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[청구번호]
[청구번호]조심 2017서0461 (2018. 10. 11.)
[세목]
[세목]종합소득[결정유형]재조사
[결정요지]
[결정요지]중국 현지 법인 자본의 구성 요소(잉여금과 자본금 등의 비율), 개인 및 법인 등 주주의 구성 요소, 주주간 지분비율이나 배당에 대한 약정이 존재하는지 여부, 청구인들에 대한 근로소득 지급현황, 상여금 등 임원에 대한 지급규정이 존재하는지 여부 등을 추가로 확인할 필요가 있으므로 이를 재조사하여 청구인들에게 소득을 귀속시킨 배분기준 및 과세근거를 명확히 한 후 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
[관련법령]
[관련법령] 국세기본법 제10조 / 국세기본법 제26조의2 / 국세기본법 시행령제12조의3 / 조세범처벌법 제9조의2 / 소득세법 제1조 / 소득세법 제3조 / 소득세법 제17조 / 소득세법 시행령제2조 / 소득세법 시행령제4조 / 소득세법 시행령제46조
[주 문]
역삼세무서장이 청구인들에게 제3쪽의 <표1>과 같이 2016.5.31. 한 종합소득세 2005년 귀속분 합계 OOO원과 2016.11.1. 한 종합소득세 2006년 귀속분 합계 OOO원, 2007년 귀속분 합계 OOO원 및 2008년 귀속분 합계 OOO원의 부과처분 중 청구인들의 국내 계좌에 입금된 금액을 회계장부에 계상된 가지급금 적수의 비율로 안분하여 각자의 배당소득으로 귀속시킨 것과 관련하여 중국 현지법인들(8개)의 자본 및 주주 구성, 주주 간 지분 비율 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인 이OOO과 유OOO은 부부로 자녀(2인)와 함께 1994년 중국으로 이주한 후 현지법인을 설립(8개)하여 사업을 영위하던 중, 유OOO은 자녀들과 함께 2003.5.24. 귀국하였고, 이OOO은 중국 현지에 남아 사업을 계속 영위하다가 2009년경 귀국하였다.
나. 처분청은 2016.7.6.～2016.9.7. 기간 동안 청구인들에 대한 개인통합조사를 실시하여 청구인들이 1994년부터 2008년까지 중국 현지법인의 자금 OOO억원을 유출하여 국내에 반입(대체송금업자 경유)한 사실을 확인하였다.
다. 처분청은 청구인들이 해외법인의 자금을 유출하고 국내에 반입하는 과정에서 부정행위가 있었다고 보아 국세부과제척기간 10년을 적용하여, 2005년 이후 반입된 금액 OOO억원(이하 “쟁점반입액”이라 한다)이 청구인들에게 배당된 것으로 보아 국내 계좌에 입금된 연도를 각 귀속시기로 하여 2016.5.31. 등 청구인들에게 아래 <표1>과 같이 종합소득세를 경정·고지하였다.
<표1> 청구인들에 대한 과세내역
OOO
라. 청구인들은 이에 불복하여 2016.6.22. 이의신청을 거쳐 2016.11.10. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 이OOO은 쟁점 과세기간(2005년～2008년) 중 대부분을 중국 현지에서 체류하였는바, 국내 거주자가 아닌 비거주자로서 국외원천소득에 대한 납세의무가 없다.
(2) 이OOO은 쟁점 과세기간 중 자신의 인적, 경제적 생활관계를 모두 중국에서 마련하였는바, 국내 체류는 중국 사업에 필요한 거래처를 만나거나 먼저 귀국해 있는 가족을 잠깐 만나기 위한 일시적인 목적에 불과하였다.
(3) 가족이 먼저 귀국한 이유는 자녀의 국내 대학 진학을 위한 것이며, 그 당시 이OOO의 중국 생활 및 거주 여건에는 변화가 없었다. 가족의 선 귀국 또는 국내 부동산의 취득·보유 등은 부수적으로 참고할 사항으로 이를 이유로 이종만의 거주자 여부가 결정된다는 것은 본말이 전도된 잘못된 판단이다.
(4) 설령, 「소득세법」상 거주자에 해당되어 양국 세법상 모두 거주자에 해당할 경우, 「한·중 조세조약」(§4②)에 따라 항구적 거주지 소재국에 과세권이 있는 것이며, 이OOO의 쟁점 과세기간 중 항구적 거주지는 중국이다.
