가. 소급입법의 종류와 허용범위

나.법인세의 과세기간 중에 농어촌특별세법을 제정하여 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 부과하기로 하면서, 그 법 시행일이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일부터 적용토록 한 것이 소급과세금지원칙에 위반되는지 여부(소극)

다.위와 같은 부진정소급입법이 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부(소극)

가.새로운 입법으로 이미 종료된 사실관계에 작용케 하는 진정소급입법은 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 현재 진행중인 사실관계에 작용케 하는 부진정소급입법은 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다.

나.농어촌특별세는 법인세의 과세기간이 종료하는 때에 납세의무가 성립하는바, 농어촌특별세법 부칙 제3조 제3항은 그 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일부터 적용토록 하고 있으므로 법인세 및 이를 본세로 하는 농어촌특별세의 과세기간 진행 중에 시행된 법을 과세기간 개시일에 소급하여 적용토록 하는 이른바 부진정소급입법에 해당할 뿐, 새로운 입법으로 이미 종료된 과거에 소급하여 과세하는 진정소급입법이라 할 수 없어 소급입법에 의한 재산권박탈을 금지한 헌법 제13조 제2항이나 소급과세금지원칙에 위반한다고 할 수 없다.

다.농어촌특별세법은 우루과이라운드 협상의 타결에 따른 후속대책의 일환으로 추진되는 농어촌 개발사업 등에 필요한 재원을 조달하기 위하여 10년을 시한으로 농어촌특별세를 신설하면서도, 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세는 특별히 적용기간을 2년으로 단축하고 있고, 개정된 법인세법에 따라 법인세율이 종래 34%에서 32%로 인하된 것을 감안하여 그 차이인 2%만을 농어촌특별세로 부과함으로써 기업의 실질적 부담증가는 없도록 배려하고 있으므로, 비록 동법 부칙 제3조 제3항에서 그 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일부터 적용토록 하고 있더라도 입법취지에서 엿보이는 공익목적의 중요성, 신뢰침해의 방법과 정도, 침해받은 신뢰의 보호가치 등을 종합적으로 비교·형량할 때 위 부칙조항이 헌법상의 신뢰보호원칙에 위반한 것이라 하기 어렵다.

농어촌특별세법 부칙 제3조 제3항

헌법 제13조 제2항

농어촌특별세법 제5조 제1항 제3호, 부칙 제1조, 제2조

헌재 1995. 3. 23. 93헌바18 등, 판례집 7-1, 376

헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 , 판례집 7-2, 447

헌재 1996. 2. 16. 96헌가2 등, 판례집 8-1, 51

청 구 인　○○기계공업주식회사

대표이사　이○옥

대리인 법무법인　화　인

담당변호사　이영범

당해사건서울고등법원 96구38782 농어촌특별세부과처분취소

농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호) 부칙 제3조 제3항은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1)청구인은 내연기관 발전기 및 부분품 등의 제조판매업 등을 그 사업목적으로 하고 있고, 사업연도가 매년 1. 1.부터 그 해 12. 31.까지로 되어 있는 법인으로서, 공장을 지방으로 이전하기 위하여 1994. 8. 7. 청구인 소유의 인천 북구 ○○동 소재 10필지의 토지를 금 24,750,000,000원에 양도하였다.

청구인의 1994. 1. 1.부터 1994. 12. 31. 사업연도의 법인세 과세표준은, 청구인이 위 각 토지의 양도로 금 22,945,716,954원의 양도차익을 얻었으나 사업소득 부분에서 결손을 보았기 때문에 금 16,970,643,814원이 되었는데, 청구인은 농어촌특별세는 비과세 대상이라고 판단하여 이를 신고하지 아니하였다.

(2)이에 부천세무서장은, 농어촌특별세법 제5조 제1항 제3호에 의하여, 1995. 10. 16. 청구인에 대하여, 청구인의 1994. 1. 1.부터 1994. 12. 31. 사업년도에 대한 법인세의 과세표준 금액 금 17,012,840,344원 중 금 500,000,000원을 초과하는 금액인 16,512,840,344원을 과세표준으로 하고 세율 100분의 2를 적용하여 산출세액 금 330,256,806원을 산정하고, 여기에다가 동법 제11조에 의한 미신고 가산세 금 33,025,680원을 합산한 금 363,282,480원을 농어촌특별세로 부과·고지하였다.

