헌재 2018. 6. 28. 선고 2016헌바347 2016헌바471 2017헌바261 결정문 [구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항 등 위헌소원]

청구인은 직접, 그리고 주식회사 ○○ 및 주식회사 □□(이하 ‘주식회사’ 명칭은 모두 생략한다)를 통하여 △△ 그룹 지주회사인 △△ 주식을 보유함으로써 △△ 그룹 소속 9개 회사들의 주식을 보유하고 있다. 서초세무서장은 청구인이 서로 특수관계에 있는 △△ 소속 회사들 사이의 거래로 경제적 이익을 받았다는 이유로, 구 상속세 및 증여세법 제45조의3에 따라 청구인에게 2012년 귀속 증여세 합계 2,686,669,627원을 결정·통지하였다. 청구인은 위 처분의 취소를 구하는 소를 제기하고, 그 소송 계속 중(서울행정법원 2015구합51484) 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항 내지 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 기각되자, 2016. 9.

29. 위 조항들의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 2016헌바471 (청구인 정○용)

청구인은 ▽▽의 발행주식 전부를 소유하고 있다. 중부세무서장은 청구인이 ▽▽와 그 특수관계법인들 사이의 거래로 경제적 이익을 받았다는 이유로, 구 상속세 및 증여세법 제45조의3에 따라 청구인에게 2012년 귀속 증여세 3,990,706,250원을 결정·통지하였다. 청구인은 위 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다가 기각되자, 항소하여 그 소송 계속 중(서울고등법원 2016누51797) 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항 내지 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되었고, 2016. 12. 30. 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항, 제3항, 제4항의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

다. 2017헌바261 (청구인 노○준)

청구인은 ××의 지배주주이다. 청구인은 ××가 2012 사업연도에 그 특수관계법인과 거래하여 발생한 매출에 관하여, 구 상속세 및 증여세법 제45조의3에 따라 산출한 증여세 525,872,082원을 신고·납부하였다. 청구인은 2014. 8. 13. 위 증여세액 중 458,003,510원을 환급해달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 분당세무서장은 2014. 11. 21. 위 경정청구를 거부하였다. 청구인은 위 거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다가 청구가 기각되자, 항소하여 그 소송 계속 중(서울고등법원 2016누60593) 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되었고, 2017. 6. 28. 위 조항의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 ① 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의3 제1항, 제2항, 제3항, 제4항(2016헌바347), ② 구 상증세법 제45조의3 제1항, 제3항, 제4항( 2016헌바471 ), ③ 구 상증세법 제45조의3 제1항( 2017헌바261 )이 헌법에 위반되는지 여부이다.

심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다.

[심판대상조항]

구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것)

제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인거래비율”이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한

계보유비율을 초과하는 주식보유비율

② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.

③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.

④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

3. 청구인들의 주장 요지

가. 구 상증세법 제45조의3 제1항

구 상증세법 제45조의3 제1항은 거래의 필요성, 영업외손실의 비중, 손익변동 등 구체적 사정을 고려하지 않은 채, 특수관계법인과 수혜법인의 거래가 있으면 수혜법인의 세후영업이익과 특수관계법인거래비율이라는 획일적 기준에 의하여 산정된 미실현 이익을 수혜법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 ‘지배주주 등’이라 한다)이 증여받은 것으로 본다. 나아가 수혜법인의 영업이익이라는 동일한 경제적 원천에 관하여 수혜법인에게는 법인세가, 배당이 있으면 수혜법인의 주주에게는 소득세가 부과되는데, 위 조항은 그에 더하여 수혜법인의 지배주주 등에게만 고율의 증여세를 부과하므로 재산권, 기업의 자유, 계약의 자유를 침해하고 조세평등주의, 실질과세원칙, 이중과세금지원칙에 위반된다.