(5) 예금계좌에 입금되었다는 사실만으로는 소득의 발생 및 귀속시기까지 자동으로 추정된다고 보기 어려우며, 현행 세법도 이에 대해 의제 또는 추정하도록 규정한 근거 조항은 없다. 처분청은 개별 사안에 대해 구체적으로 입증을 다하였는지에 대해 엄격할 필요가 있음에도, 추정의 한계를 벗어난 무리한 과세처분을 하였다.
(6) 중국 현지법인들의 경영실적(1998년～2004년 중 당기순이익의 누계 OOO억원) 등을 감안하면, 쟁점반입액의 원천은 2003년 이전에 해외법인에서 발생한 소득을 청구인들이 인출한 후, 현금 등으로 가지고 있던 것을 국내에 반입한 것임을 경험칙상 인정할 수 있다. 즉, 쟁점반입액은 2003년 이전에 이미 인출된 것으로 봄이 타당하다.
(9) 법인의 사외유출액을 배당절차 없이 배당으로 볼 수 있다면, 처분청의 선택에 따라 귀속시기, 납부기한, 가산세 기산시점, 부과제척기간 기산시점 등 법률관계가 다르게 취급되어 불합리한 결과가 된다. 따라서, 소득처분은 처분청이 임의로 선택할 것이 아니라 조세법률주의에 따라 반드시 이행해야만 하는 필수절차로 봄이 타당하다.
(10) 처분청이 주장하는 과세 근거인 구 「소득세법」 제17조 제1항 제6호는 일반적인 배당을 말하는 것으로 배당절차 없이 사외유출액을 배당으로 부과 처분한 본 사건의 경우에는 적용될 수 없다.
(11) 이 사건은 이미 제척기간(5년)이 도과되었으며, 소득세를 포탈하기 위한 사기나 그 밖의 부정한 행위 또는 납세자의 심각한 배신행위를 인정하기 어려운바, 10년의 제척기간을 적용할 수 없다.
(12) 당초 청구인들이 대출금으로 소명한 것은 외국인 주주에게 배당이 쉽지 않은 중국 현지사정 등 관행이었음을 감안할 때 신의성실 위반 등 배신행위의 정도가 극히 심했다고 보기는 어렵다.
(13) 대체송금업자를 통한 국내 반입도 불가피한 측면(중국은 개인이 OOO만원 이상을 해외로 출금할 수 없고, 차명으로 사업을 영위했기 때문에 중국 외환당국에 소득의 출처를 소명할 수도 없었음)이 있었다. 오히려 국내 계좌에 다수 금액이 입금되어 그 사실을 국세청이 쉽게 인지할 수 있었던 점을 감안하면, 조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위였다고 보기 어렵다.
(14) 구 「조세범처벌법」 제9조의2 제2호는 소득처분을 통한 과세소득은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 발생한 소득의 범주에서 제외하고 있는바, 이 사건 쟁점반입액은 외국법인이어서 처분청이 소득처분하지 못했을 뿐, 본질적으로는 소득처분을 통한 소득과 동일하다.
(15) 청구인들은 2016.5.31.(2005년 귀속분 국세부과제척기간을 10년으로 적용할 때 만료일)까지 처분청의 납세고지서를 송달받았거나 확인한 바 없었으며, 단지 처분청이 이종만의 회사(사업장)에 발송한 것을 우편물을 보관하던 직원으로부터 2016.6.3. 전달받았을 뿐이다.
나. 처분청 의견
(1) 국내 거주자 해당 여부는 국내에서의 가족관계나 자산 취득·보유 등 객관적 생활관계에 비추어 판단하여야 한다. 이OOO은 생계를 같이하는 가족이 국내에 거주하고, 국내에 상당한 자산을 보유하는 등 객관적 생활 실체가 국내에 있어 「소득세법」상 거주자로 봄이 타당하다.
(2) 유OOO과 그 자녀가 국내에 거주할 목적으로 국내 아파트를 구입하여 2004년부터 귀국하여 거주하고 있고, 이OOO도 국내에 주민등록되어 있다.
(3) 「소득세법」은 타국에서의 생활관계를 비교판정 요소로 고려하지 않고 있는바, 국외 활동 및 국외 자산보유 현황 등은 부수적으로 참고할 뿐, 주된 사항으로 고려하여 판단할 것은 아니다.
(4) 조세조약상 거주자 조항은 이중과세 문제를 해결하기 위함이며, 쟁점반입액에 대해 이중으로 납세의무를 부담하였는지 여부는 청구인이 주장·입증하여야 한다. 이중과세 문제가 발생하지 않는 한, 조세조약은 의미가 없으며 국내 세법을 적용하여야 한다.
