조심 2011부1806 (2011.09.08)

법인

경정

비거주자들인 법인의 출자자들의 국내소재 상속재산들은 모두 상속개시 이전 양도나 처분이 제한되어 있어, 부득이 청구법인이 그 체납세액에 대하여 보증하거나 납세담보를 제공하는 등 징수방법을 강구할 수밖에 없어 보였고, 실제 과세관청이 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하여 강제징수를 거쳐 체납세액을 징수한 점 등을 감안하면, 청구법인이 출자자를 대신하여 납부한 세액은 별개의 독립된 납세의무자 내지는 납세보증인으로서 이행한 것으로 이를 법인업무와 관련 없는 자금의 대여금으로 보기 어려움

법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】

OOOOOOOOOO

조심2012부1581 / 조심2019부2098

OOO세무서장이 2011.2.11. 청구법인에게 한 2006.4.1.～2007.3.31.사업연도 법인세 114,470,320원, 2007.4.1～2008.3.31.사업연도 법인세 441,994,850원, 2008.4.1.～2009.3.31.사업연도 법인세 293,515,250원 및 2009.4.1.～2010.3.31.사업연도 법인세 100,666,870원의 부과처분은 청구법인이 출자자를 대신하여 납부한 세액(22,472,237,441원)을 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한 것으로 보아 각 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 사주이며 비거주자인 정OOO(2002.9.14.)에 따라 국내 소재재산을 상속받은 대표이사 OOO의 상속세 신고분 4,593,246천원 및 추가 고지분 23,772,187천원 중 27,373,225천원을 대신 납부하고 장부상 단기대여금으로 계상한 후 인정이자를 익금산입으로 세무조정하여 법인세를 신고하였다.

나. 처분청은 청구법인이 출자자를 대신하여 납부한 세액 중 청구법인을 「국세기본법」제40조에 의거 제2차납세의무자로 지정하고 납부․통지한 금액 4,884,961천원을 제외한 나머지 22,472,237천원(이하 “쟁점대납액”이라 한다)을 특수관계자에 대한 업무와 직접 관련이 없는 자금의 대여액으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여 2011.2.11. 청구법인에게 법인세 2006.4.1.～2007.3.31.사업연도(2007사업연도) 114,470,320원, 2008사업연도 441,994,850원, 2009사업연도 293,515,250원, 2010사업연도 100,666,870원 합계 950,647,290원을 경정․고지하였다(2006사업연도는 이월결손금 230,719,400원 감액)

다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.5.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인이 장부에 계상한 단기대여금은 2002.9.14. 사망한 대주주 정OOO의 상속개시로 인하여 상속인인 OOO의 상속세 신고세액 4,593,246천원과 조사결정세액 23,772,187천원의 납세의무이행과 관련하여 비거주자인 상속인들의 납부기한연장, 연부연납승인신청 및 징수유예신청시 주식의 처분 및 양도제한 등 부득이한 사정으로 청구법인이 납세보증서를 제출한 것이고, 청구법인이 출자자의 상속세 체납에 따라 제2차납세의무자로 지정․통지 또는 납세보증인으로 납부한 것인 바,「국세기본법」상 납세의무자에 제2차납세의무자 및 보증인이 포함되어 있고 청구법인이 납세의무를 이행한 금액을 출자자에 대한 단기대여금으로 계상하고 인정이자를 익금에 산입하여 법인세를 신고하였으며, 단기대여금 중 일부를 출자자로부터 회수하였는데도 처분청이 부당행위계산 부인규정을 적용하여 쟁점대납액을 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

「법인세법」상 부당행위계산의 부인기준을 해석함에 있어 법인의 부당한 행위 또는 계산은 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정하여야 하는 것인바, 특수관계자인 대표이사 개인이 부담하여야 할 상속세를 청구법인 자의에 의해 납세보증함으로 인하여 부담하고 장부상 특수관계자에 대한 단기대여금으로 계상한 것은 당연히 업무무관가지급금에 해당하므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 비거주자인 출자자의 상속세 체납에 따라 제2차납세의무자 또는 납세보증인으로서 납부한 쟁점대납액을 업무무관 가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2. 소득세법 제16조 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제6호 및 제9호의 규정에 의한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령이 정하는 것

3. 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호의 규정에 해당하는 자산

나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

⑥ 제1항의 규정에 의한 차입금 및 지급이자의 범위 및 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

(2) 법인세법 시행령 제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.