나. 구 상증세법 제45조의3 제2항

구 상증세법 제45조의3 제2항은 증여의제이익을 계산할 때 지배주주 등이 간접 보유하는 수혜법인 주식비율을 합산하도록 하여, 향후 지배주주 등에게 구체적으로 실현될 가능성이 없고 지배주주 등이 지배·통제할 수 없는 다수 계열사의 세후영업이익에 관해서도 증여세를 과세하므로 재산권을 침해하고 자기책임의 원칙에 위반된다.

다. 구 상증세법 제45조의3 제3항

구 상증세법 제45조의3 제3항은 지나치게 단기인 사업연도별로 증여의제이익을 계산하도록 규정하므로 재산권과 평등권을 침해한다.

라. 구 상증세법 제45조의3 제4항

구 상증세법 제45조의3 제4항은 특수관계법인과의 거래를 통한 이익과 관련된 증여의제제도의 본질적 부분인 특수관계법인거래비율의 계산 등에 관한 사항을 시행령에 포괄위임하여 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위반된다.

4. 판단

가. 구 상증세법 제45조의3 제1항, 제2항, 제3항에 대한 판단

(1) 쟁점

하나의 규제로 인해 여러 기본권이 동시에 제약을 받는 경우에는, 기본권침해를 주장하는 청구인의 의도 및 기본권을 제한하는 입법자의 객관적 동기 등을 참작하여 사안과 가장 밀접한 관계에 있고 또 침해의 정도가 큰 주된 기본권을 중심으로 해서 그 제한의 한계를 따져 보아야 한다(헌재 2017. 5. 25. 2014헌바459 참조). 증여과세조항인 구 상증세법 제45조의3 제1항, 제2항, 제3항에 의하여 주로 제한되는 기본권은 증여세 납세의무자인 청구인들의 재산권이다.

청구인들은 위 조항들이 조세평등주의 등을 위반한다고 주장하면서도 구체적인

비교집단을 제시하지 않고 있을 뿐만 아니라, 위 주장은 위 조항들이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다는 주장과 그 내용이 동일하다. 한편, 청구인 강○수(2016헌바347)는 구 상증세법 제45조의3 제2항이 수혜법인 지배주주 등이 지배·통제할 수 없는 간접출자법인들 간의 거래에 따른 이익을 수혜법인 지배주주 등의 책임으로 귀속시키므로 자기책임원리에 반한다고 주장하나, 조세법 영역에서는 주관적 자기결정에 대한 책임이 아니라 객관적 담세력에 상응하는 과세가 우선한다.

따라서 이 사건의 쟁점은 구 상증세법 제45조의3 제1항, 제2항, 제3항이 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부이고, 재산권 침해 여부를 심사하는 이상 다른 기본권침해 및 헌법원리 위반 여부에 관해서는 별도로 판단하지 아니한다.

(2) 심사기준

조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니 된다. 다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 소득 성질의 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 입법자가 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있다(헌재 2011. 10. 25. 2010헌바21 등 참조).

(3) 구 상증세법 제45조의3 제1항에 대한 판단

(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성

수혜법인의 지배주주 등이 자신의 지위를 이용하여 특수관계법인으로 하여금 수혜법인으로부터 물품 또는 용역을 공급받도록 하고 이를 통해 이익을 취하는 행위를 이른바 ‘일감 몰아주기’라고 한다. 일감 몰아주기는 수혜법인으로 하여금 시장에서 경쟁하지 않고 사업기회를 얻게 하고, 수혜법인의 지배주주 등이 사실상 조세 부담 없이 부를 축적할 수 있도록 한다는 점 등에서 문제된다.

구 상증세법 제45조의3 제1항은 이처럼 일감 몰아주기를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익을 과세대상으로 삼기 위하여, 수혜법인의 매출액 중 일정비율을 초과하는 매출액이 특수관계법인과의 거래에서 발생한 경우, 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 수혜법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 의제하는 조항이다. 위 조항은 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제하려는 것인데(헌법 제119조 제2항 참조), 그 입법목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정된다.

(나) 침해의 최소성

1) 구 상증세법 제45조의3 제1항은 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래가 행해지면, 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 증여받은 것으로 의제한다.