(5) 금융기관 계좌 입금액이 매출이나 수입에 해당하는지 여부는 구체적인 소송 과정에서 경험칙에 비추어 이를 추정할 수 있는 사실을 밝히거나 이를 인정할 만한 간접적인 사실을 밝히는 방법으로도 증명할 수 있는 것이다.
(6) 쟁점반입액은 청구인들이 당초 대출금(부채)이라고 처분청에 허위로 소명하였다가 추후 부당 인출액이라고 주장을 변경함에 따라 이를 국내 계좌에 입금된 시점에 청구인들에게 확정적으로 귀속된 것으로 추정하여 과세한 것으로 정당한 처분에 해당한다.
(7) 쟁점반입액이 과세대상 소득에 해당하지 않는다는 사실은 청구인들이 입증하여야 한다. 청구인들은 쟁점반입액이 2003년 이전에 중국 현지 법인에서 발생한 소득을 청구인들이 현금 등으로 보유하고 있던 중 국내에 반입한 것이라고 추측하여 주장할 뿐, 쟁점반입액에 대한 원천을 명확하게 입증하지 못하고 있다.
(8) 구 「소득세법」 제17조 제1항 제6호는 외국법인으로부터 받은 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 및 이와 유사한 성질의 배당을 과세소득인 배당소득의 하나로 열거 규정하고 있고, 본 사건은 중국 현지 법인의 이익금을 실질 대주주인 청구인들이 수령한 것으로 그 자체로 실질 배당에 해당한다.
(9) 세법상 실질과세 원칙에 따라 형식이나 외관에 불구하고 실질 담세력에 따라 과세하여야 하며, 그것이 조세정의를 구현하고자 하는 헌법 취지에 부합한다. 따라서, 형식적 배당절차가 없더라도 실질에 따라 배당소득으로 과세할 수 있다. 지분 100%인 주주가 법인의 이익금을 실제 수령하였음에도 형식적 배당절차가 없다는 이유로 과세할 수 없다면, 실질과세 규정은 유명무실한 조항이 된다.
(10) 소득처분은 처분청 입장에서 법인의 사외유출액에 대한 귀속 및 그 입증이 어려울 때 입증 책임을 완화하는 측면이 있는바, 처분청이 그 현실 귀속을 입증할 수 있다면, 오히려 소득처분 없이 과세하는 것이 실질과세 원칙에 더욱 부합하며, 이를 불가능한 것으로 볼만한 합리적 사유가 없다.
(11) 외국법인은 우리나라 과세권 외에 있어 허위 비용 등의 명목으로 소득을 유출하여 주주에게 귀속시키더라도 소득처분할 수 없다. 단지, 소득처분이 존재하지 않았다는 이유로 과세할 수 없다면, 외국법인을 이용한 합법적 탈세를 자인하는 결과가 된다.
(12) 2009년 자금출처조사 당시 청구인들은 쟁점반입액을 대출금으로 소명하고 허위의 재무제표를 제출하였고 이를 신뢰한 처분청은 별도의 부과처분 없이 부채로 조사를 마무리하였다. 그러나 5년이 경과된 후 사실은 부당 유출액에 해당하지만, 이미 제척기간(5년)이 도과하여 과세할 수 없다고 주장하는 것은 신의성실의 원칙에 위배하는 것이다.
(13) 불법 외환거래 역시 조세의 부과 징수를 곤란하게 하는 부정행위에 해당한다. 「외국환거래법」에 따르면 일정액 이상의 정상적인 외국환 거래내역은 국세청장에게 통보된다. 그러나, 대체송금업자를 통한 거래는 거래의 발생 사실 및 그 내역을 인지하기 어려워 이와 동반한 거래 및 소득에 근거한 세금 부과와 징수를 곤란하게 한다.
(14) 청구인들은 소득처분에 따라 발생된 소득은 사기나 그 밖에 부정한 행위로 발생한 소득에 해당하지 않는다고 주장하고 있다. 하지만, 본 건 부과고지는 소득처분에 따른 배당소득이 아니라 청구인들에게 현실적으로 귀속된 배당소득으로 처분된 것이다.