(3) 법인세법 시행규칙 제28조【가지급금 등에서 제외되는 금액의 범위】① 영 제53조 제1항 단서에서 “기획재정부령이 정하는 금액”이라 함은 제44조 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

제44조【인정이자 계산의 특례】영 제89조 제5항 단서에서 “기획재정부령이 정하는 금전의 대여”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 소득세법 제132조 제1항 및 동법 제135조 제3항의 규정에 의하여 지급한 것으로 보는 배당소득 및 상여금(이하 이 조에서 “미지급소득”이라 한다)에 대한 소득세(소득할 주민세와 미지급소득으로 인한 중간예납세액상당액을 포함하며, 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 한도로 한다)를 법인이 납부하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(당해 소득을 실지로 지급할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)

미지급소득

미지급소득에 대한 소득세액 = 종합소득 총결정세액×───── 종합소득금액

2. 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비ㆍ급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(그 금액을 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)

3. 법인이 근로자복지기본법 제2조 제4호의 규정에 의한 우리사주조합 또는 그 조합원에게 당해 법인의 주식취득(조합원간에 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나 현물출자함으로써 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 지주회사 또는 금융지주회사법에 의한 금융지주회사의 주식을 취득하는 경우를 포함한다)에 소요되는 자금을 대여한 금액(상환할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)

4. 국민연금법에 의하여 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금(당해 근로자가 퇴직할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)

5. 영 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금으로 계상한 금액(특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)

6. 사용인에 대한 월정급여액의 범위안에서의 일시적인 급료의 가불금

7. 사용인에 대한 경조사비의 대여액

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 상속세 조사자료 등에 의하면, 청구법인은 1969.9.1. OOO를 운항하는 여객․화물운송업을 주업으로 하는 외국인투자법인으로OOO(비거주자로 발행주식 620,000주의 99.83%에 상당한 618,917주를 보유)의 사망(2002.9.14.)에 따라 국내소재 재산을 상속받고 상속재산가액을 21,221,473천원으로 하여 상속세를 신고하면서 신고세액 4,593,246천원 중 1,148,311,620원을 자진․납부하였으며(나머지 세액은 연부연납신청),

OOO국세청장은 상속재산을 조사하여 상속재산 중 피상속인 보유주식 618,917주에 대한 시가를「상속세 및 증여세법」상 보충적 방법으로 평가(1주당 30,000원으로 신고, 87,804원으로 평가)하는 등으로 상속재산가액을 62,486,331천원으로 결정하여 2004.1.9. 상속인들(출자자)에게 상속세 23,772,187천원을 추가 고지하였는바 구체적인 상속세 신고 및 결정내용은 아래〈표 1〉과 같다.

OOO

(2) 처분청은 2004.1.29. 출자자의 상속세 신고세액 중 미납세액(①3,444,935천원)과 추가고지세액(②23,772,184천원)에 대한 연부연납신청을 검토하여 3년의 연부연납기간으로 허가(①미납세액 : 2004.6.14. 1,148,311천원, 2005.6.14. 1,148,311천원, 2006.6.14. 1,148,311천원, ②추가고지세액 : 2004.1.31. 5,943,046천원, 2005.1.31. 5,943,046천원, 2006.1.31. 5,943,046천원, 2007.1.31. 5,943,046천원으로 현금납부액 1,694,241천원 제외)하였는데, 관련 자료를 보면 납세담보로 제출받은 상속부동산 6필지의 토지(평가액 : 1,583,087천원)에 근저당권(7억원)이 설정되어 있으나 관리상 하자가 없고, 납세보증인인 청구법인의 주식 618,917주(99.83%)를 피상속인이 보유하다 상속인들에게 상속되어 검토한바 「국세기본법」제29조(담보의 종류) 제5호의 규정에 의한 납세보증인의 납세보증서로 판단된다고 되어 있으며, 처분청이 2004.3.8. 청구법인에게 통보한 공문을 보면 연부연납신청을 조건부로 허가하면서 그 조건으로 납세담보물인 납세보증서를 청구법인으로부터 제출받는 것으로 기재되어 있다(청구법인은 상속인들이 비거주자인 관계로 보증보험증권 발급 또는 금융기관 보증서 제출 등의 납세담보가 곤란하다는 주장임).