청구인들에게 덜 침해적인 수단으로, 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 추정하여 반증을 허용하거나, 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되 ‘정당한 사유’와 같은 증여의제의 일반적 예외를 법률에서 규정하는 방법, 위 거래로 지배주주 등에게 발생한 이

익에 대하여 소득세를 부과하는 방법을 상정할 수 있다.

특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익에는 정상적인 거래에 따른 소득, 시장상황 등에 따른 이익, 특수관계법인이 제공한 사업기회의 경제적 가치 등이 혼재되어 있고, 그 가운데 증여와 증여 아닌 부분을 분리·입증해내는 것은 불가능에 가까운 일이다. 불가피하게 입법자는 일정한 비율을 초과하는 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 있으면 지배주주 등이 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하되, 증여의제이익의 계산에 필요한 ‘특수관계법인’, ‘특수관계법인거래비율’, ‘정상거래비율’, ‘한계보유비율’의 구체적 내용을 대통령령으로 정하도록 위임하고 거래의 성격 등을 고려하여 특정한 유형의 거래를 과세 대상에서 제외할 수 있도록 하였다. 이와 달리 ‘정당한 사유’와 같은 불확정 개념을 사용하여 증여의제의 일반적 예외를 법률에 규정하는 방법은 그 예외 사유의 해석과 적용에 관하여 다툼을 초래하게 되므로, 조세법률관계의 명확성과 안정성을 저해할 우려가 있어 명백히 덜 침해적인 대안이라 보기 어렵다.

한편, 현행 소득세법 하에서는 주주배당이나 주식양도가 이루어지지 않는 이상 지배주주 등에게 소득세를 과세할 수 없고, 특별조항을 신설하여 지배주주 등에게 소득세를 과세하는 방법이 증여세를 과세하는 경우에 비하여 일률적으로 조세 부담이 낮다고 단정할 수도 없다. 나아가 지배주주 등이 사업기회를 제공한 특수관계법인에 상당한 영향력이 있다는 점, 증여세는 무상으로 형성된 부를 재분배하기 위하여 부과되는 세금이라는 점을 고려하면, 일감 몰아주기를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익에 관하여 증여세를 부과하는 것은 적정한 소득의 재분배와 일감 몰아주기의 억제라는 입법목적에 비추어 실체에 가장 근접한 과세라 할 수 있다.

2) 구 상증세법 제45조의3 제1항은 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 지배주주 등의 증여의제이익을 계산하도록 규정한다. 수혜법인의 세후영업이익은 그 지배주주 등에게 구체적으로 실현된 이익이 아니다. 그러나 과세대상인 증여이익의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적·과세소득의 특성·과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 미실현이익에 대한 과세 자체가 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 등 참조). 물론, 수혜법인의 지배주주 등이 구체적으로 이익을 실현한 주주배당 또는 주식양도시점에 해당 이익에 대하여 과세하는 것이 덜 침해적인 수단이 될 것이지만, 지배주주 등은 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하는 방법으로 수혜법인이 얻은 이익을 내부에 유보하는 의사결정을 할 수 있고, 경영권 확보를 위하여 주식을 장기간 보유하고 있는 경우가 많으므로 위와 같은 수단으로는 입법목적을 달성하기 곤란하다.

지배주주 등이 보유한 수혜법인 주식의 시가상승분 또는 수혜법인의 당기순이익 등을 증여의제이익 계산의 기초로 삼는 방법 또한 명백히 덜 침해적인 대안이라 보기 어렵다. 주식의 시가에는 시장 상황 등 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 무관한 다양한 외적·평가적 요소가 개입할 여지가 크고, 당기순이익에도 영업외손익, 특별손익 등 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래와 무관한 손익이 포함되어 있기 때문이다.