(15) 우편송달이 반송되어 교부송달을 위해 3차례 방문하였으나, 청구인들의 응답이 없었고, 아파트 안내원에게 송달하려 했으나, 수령을 거부함에 따라 유치송달한 것으로서 적법한 처분이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 청구인 이OOO의 국내 거주자 해당 여부
② 쟁점반입액이 국내 계좌에 입금된 연도를 각 귀속연도의 배당소득으로 보아 회계장부상 가지급금의 적수 비율로 청구인들에게 안분하여 경정·고지한 처분의 당부
③ 이 사건 처분과 관련하여 사기 및 기타 부정한 행위로 보아 국세부과제척기간 10년을 적용한 처분의 당부
④ 2005년 귀속분 납세고지서에 대한 유치송달의 적법성
나. 관련 법령 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인들과 처분청 모두 다툼 없는 사항
(가) 청구인들은 1990년대 초부터 중국에서 얻은 소득을 토대로 1998년부터 2005년까지 중국에 자본을 출자하여 8개의 현지법인을 설립하여 사업을 운영하였다.
(나) 8개의 중국 현지법인 중 6개는 중국에서의 사업 여건 등으로 현지인 대표로 운영하였으나, 사실상 이OOO이 실질경영자로서 100% 지분을 소유하고 있다.
<표2> 중국현지 법인 현황
OOO
(다) 청구인들의 주민등록등·초본에 따르면 청구인들은 2001년 8월부터 인천광역시 남구 학동에 거주하다 이OOO을 제외한 나머지 가족은 유OOO이 취득한 서울특별시 강남구 대치동 소재 아파트로 2003년 5월에 전입하여 2009년 10월까지 거주한 것으로 나타난다.
(2) 처분청의 2009.9.25.～2009.12.4. 1차 자금출처조사에 근거한 사항
(가) 청구인들은 2003년～2008년 중 국내 부동산(서울특별시 강남구 대치동 소재 아파트, 강원도 춘천시 남산면 소재 토지 등)을 취득하고, 내국법인(이하 “OOO”라 한다)의 지분을 인수하였고, 국세청 전산시스템에 따르면 OOO는 2003년부터 부동산을 취득하여 2005년 말 자산총액(OOO억원) 중 부동산 보유비율이 OOO억원(89%)인 것으로 나타난다.
<표3> OOO의 부동산 보유비율
OOO
(나) 2009.9.25.～2009.12.4. 기간 동안 처분청이 실시한 자금출처조사에서 청구인들은 2003년～2008년 중 부동산을 취득한 자금 원천은 중국 현지 8개 법인에서 빌린 대출금이라 소명하며 그 증빙으로 중국 현지법인의 재무제표를 제출하였다. 이에 처분청은 청구인들의 소명을 신뢰하여 별도의 부과처분 없이 부채(가지급금)로 사후관리하였다.
<표4> 청구인들이 대출금으로 소명한 내역
OOO
(3) 2016.1.19.～2016.5.12. 처분청 2차 개인통합조사에 근거한 사항
(가) 처분청은 2016.1.19.～2016.5.12. 기간 동안 개인통합조사를 실시하여 청구인들이 현지법인들에게 대출금을 상환하지 않고 있어, 중국 국세청을 통해 현지법인의 재무 상태를 확인하였는바, 청구인들의 대출금은 없었으며, 청구인들이 현지법인들로부터 자금을 유출한 것임을 확인하였다.
(나) 청구인들은 1996년～2008년 기간에 중국 현지법인의 자금 약 OOO억원을 해외 출장비 과다 등 허위 계상의 방법으로 인출하여 대체송금업자를 통해 국내에 반입하였다.
<표5> 연도별 국내 반입액
OOO
(다) 청구인들은 국내에 자금을 반입하면서 외환취급 허가를 받은 금융기관을 통하지 않고, 외환 브로커를 통한 대체송금(일명 “환치기”) 방식을 동원하여 수백회에 걸쳐 불법으로 반입하였다.
<표6> 자금의 국내 반입 현황
OOO
(라) 2016.9.6. 처분청의 조세범칙혐의자 심문 조서에는 이OOO이 쟁점반입액에 대해 중국 세법상 정상적인 배당이 어려워 편법으로 비용처리 후 유출한 것이며, 배당소득의 성격으로 볼 수 있다고 진술한 것으로 확인된다.
(마) 처분청은 쟁점 과세기간(2005년～2008년) 중 반입된 자금 OOO억원을 청구인들의 배당소득으로 보고, 청구인들이 2009년 자금출처 조사 당시 소명했던 대출금의 비율로 안분(이OOO OOO억원, 유OOO OOO억원)하여 각각 경정하여 부과·처분하였다.
(4) 청구인들이 제출한 자료에 근거한 사항
(가) 이OOO은 중국에서 납세 의무를 이행하였다며, 2009년 귀속분 근로소득에 대한 세금납부 영수증의 일부(7～9월 3개월분으로 총 OOO위안, 한화로는 약 OOO만원)를 제출하였으나, 쟁점 과세기간(2005년～2008년)에 대한 것은 제출하지 않았다.