(3) 그 후 처분청은 출자자가 연부연납허가를 받은 2004.1.31. 납부기한의 상속세 5,943,046천원을 체납하자, 상속부동산과 납세보증서를 근거로 청구법인을 2004.3.20. 「국세기본법」제40조의 규정에 의거 제2차납세의무자로 지정하고 가산금이 포함된 체납국세에 대해 납부․통지를 하였는데, 관련 자료를 보면 상속인들이 비거주자로서 국내소유재산(토지 7필지와 건물 5동의 평가액 2,166,461천원) 및 비상장주식이 있으나 동 부동산은 2000.7.25. 부동산가처분금지 가처분결정OOO되어 공매 등 환가처분이 곤란하고 평가금액도 체납세액에 미치지 못하며, 주식은 법인의 정관(제2장 제8조에 규정)에 의하여 양도가 제한되어 있으며 주권발행 및 인도요구에 응하지 아니하므로 제2차납세의무자 지정요건에 해당하는 것으로 되어 있으나,

청구법인의 정관 제2장(주식) 제8조를 보면 “본회사의 주식을 양도하고자 할 때에는 이사회의 승인을 받아야 한다.”고 규정하고 있어 지정요건이 불분명한 것으로 보이는 반면, 상속개시이전 OOO에 의거 피상속인의 보유주식(618,917주)을 가압류하였는데OOO 이로 인한 상속주식의 양도나 처분의 제한에 따른 것으로 보인다.

(4) 처분청은 출자자의 상속세 신고 및 추가 고지세액과 관련하여 위의 연부연납세액 허가이외에도 각 납부기한의 경과에 따른 체납세액이 발생하자 위와 달리 「국세기본법」제33조 제2항의 규정에 의거 청구법인을 제2차납세의무자로 지정하고 납부․통지한 것으로 나타나는 한편, 다른 납부세액의 징수유예기한이 경과하자 청구법인으로부터 납세보증서를 제출받은데 이어 사업용 고정자산인 선박 OOO에 대하여 근저당(채권최고액 6,463,657천원)을 설정한 사실이 확인된다.

(5) 청구법인이 출자자의 체납세액을 대신 납부한 내역을 보면, 2004.3.31. 1억원의 납부를 시작으로 2004.4.1.～2005.3.31.사업연도 중 53회에 걸쳐 5,905,408,280원을, 2005.4.1.～2006.3.31.사업연도 중 41회에 걸쳐 8,301,430,398원을 납부(강제징수 포함)하고, 나머지 세액은 2006.4.1.～2006.10.31. 기간 동안 14,740,155,190원을 각 납부하였으며, 청구법인이 출자자로부터 2007.2.28.까지 회수한 금액은 2,198,975,647원이며, 처분청의 징수관련자료를 보면 청구법인의 납부액 중 7,080,209천원은 부가가치세․법인세 환급금 및 신용카드결제대금 등의 강제징수액임을 알 수 있는 한편,

법인세 신고서 및 결정결의서 등에 의하면, 청구법인은 출자자의 상속세를 대신 납부하고 장부상 단기대여금으로 계상한 후 그 인정이자를 계산하여 익금산입으로 세무조정하여 각 사업연도 법인세를 신고하였으며, 처분청은 청구법인이 대신 납부한 세액에서 회수금액(2,198,975천원)과 「국세기본법」제40조의규정에 의거 제2차납세의무자로 지정하고 납부통지한 세액(4,884,961천원)을 차감한 쟁점대납액(22,472,237천원)에 대하여, 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 각 사업연도의 손금에 불산입하여 이 건 법인세를 과세한 사실이 확인된다.