3) 수혜법인에 부과되는 법인세와 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 산정된 증여의제이익에 관하여 지배주주 등에 부과되는 증여세는 입법목적이 다르고 이에 따라 납세의무자와 과세금액 계산방법 등을 달리하므로, 이중과세라 할 수 없다. 한편,

구 상증세법 제45조의3 제1항이 시행될 당시에는 지배주주 등이 수혜법인으로부터 받은 배당소득이 있는 경우 일정한 이익을 위 증여의제이익에서 공제하도록 하는 규정이 존재하지 않았다[상증세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제34조의2 제13항 참조]. 그러나 수혜법인의 지배주주 등은 배당 여부에 영향력을 미칠 수 있는 지위에 있고, 구 상증세법 제45조의3 제1항이 신설될 무렵 지배주주 등은 일감 몰아주기로 발생한 이익을 배당하지 않고 수혜법인 내에 유보하는 경향이 있었다. 나아가 소득세법 시행령은 수혜법인 주식의 양도소득을 계산할 때 심판대상조항에 따라 증여세를 과세 받은 증여의제이익 전부를 취득금액에 가산하도록 규정하는데(제163조 제10항 제1호), 이에 따라 수혜법인 주식의 양도시점에 이르러 지배주주 등의 전체 조세부담이 그 담세력에 상응하도록 과세조정이 행해진다. 증여과세를 통해 간접적으로 일감 몰아주기를 억제한다는 입법목적과 입법자의 종합적인 정책판단 권한을 고려하면, 입법목적을 효과적으로 달성하기 위한 수단으로 위와 같은 과세조정 방식을 택한 것이 불합리하다고 보이지 아니한다.

4) 이상을 종합하면, 구 상증세법 제45조의3 제1항이 선택한 수단들에 비해 입법목적을 동일한 정도로 달성하면서 명백히 덜 침해적인 다른 수단이 존재한다고 보기 어려우므로, 위 조항은 침해의 최소성을 충족한다.

(다) 법익의 균형성

구 상증세법 제45조의3 제1항은 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제한다는 중대한 공익을 실현하기 위한 것이다.

앞서 본 바와 같이 현행 소득세법 하에서는 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 적정한 과세가 이루어지기 어렵다. 독점규제 및 공정거래에 관한 법률, 상법, 형법 등에 일감 몰아주기를 규제할 수 있는 수단이 존재하고 이들 수단이 중첩적으로 활용되지만, 위 법률들은 조세법과는 입법목적·규제대상·규제수단을 달리한다. 뿐만 아니라 위 법률들은 구 상증세법 제45조의3 제1항 제정 당시 일감 몰아주기로 인한 이익의 귀속주체인 수혜법인의 지배주주 등에 대한 직접적이고 실효적인 규제수단을 갖추고 있지 않았다. 결국, 특수관계법인과 수혜법인 사이에 일정한 비율을 초과하는 거래에 관하여 수혜법인의 지배주주 등에게 증여세를 과세하더라도 그 경제적 불이익이 앞서 본 공익에 비하여 더 크다고 할 수 없다.

(라) 소결

따라서 구 상증세법 제45조의3 제1항은 재산권을 침해하지 아니한다.

(4) 구 상증세법 제45조의3 제2항에 대한 판단

구 상증세법 제45조의3 제2항은 지배주주 등이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인(이하 ‘간접출자법인’이라 한다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 구 상증세법 제45조의3 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 증여의제이익을 산출하도록 규정한다.

구 상증세법 제45조의3 제1항은 특수관계법인과의 거래를 통해 수혜법인에 발생한 세후영업이익을 수혜법인의 지배주주 등의 담세력으로 인식하는 전제에 있는데, 수혜법인의 지배주주 등이 직접 보유하는 주식과 간접출자법인을 통해 간접 보유하는 주식은 수혜법인에 발생한 세후영업이익에 대한 경제적 가치에 있어서 차이가 없다. 다만, 간접출자관계가 개입될수록 지배주주 등에게 종국적으로 귀속되는 이익과

과세대상인 수혜법인의 세후영업이익 사이의 인과관계가 멀어지는 경향이 있으므로, 구 상증세법 제45조의3 제2항은 지배주주 등이 ‘대통령령으로 정하는’ 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우로 증여과세 범위를 한정하여 재산권 침해의 가능성을 최소화하고 있다.