(나) 이OOO이 제출한 출입국 기록에 따르면 쟁점 과세기간인 2005년부터 2008년까지 중국 체류일이 더 길었던 것으로 확인된다.
<표7> 이종만의 연간 국내 체류일 합계
OOO
(다) 이OOO은 중국 절강성 가흥시에 소재한 아파트에 2005.3.1.부터 2010.3.1.까지 임대차 계약했었다는 사실을 확인하는 해당 아파트의 임대차계약서를 제출하였다.
(라) 이OOO이 중국에서 사용하였다고 제출한 (OOO)골프회원권의 계약서에는 2004.9.13. 계약체결 당시 이OOO이 직접 기재한 중국 주소(절강성 가흥시)가 기재되어 있다.
(마) 이OOO은 2004년에 설립된 중국 OOO 한국상회에 가입하여 중국에 거주하던 한국인 기업가들과 폭넓은 인적관계를 형성하였다고 주장하면서, 이에 대한 증빙으로 한인상회 회원사 확인 증명서를 제출하였다.
(바) 청구인들이 제출한 중국 현지법인의 재무현황에 따르면 1998년부터 2004년 말까지 8개 현지법인의 누적 당기순이익은 OOO억원이다. 다만, 쟁점 과세기간분에 대한 것은 제출하지 않았다.
<표8> 중국현지 법인의 연도별 재무현황표
OOO
(5) 처분청의 유치송달 보고서에 근거한 사항
(가) 2016.5.16. 처분청은 2005년 귀속 과세연도분 고지서를 청구인들의 주소지로 우편 송달하였으나 반송되었고, 그 후 교부 송달하기 위해 3차례 직접 방문하였으나, 청구인들을 만나기 어렵고, 아파트 경비원도 수령을 거부함에 따라 교부송달이 불가능하다고 판단하였으며, 2016.5.26. 청구인들의 거주지 우편접수처에 유치송달하였다.
(나) 처분청은 송달 전에 청구인들과 전화통화로 송달 의사를 전달하고, 청구인들에게 고지서 수령이 가능하다는 답변을 받았으며, 이종만의 요청에 따라 이메일로도 고지서를 보내주었던 것이 확인(메일수신)된다.
(다) 처분청이 유치송달 후 고지서의 수령 여부를 확인하기 위해 2016.5.30. 재차 방문하였을 때, 우편접수처에 함께 유치되어 있던 다른 택배물건은 찾아갔으나, 고지서만 찾아가지 않은 상태였다고 아파트 경비원이 확인해 주었다.
(라) 청구인들은 2005년 귀속분 고지서를 2016.5.31.까지 송달받거나 확인한 바 없었으며, 단지 청구인 이OOO의 회사 및 회사 사업장에 발송한 우편물을 보관하던 직원으로부터 2016.6.3. 전달받았을 뿐이라고 주장하고 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 국내 거주자 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 출국의 목적, 직업, 외국의 국적이나 영주권을 얻었는지 여부 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하여야 할 것인바, 아래와 같은 점들에 비추어 볼 때 쟁점과세기간 동안 청구인 이OOO은 국내 거주자에 해당하는 것으로 판단된다.
(가) 이OOO과 함께 생계를 같이하는 배우자와 자녀들이 국내에 주민등록을 두고 실제 거주하였고, 이OOO 또한 국내에 주민등록을 두고 귀국할 때마다 가족과 함께 생활하였으며, 청구인들은 국내에 부동산 및 부동산을 과다 보유하고 있는 내국법인의 주식 등 상당한 자산을 보유하고 있다.
(나) 이OOO은 중국에 아파트를 임차하여 생활하였다고 주장할 뿐, 실제 생활을 입증하는 전화 등 통신사용료, 방송수신료, 신용카드 사용명세서 및 아파트 관리비 등 객관적인 증빙 자료는 제출하지 못하고 있다.
(다) 이OOO은 쟁점 과세기간 동안 경제적 이해관계의 중심지가 중국이었다고 주장하고 있으나, 이를 증명할 소득세 등 납부증명서를 제출하지 못하고 있고, 이OOO이 제출한 중국 아파트의 임대차계약서, 골프장계약서, 한인상회 회원 확인서만으로는 청구인의 항구적 주거지가 중국이었다고 단정하기 어렵다.
