, 공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률시행규칙 제43조, 광업권보상평가지침 제6조에 의하면 공익사업으로 인한 광업권 손실평가시 그 기준이 되는 광산의 연수익을 산정함에 있어 공제되는 경비에는 채광비 뿐만 아니라 일반관리비 및 판매비가 포함되는 점과 앞서 살핀 바와 같이 상속세및증여세법은 광업권 평가의 기준이 되는 평균소득 또는 예상순소득의 산정방법이나 그 의미에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니한 바, 이러한 입법미비 사항에 관하여 여러 가능한 해석 중 납세자에게 불리한 해석을 하여 조세를 부과하는 것은 부당하다고 판단되는 점 등에 각 비추어 보면, 상속세및증여세법시행령 제59조 제6항에 규정된 평균소득은 법인사업자의 경우 법인세법 제14조의 규정에 의한 ‘사업연도소득’을, 개인사업자의 경우 소득세법 제19조 제2항에 규정된 ‘사업소득’을 말한다고 봄이 상당하다(OOO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OOO OO OO).

따라서, 청구외법인의 발행주식가액을 평가함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제59조 제6항의 광업권 등의 평가시 예상순소득은 법인세법 제14조에 따라 각 사업연도에 속하는 예상익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 예상손금의 총액을 공제하는 방법으로 산정하여 그 주식가액을 재평가하여 이 건 증여세의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OOOOOOOOOO OO OO).

(4) 쟁점④에 대하여 본다.

㈎ 처분청의 과세자료에 의하면, 처분청은 쟁점주식의 2004.8.31. 증여분 증여세를 부과함에 있어서 2004.8.31. 3차증여가액 2,553,645,000원에 대하여 청구인이 2002.1.1. 1차증여가액 133,413,462원, 2003.1.1. 2차증여가액 456,970,035원을 합산하여 신고하지 아니하였다 하여 재차증여분 합산신고불이행에 따른 신고불성실가산세 16,098,203원을 포함하여 증여세 1,014,070,440원을 부과하였다.

㈏ 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 「상속세 및 증여세법」제78조 제1항은, 증여일전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우로서 그 가액을 합산신고하지 않은 경우에는 그 합산누락분에 대하여도 10%의 신고불성실가산세를 적용토록 하였으나, 동 규정은 2003.12.30. 법률 제7010호로「상속세 및 증여세법」개정시 증여재산에 대하여 신고기한이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여는 10%의 신고불성실가산세를 적용하고, 가공의 채무·명의신탁 등 고의성이 있는 경우 20%의 신고불성실가산세를 적용하도록 규정하면서 위 합산신고누락분에 대하여 10%의 신고불성실가산세를 적용하도록 하는 규정을 삭제하였는 바, 동법 개정시 합산신고누락에 대한 삭제 취지를 언급하지 아니하였고, 「상속세 및 증여세법」제78조 제1항 각호에서 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여 예외조항으로 열거하지도 않았으므로 이는 합산신고누락분에 대하여 10%의 신고불성실가산세를 통일적으로 적용하기 위해 삭제되었다고 볼 수 있다. 그렇다면 증여세를 신고납부하였거나 증여세가 과세된 이후, 10년 이내에 재차증여를 하면서 동 증여재산가액에 이전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 그 이전증여재산은 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 「상속세 및 증여세법」제78조 제1항의 “신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”에 포함되는 것으로 해석된다(OO OOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OOOOOOOOOO OO OO).

따라서, 재차증여분 증여세 과세시 이전증여재산의 합산신고불이행에 따른 신고불성실가산세를 취소하여야 한다는 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

참조조문

-공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제76조 제2항

-공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 시행규칙 제43조