OOO

(6) 처분청의 이 건 과세근거를 보면, 법인이 「국세기본법」제40조에 의한 제2차납세의무자로서 특수관계자인 과점주주의 상속세 체납액을 대신 납부하고 대여금으로 계상한 금액은「법인세」제28조 제1항 제4호 나목의 업무무관 가지급금에 해당하지 아니하는 것이고, 과점주주의 상속세 연부연납세액을 「국세기본법」제29조 제5호의 납세보증인으로서 대신 납부하고 대여금으로 계상한 금액은 업무무관 가지급금에 해당한다는 국세청장의 자문회신(2010.12.14. 법규과)을 근거로 한 것으로 보이나, 출자자가 연부연납세액을 체납하자 청구법인에 대해 이미 제출받은 납세보증서를 근거로 「국세기본법」제40조의 규정에 의거 제2차납세의무자로 지정(1건)한데 이어 「국세기본법」제33조의 규정에 의거 제2차납세의무자로 지정(3건)하고 납부․통지한 사실이 확인된다.

(7) 「국세기본법」제2조 제10호에서 “납세자란 납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부의무가 생긴 경우의 제2차납세의무자 및 보증인을 말한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다”고 규정하고, 같은 조 제11호에서는 “제2차납세의무자란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 제33조 제2항에서 “세무서장은 납세담보의 제공을 받은 국세․가산금과 체납처분비가 담보의 기간 내에 납부되지 아니한 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 담보로써 그 국세․가산금과 체납처분비를 징수한다”고 규정하고 있어 국세를 납부하여야 할 의무를 지는 자에는 제2차납세의무자 및 보증인이 포함되고 납세담보를 제공한 자로부터 체납국세를 징수하는 것으로 보인다.

또한, 「법인세법」제19조 제2항에서는 “손비는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일차적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것”으로 규정하고 있고, 같은 법 제27조 제2호 및 제28조 제1항 제4호 나목에서 “법인의 업무와 직접 관련이 없는 지출금액” 또는 “명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없는 자금의 대여액”을 손금불산입하는 것으로 규정하고 있는바, 여기서 업무와 직접 관련이 있는지 여부는 당해 법인의 목적사업이나 그 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하고, 특수관계자의 채무에 대한 지급보증을 하거나 담보를 제공한 사실만으로는 부당행위계산 부인대상이 되지 아니한다 할 것이다(국심 2006서2407, 2006.12.7. 참조).

(8) 이 건의 경우, 청구법인이 출자자에게 대여한 자금으로 출자자가 쟁점대납액을 납부한 것이 아니라 처분청이 출자자가 납부하여야 할 상속세에 대하여 국내소재 상속재산(부동산, 주식) 전부가 상속개시이전 피상속인의 연대보증채무에 기한 가압류 등으로 인하여 양도나 처분이 제한되어 있고 출자자가 비거주자인 관계로 부득이 청구법인으로 하여금 체납세액에 대하여 보증을 하게 하거나 납세담보를 제공하는 등의 징수방법을 강구할 수밖에 없어 보이고, 청구법인이 제출한 납세보증서를 근거로 청구법인을 제2차납세의무자로 지정하고 납부․통지한데 이어 사업용 고정자산인 선박에 근저당을 설정함은 물론 법인의 수입금액인 신용카드결제대금 및 제세 환급금을 강제징수하고, 보유유가증권의 강제매각 등을 통하여 체납세액을 징수한 점 등을 감안하면, 청구법인이 출자자를 대신하여 납부(징수)한 쟁점대납액은 출자자의 주된 납세의무와 별개로 독립된 납세의무자 내지는 납세보증인으로서 이행한 것이어서 청구법인이 비록 이에 상당한 금액을 장부상 대여금으로 표기하였다 하더라도 이는 구상권 행사를 위한 회계처리에 불과할 뿐이고 그 실질은「국세기본법」소정의 납세의무를 이행하기 위하여 납부한 세금이지 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여금으로는 보이지 아니하고, 따라서 처분청이 쟁점대납액을「법인세법」상 부당행위계산부인대상으로서 업무무관 가지급금에 해당하는 것으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.