(라) 쟁점 과세기간 중 단순히 체류한 날의 합은 국내보다 중국이 장기이나, 이OOO이 정기적으로 한국에 귀국하여 가족과 생활한 점을 감안하면 향후 국내에 거주할 가능성이 없었다고 단정하기 어려워 보인다.
(마) 쟁점과세기간 동안에도 한국에 연간 누계 90일을 초과하여 체류한 것으로 확인되므로, 중국 세법상으로도 중국 거주자로 보기 어려운 측면이 있고, 조세조약은 체약 당사국간 이중과세 문제를 해소하기 위한 것이라는 점에서 한·중 조세조약상 거주자에 해당하는지 여부를 판단하기에 앞서 청구인 이OOO이 이중과세가 발생하였다는 점을 입증하여야 하나, 이종만은 쟁점과세기간 동안 중국에 소득세를 납부하였다는 증빙자료를 제출하지 못하였다.
(7) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) 일반적으로 과세요건 사실에 관한 입증 책임은 처분청에게 있다 할 것이나, 경험칙에 비추어 구체적인 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(2004.4.27. 대법원 선고 2003두14284, 같은 뜻임)할 것이며,
아래와 같은 사실 또는 사정에 비추어 살피건대, 이 사건 쟁점반입액이 청구인들의 국내 계좌에 입금된 연도(2005년부터 2008년까지)를 각 귀속연도의 소득으로 추정한 이 사건 처분을 잘못된 처분이라 볼 수 없으며, 쟁점반입액의 귀속시기를 쟁점과세기간으로 볼 수 없다는 청구인들의 주장은 이유 없다.
1) 중국 현지법인들은 청구인들이 사실상 소유·지배하고 있는 개인 유사법인인 점을 감안하면, 쟁점반입액이 다른 원천으로부터의 자금이었다고 청구인들이 객관적인 증빙자료를 제시하여 입증하지 않는 한, 해당 법인들의 자금이 청구인들의 국내 계좌에 입금됨으로써 청구인들에게 귀속된 것으로 추정할 수 있다.
2) 처분청이 제출한 조세범칙혐의자 심문조서에는 청구인 이OOO이 쟁점반입액에 대해 배당의 성격으로 유출한 것으로 볼 수도 있다고 진술한 기록이 확인된다.
3) 청구인들은 쟁점반입액이 1999년경부터 중국에서 번 돈을 재원으로 하며, 쟁점과세기간 이전에 이미 중국에서 인출하여 국내에 반입한 것이라 주장하나 그 정확한 출처나 구체적인 귀속시기 등을 전혀 입증하지 못하고 있다. 또한, 중국에서 인출되어 사용된 실증은 없는 반면, 국내 반입 후 국내 부동산 취득에 사용되었다는 점에서 국내 반입을 사실상 소득을 귀속시킨 것으로 볼 수 있다.
4) OOO억여 원이 넘는 쟁점반입액의 인출 규모나 송금 방식 등에 비추어 이 금액을 쟁점과세기간 이전에 중국에서 미리 인출한 후 보관하였다가 국내로 반입하였다는 청구인들의 주장은 신빙성이 떨어지며, 쟁점반입액이 법인으로부터 인출되었을 무렵에 국내에 대체송금되어 청구인들의 실질적인 지배·관리 하에 놓임으로써 그 권리의 실현가능성이 성숙·확정되었다고 보는 것이 경험칙에 부합한다.
1) 내국법인의 사외유출액은 국내 「법인세법」에 따라 소득처분이 가능하나, 외국법인의 경우 원칙적으로 우리나라 과세권 외에 있어 허위비용 등의 명목으로 소득을 유출하여 주주에게 귀속시키더라도 처분청이 세무조사를 적절하게 수행하기 어렵고, 그에 따른 소득처분도 불가능하다. 단지, 소득처분이 없었다는 이유로 과세할 수 없다면, 외국법인을 이용한 합법적 탈세를 자인하는 결과가 된다.
3) 중국현지법인들의 주주 구성이 단순하고 청구인들이 실질적으로 소유·지배하고 있어 법인 자금의 인출입이 용이하다는 점을 고려할 때 「법인세법」상 소득처분 절차없이 쟁점반입액이 청구인들의 개인계좌에 귀속된 사실만으로도 청구인들에게 소득이 귀속된 것으로 볼 수 있다.
(다) 또한, 청구인들은 「상법」 등 관련법에 따른 적절한 배당절차를 거치지 않았기 때문에 이 사건 처분을 적법한 배당소득으로 볼 수 없다고 주장하고 있는데, 아래와 같은 점들을 고려해 보면 청구인들의 주장을 수용하기는 어려워 보인다.