따라서 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제45조의3 제1항이 재산권을 침해하지 아니하는 이상, 구 상증세법 제45조의3 제2항 또한 재산권을 침해하지 아니한다.

(5) 구 상증세법 제45조의3 제3항에 대한 판단

구 상증세법 제45조의3 제3항은 증여의제이익의 계산을 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 보아 과세하면서, 전·후 사업연도의 영업손익 통산 및 사업연도 종료일 이후 주가가 하락하는 경우 증여세액 환급 등에 관하여 아무런 규정을 두지 않고 있다.

계속·반복적으로 발생하는 증여이익이나 사업소득의 경우 일정 기간 동안의 금액을 합산하여 과세하는 것이 과세형평에 부합하고 과세실무상으로도 편리하다(상증세법 제47조 제2항 본문, 소득세법 제19조 참조). 구 상증세법 제45조의3 제3항은 계속·반복적으로 행해지는 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래의 특성을 고려하여 사업소득세 및 법인세와 같이 기간과세의 방식을 택하고, 그 과세기간을 기업들이 통상적으로 작성하는 재무자료의 시간적 단위가 되는 사업연도로 정하였다. 이는 증여세액 산출을 위한 별도의 회계처리 없이 쉽게 증여의제이익을 계산하기 위한 것으로, 수혜법인과 특수관계법인에 별도의 납세협력비용을 발생시키지 않는다는 장점이 있다.

한편, 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래에 관하여 특정 사업연도에 발생한 영업

이익과 다른 사업연도에 발생한 영업손실의 통산을 허용할 경우, 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래에 따른 영업손실을 보전해 주는 결과로 되어 증여과세를 통해 간접적으로 일감 몰아주기를 제한하려는 입법목적에 반한다. 사업연도 종료일 이후 수혜법인의 주가가 하락하는 경우 증여세액을 환급한다면, 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래와 무관한 사정에 따라 증여과세 여부 및 세액이 좌우될 가능성이 높아 마찬가지로 앞서 본 입법목적의 달성을 저해한다.

이상을 종합하면, 구 상증세법 제45조의3 제3항이 선택한 수단들에 비해 입법목적을 동일한 정도로 달성하면서 명백히 덜 침해적인 다른 수단이 존재한다고 보기 어렵다.

나아가 기간과세의 방식을 택함으로써 같은 사업연도 내에서는 영업이익과 손실이 상계된다는 점, 구 상증세법 제45조의3에 따른 증여의제이익은 합산배제증여재산에 해당하여 누진세율의 적용을 피할 수 있다는 점(상증세법 제47조 제2항 단서) 등을 고려하면, 구 상증세법 제45조의3 제3항으로 인한 납세의무자의 경제적 불이익이 적정한 소득의 재분배를 촉진하고 일감 몰아주기를 억제한다는 공익에 비하여 더 크다고 볼 수 없다.

따라서 구 상증세법 제45조의3 제3항은 재산권을 침해하지 아니한다.

나. 구 상증세법 제45조의3 제4항에 대한 판단

(1) 쟁점

구 상증세법 제45조의3 제4항은 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있으므로, 조세법률

주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되는지 여부가 문제된다.

(2) 심사기준

조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13 참조).

헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 “법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항”이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2015. 11. 26. 2012헌바403 참조).