1) 중국 현지법인들은 청구인들이 실질적으로 소유·지배하는 개인 유사법인에 해당하는바, 중국 상법 등 관련 법령에 따른 배당 적격 절차가 없었다 하더라도 법인의 이익금을 쉽게 인출 및 배분하여 청구인들에게 귀속시킬 수 있다고 판단된다. 또한, 내국법인이 아닌 해외법인에게 적용되는 적법한 배당 절차라는 것이 우리나라와 다른 사정이 있을 수도 있어 이를 파악하는 것은 쉽지 않다는 현실적인 점도 고려할 필요가 있다.
2) 법인을 사실상 소유·지배하는 주주가 법인의 이익금을 실제로 유출하여 수령하였음에도 형식적 배당 절차가 없었다는 이유로 과세할 수 없다면, 조세정의를 구현하고자 하는 헌법 정신에도 부합하지 않을 것이다.
(라) 그럼에도 불구하고 처분청이 실질귀속에 따라 배당소득으로 과세하려면, 쟁점반입액이 법인의 배당가능이익 등의 범위에서 인출된 것이라거나 출자지분의 비율에 근거하여야 하는 등, 배당소득이 지니고 있는 기본적이고 본질적인 수익분배적 성격이 유지됨을 전제로 처분되어야 할 것인데, 아래와 같은 점들을 비추어 볼 때 이 사건 쟁점반입액을 청구인들에게 실질배당으로 귀속시킨 처분에는 미흡한 점이 있다.
1) 법인 자금의 사외유출은 법인의 이익 유무와 관계없이 가능한 반면, 배당은 법인의 이익만을 재원으로 유출되는 경우만 해당될 것이다. 처분청은 쟁점반입액에 대해 법인의 잉여금 및 자본금 등 자본의 구성요소 등을 고려하지 않고 쟁점반입액 전액을 배당이 가능한 재원(이익금 등)으로 간주하여 처분하였으나, ‘이익이나 잉여금’ 등에 대한 고려 없이 단순히 법인의 사외유출금을 배당소득이라고 단정할 수는 없을 것이다.
2) 출자자가 본인이 얻는 수익의 크기나 얻는 시기 등을 독립된 의사에 따라 결정할 수 있고, 그 수익이 투자에 비례하여 귀속되지 않아 투자와 출자자가 얻는 수익 간에 직접적인 인과관계가 있다고 볼 수 없는 등, 해당 소득을 출자의 대가로 보기 어려운 사정이 있는 경우에는 해당 소득에 수익분배적 성격이 있다고 볼 수 없어 이를 배당소득으로 보기 어렵다고 할 것인바(대법원 2016.10.27. 선고 2015두1212 판결), 처분청은 쟁점반입액을 청구인들에게 배당소득으로 안분할 때, 주주간 지분 비율이나 배당에 대한 약정 등에 근거하지 않고, 청구인들이 당초 1차 조사 당시 소명한 대출금(가지급금) 적수의 비율로 안분하였으므로, 이 사건 처분은 출자지분에 비례하는 소득에 대한 처분으로 보기 어렵다. 더구나 처분청은 당초 청구인들이 신고한 대출금을 허위 소명으로 인식하면서 이를 배당소득의 안분 기준으로 삼았는데, 이러한 과세논리에는 모순이 있다고 판단된다.
3) 중국 현지법인들의 주주 중에는 내국법인(OOO)이 있는데, 청구인들이 그 내국법인을 다시 100% 소유하고 있다 하더라도, 법인과 개인의 인격이 법률로서 엄격하게 구분되는 이상, 쟁점반입액의 전부가 청구인들에게 바로 귀속되었다고 단정하기는 곤란하다.
4) 처분청이 법인의 대표이사가 사외유출한 금액에 대해 소득처분을 하지 않고도 배당이 아닌 상여로 보아 근로소득으로 과세한 사례(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15300 판결, 대법원 2003.6.27. 선고 2001두7619 판결, 같은 뜻임)가 있는 점을 감안하면, 청구인들이 주주인 동시에 임원에도 해당되는 이상, 처분청이 청구인들에게 귀속시킨 쟁점반입액이 배당소득이라고 단정하기는 어렵다. 더구나, 「소득세법」상 근로소득과 배당소득의 과세방식상 차이가 존재하는 점까지 고려하면 처분청이 사외유출액에 대한 소득구분을 자의적으로 판단하여 과세함으로써 납세의무자의 예측가능성을 침해할 여지가 있다.
5) 따라서 중국 현지 법인 자본의 구성 요소(잉여금과 자본금 등의 비율), 개인 및 법인 등 주주의 구성 요소, 주주간 지분비율이나 배당에 대한 약정이 존재하는지 여부, 청구인들에 대한 근로소득 지급현황, 상여금 등 임원에 대한 지급규정이 존재하는지 여부 등을 추가로 확인할 필요가 있으므로 이를 재조사하여 청구인들에게 소득을 귀속시킨 배분기준 및 과세근거를 명확히 한 후 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(8) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청이 실시한 2009년 자금출처조사 당시에는 일반 부과제척기간(5년)이 도과하지 않았으므로 처분청이 부과처분할 수 있었음에도, 청구인들의 진술과 제출된 재무제표를 신뢰하여 부과제척기간 5년이 도과되었다는 점, 청구인들이 당초 처분청에 소명한 진술 및 제출된 재무제표가 사실과 다르다는 점, 「외국환거래법」을 위반하여 쟁점반입액을 국내에 반입한 사실 등은 사회통념상 정당한 것이라고 볼 수 없는 점, 이 사건 쟁점반입액을 「법인세법」에 따른 소득처분이 아닌 실질 배당소득으로 보는 이상, 10년의 국세부과 제척기간을 적용하는 것에 문제가 없는 점 등에 비추어 처분청이 국세부과제척기간 10년을 적용한 이 사건 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.
(9) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 조사공무원이 교부송달을 위해 청구인들의 주소지에 3차례 방문하였고, 아파트 경비원은 특별한 사정이 없는 한 고지서 수령권한을 위임받았다고 보아야 함에도 수령을 거부하였음이 처분청이 제출한 유치송달 보고서에서 확인되며, 청구인들도 고지서 발급 사실을 이미 인지하였음에도 고의로 수령을 거부한 정황이 있는 점, 이러한 사실에 대하여 청구인들이 적극적으로 반대의견을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청의 유치송달한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지>
<별지> 관련 법령 등
제10조(서류송달의 방법) ④제2항 및 제3항의 경우에 송달할 장소에서 서류의 송달을 받아야 할 자를 만나지 못한 때에는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자에게 서류를 송달할 수 있으며, 서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자가 정당한 사유없이 서류의 수령을 거부한 때에는 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다.
제26조의2(국세부과의 제척기간) ①국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) ①법 제26조의2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날.
제9조의2 다음 각호에 게기하는 소득금액은 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액으로 보지 아니한다.
2. 법인세의 과세표준을 법인이 신고하거나 정부가 결정 또는 경정함에 있어서 그 법인의 주주·사원·사용인 기타 특수한 관계에 있는 자의 소득으로 처분된 금액
제1조(납세의무) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다.
1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인(이하 “거주자”라 한다)
제3조(과세소득의 범위) 소득세는 거주자에 있어서는 이 법에 규정하는 모든 소득에 대하여 과세하며, 비거주자에 있어서는 제119조에 규정하는 국내원천소득에 대하여만 과세한다.
제17조(배당소득) ①배당소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
4. 법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액
6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 당해 외국의 법률에 의한 건설이자의 배당 및 이와 유사한 성질의 배당
7. 제1호 내지 제6호의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것
(5) 소득세법 시행령
제2조(주소와 거소의 판정) ①법 제1조의 규정에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.
② 법 제1조에서 “거소”란 주소지외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다.
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
1. 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때
제4조(거주기간의 계산) ① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.
② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.
③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다.
제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다.
2. 잉여금의 처분에 의한 배당 : 당해 법인의 잉여금 처분결의일
3의2. 법 제17조 제1항 제7호의 규정에 의한 배당 또는 분배금: 그 지급을 받은 날
6. 「법인세법」에 의하여 처분된 배당: 당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일
(6) 한·중 조세조약 (1994.9.28)
제4조(거주자) ①이 협정의 목적상 일방체약국의 거주자라 함은 그 체약국의 법에 따라 그의 주소, 거소, 본점이나 실질관리장소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 체약국에서 납세의무가 있는 인을 말한다.
②제1항의 규정에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 지위는 다음과 같이 결정한다.
가. 동 개인은 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자인 것으로 본다. 동 개인이 양 체약국 안에 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접한(중대한 이해관계의 중심지) 체약국의 거주자인 것으로 본다.
나. 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나 또는 어느 체약국에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 일상적인 거소를 두고 있는 체약국의 거주자인 것으로 본다.
다. 동 개인이 양 체약국 안에 일상적인 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국 안에도 일상적인 거소를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 국민인 체약국의 거주자인 것으로 본다.