(3) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위반 여부

구 상증세법 제45조의3 제1항의 입법목적과 관련 세법조항에 비추어 보면, ‘지배주주’, ‘친족’, ‘세후영업이익’의 의미는 ‘수혜법인에 발생한 영업이익을 자신의 이익으로 인식할 수 있을 정도로 수혜법인에 대한 지배력·영향력이 있는 주주’, ‘위 지배주주와 밀접한 이해관계를 갖는 친족’, ‘기업회계기준상의 영업이익에서 수혜법인에 대한 법인세를 차감한 이익’으로 해석된다. 또한 구 상증세법 제45조의3 제1항은 ‘특수관계법인거래비율’의 의미를 ‘법인의 사업연도 매출액 중에서 그 법인의 지배주주와 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율’로 직접 구체적으로 정의하고 있고, ‘주식보유비율’ 또한 다른 특별한 규정이 없는 이상 ‘주식발행총수에 대한 보유주식의 비율’이라는 상법상의 일반적인 의미로 해석된다. 이처럼 구 상증세법 제45조의3 제1항은 과세요건의 본질적 부분인 ‘지배주주 및 지배주주의 친족’, ‘특수관계법인거래비율’, ‘수혜법인의 세후영업이익’, ‘주식보유비율’을 법률에서 직접 명확하게 규정하고 있다.

반면, 구 상증세법 제45조의3 제4항이 대통령령에 위임한 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 그 성질상 경제여건, 거래실태, 거래의 성질, 사회통념 및 제반 법제도 등 구체적 상황을 종합적으로 고려하여 조세정책상 탄력적으로 규정될 필요가 있는 부분으로, 그 위임의 필요성이 인정된다.

나아가 구 상증세법 제45조의3 제4항의 문언, 구 상증세법 제45조의3 제1항의 입법목적, 관련 상증세법 규정 등에 비추어 위와 같이 위임된 사항에 관한 구체적인 규

율기준을 도출할 수 있으므로 대통령령에 정해질 내용을 충분히 예측할 수 있다. ‘지배주주 및 지배주주의 친족의 범위’는, 앞서 본 ‘지배주주 및 지배주주의 친족’의 의미 범위 내에서 경제여건, 일감 몰아주기 거래실태, 사회통념의 변화 등을 고려하여 규정될 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다. ‘수혜법인의 세후영업이익의 계산’, ‘주식보유비율의 계산’, ‘그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항’ 또한, 앞서 본 바와 같이 ‘세후영업이익’, ‘주식보유비율’ 등 본질적 과세요건이 명확한 이상, 구체적인 계산에 필요한 세부적·기술적 사항 등을 명확히 규정하게 될 것임이 충분히 예측가능하다. ‘특수관계법인거래비율의 계산’ 방법은, 일감 몰아주기로 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 일감 몰아주기를 억제한다는 구 상증세법 제45조의3 제1항의 입법목적을 고려하면, 수혜법인의 거래 중 특수관계법인과의 거래가 차지하는 절대적 비중, 특수관계법인의 관련 시장 내 다른 업체와의 거래관계, 수혜법인과 관련 시장 내 다른 업체와의 거래관계, 업종이나 산업의 특성 등을 종합적으로 고려하여 그 구체적인 내용이 대통령령에서 정해질 것임이 예측 가능하다.

따라서 구 상증세법 제45조의3 제4항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반되지 아니한다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관

재판장 재판관 이진성

재판관 김이수

재판관 김창종

재판관 안창호

재판관 강일원

재판관 서기석

재판관 조용호

재판관 유남석

별지

[별지]

제12조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」제2조 제20호 각 목 외의 부분 하단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

1. 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 “친족”이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자

2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자

가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람을 말한다. 이하 같다)을 포함한다]

나. 본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속

기업(해당 기업의 임원을 포함한다)과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자

4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인

6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

제19조(금융재산 상속공제) ② 법 제22조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다.

제34조의2(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법 제45조의3 제1항에서 “지배주주”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)를 말한다. 이 경우 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 법 제45조의3 제1항에 따른 수혜법인(이하 이 조에서 “수혜법인”이라

한다)의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로 한다.

1. 수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식 등을 그 법인의 발행주식총수 등으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인

2. 수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인(수혜법인의 주주 등이면서 최대주주 등에 해당하지 아니한 자는 제외한다)

② 제1항 제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(이하 이 조에서 “간접출자법인”이라 한다)이 개재되어 있는 경우(이하 이 조에서 “간접출자관계”라 한다)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 말한다. 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출한다.

③ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인”(이하 이 조에서 “특수관계법인”이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제1항에 해당하는 수혜법인이 둘 이상인 경우에는 해당 수혜법인별로 각각 판단한다)는 제외한다.

1. 수혜법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인과 그 법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인

2. 수혜법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제8조에 따른 지주회사인 경우로서 같은 법 제2조 제1호의3에 따른 수혜법인의 자회사와 같은 법 제2조 제1호의4에 따른 수혜법인의 손자회사(같은 법 제8조의2 제5항에 따른 증손회사를 포함한다)

3. 수혜법인이 속한 기업집단(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제9조에 따른 상호출자제한기업집단을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 아닌 다른 기업집단의 소속 기업

④ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 30을 말한다.

⑤ 법 제45조의3 제1항에서 “지배주주의 친족”이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.

⑥ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 보유비율”이란 100분의 3(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 말한다.

⑦ 법 제45조의3 제1항에서 특수관계법인거래비율을 계산할 때 특수관계법인이 둘 이상인 경우에는 각각의 매출액을 모두 합하여 계산하며, 법 제2조 제4항을 적용한다. 다만, 수혜법인이 제품·상품의 수출을 목적으로 국외에 소재하는 특수관계법

인과 거래한 매출액 및 다른 법률에 따라 의무적으로 특수관계법인과 거래한 경우의 해당 매출액은 특수관계법인에 대한 매출액에서 제외한다.

⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 “수혜법인의 세후영업이익”은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다.

1. 수혜법인의 영업손익(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 대해 해당 영업손익과 관련한 「법인세법」에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 "세법상 영업손익"이라 한다)

2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목

가. 「법인세법」제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 차감한 세액

나. 세법상 영업손익 ÷「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도 소득금액

⑨ 법 제45조의3 제1항의 증여의제이익은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 모두 합하여 계산한다. 이 경우 법 제45조의3 제1항의 계산식 중 “한계보유비율을 초과하는 주식보유비율”을 계산할 때 수혜법인에 대한 간접보유비율이 있는 경우에는 해당 간접보유비율에서 한계보유비율을 먼저 빼고 간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율 중 작은 것에서부터 뺀다.

1. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 수혜법인의 주식등을 보유하는 경우: 수혜법인에 대한 직접보유비율을 주

식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익

2. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 간접출자법인(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우: 수혜법인에 대한 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익(간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 각각 증여의제이익을 계산한다)

⑩ 제9항 제2호를 적용할 때 수혜법인의 사업연도 매출액 중 간접출자법인에 대한 매출액이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 비율을 곱하여 해당 간접출자관계에 따른 증여의제이익을 계산한다.

(제7항에 따른 특수관계법인거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 간접출자법인과의 매출액이 차지하는 비율) ÷ 제7항에 따른 특수관계법인거래비율

⑪ 법 제45조의3 제2항에서 “대통령령으로 정하는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 말한다. 다만, 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제8조에 따른 지주회사[제1항에 따른 지배주주 및 그의 친족(이하 이 항에서 "지배주주 등"이라 한다)이 발행주식총수 등의 100분의 50 미만으로 출자한 경우로 한정한다]는 제외한다.

1. 지배주주 등이 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

2. 지배주주 등 및 제1호에 해당하는 법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

3. 제1호 및 제2호의 법인과 수혜법인 사이에 주식 등의 보유를 통하여 하나 이상

의 법인이 개재되어 있는 경우에는 해당 법인

⑫ 특수관계법인이 둘 이상인 경우에도 하나의 법인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.

심판대상조문

-구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되고, 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항, 제2항, 제3항, 제4항

참조판례

-가. 헌재 2017. 5. 25. 2014헌바459, 판례집 29-1, 121, 126헌재 2011. 10. 25. 2010헌바21등, 판례집 23-2상, 803, 811헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 96, 97

-라. 헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13, 판례집 14-1, 36, 44헌재 2015. 11. 26. 2012헌바403, 판례집 27-2하, 161, 171

본문참조판례

-서울고등법원 2016. 11. 23. 선고 2016누51797 판결