(3)청구인은, 위 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고(서울고등법원 96구38782 농어촌특별세부과처분취소), 위 부과처분의 근거가 된 동법 부칙 제3조 제3항이 헌법상 보장된 법률불소급의 원칙에 위반된다는 이유로 위헌심판제청신청을 하였으나, 위 법원은 그 신청을 기각하였다(97부1134). 이에 청구인은 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 1997. 8. 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호, 이하 “법”이라고 한다) 부칙 제3조 제3항(이하 “이 사건 법률조항”이라고 한다)의 위헌여부이고, 이 사건 법률조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

법 부칙 제3조(소득세 또는 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세에 관한 적용례 등) ③제5조 제1항 제3

호의 규정에 의한 농어촌특별세는 동 규정의 적용을 받는 법인 의 사업연도중 이 법 시행일이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일(1994년 7월 1일부터 1994년 12월 30일까지 사업연도가 종료하는 경우에는 당해 사업연도 종료후 최초로 개시하는 사업연도의 개시일을 말한다)부터 적용하되, 그 적용기간은 2년 이내에 종료하는 사업연도분까지로 한다.

법 제5조(과세표준과 세율) ①농어촌특별세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

3.법인세법에 의한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준금액(청산소득에 대한 법인세의 과세표준금액을 포함한다) 중 5억원을 초과하는 금액

법 부칙 제1조(시행일) 이 법은 1994년 7월 1일부터 시행한다.

법 부칙 제2조(유효기간) 이 법은 2004년 6월 30일까지 효력을 가진다. 다만, 제5조 제1항 제3호의 규정에 의한 농어촌특별세에 관한 규정은 1996년 12월 31 일까지 효력을 가진다.

2.청구이유, 법원의 위헌제청신청기각 이유 및 관련기관의 의견

가. 청구이유

(1)이 사건 법률조항은 1994. 3. 24. 제정, 공포된 법의 공포일 이전에 사업연도가 개시되어 이미 소득 또는 과세원인이 발생한 부분에 대하여도 농어촌특별세(이하 “특별세”라고 한다)의 납세의무를 지울수 있도록 하였는바, 이는 모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니하며, 과세원인이 발생한 이후에 제정된 법률에 의하여서는 납세의무를 지지 아니한다는 헌법 제13조 제2항에 보장된 법률불소급의 원칙에 위반된다.

(2)특별세는 조세감면액, 특별소비세액, 주권의 양도가액, 취득세액, 경주·마권세액, 종합토지세액 등 다른 많은 세원이 있어서 법시행 첫해에 법인세를 세원으로 하는 농어촌특별세를 꼭 징수하여야 할 필요성이 없다.

(3)사업연도의 종료시점이 1994. 12. 31.이후로 되어 있는 청구인과 같은 법인의 법인세율이 2% 인하되었다 하여 그 만큼 특별세를 부과한 것은 그러한 세율인하를 믿고 사업계획을 세워 집행해온 법인세 납세의무자들의 신뢰를 깨뜨리는 것이다.

나. 법원의 위헌제청신청기각이유

1994. 3. 24. 제정되어 1994. 7. 1.부터 시행하는 법의 부칙 제3조 제3항에 의하면, 법인의 사업연도 중 법

시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도에 대한 특별세는 그 본세인 법인세와 함께 법 시행일 이후인 위 사업연도 종료일에 비로소 그 과세원인이 완성하고 조세의무가 성립하는 이상, 법 부칙 제3조 제3항의 규정이 과세원인이 발생하기 이전의 소득에 대하여 납세의무를 부담지움으로써 법률불소급의 원칙을 위반하였다고 보기 어렵다.

다. 재정경제원장관의 의견

(1)특별세는 우루과이라운드협상 타결로 인해 여러가지 어려움을 겪는 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌 산업기반 시설의 확충 및 농어촌 개발사업에 필요한 재원을 조달하기 위하여 10년간 한시적으로 시행되는 목적세로서, UR협상 타결에 따라 수출환경이 안정되어 공산품을 수출하는 대기업등이 상대적으로 이득을 보게 되고 그동안 경제성장에 따른 혜택이 대기업 중심으로 배분된 면도 있으므로 연간 법인소득 5억원을 초과하는 대기업에 한하여 2년간 한시적으로 부과토록 하였다.

(3)1994 사업연도분부터 법인세가 종래 34%에서 32%로 인하되었기 때문에 그 차이인 2% 만큼 특별세를 부과키로 하였으며, 사업연도가 법 시행일인 1994. 7. 1.부터 1994. 12. 30.이전에 종료되는 법인에 대하여는 위 법인세율 인하가 적용되지 아니하므로 이에 대하여는 특별세를 부과하지 아니하였다.

(4)특별세의 경우 과세기간이 종료하는 때에 과세요건이 완성되어 납세자의 납세의무가 성립하는 것인바, 과세기간중에 세법이 개정되었다 하더라도 납세의무가 성립할 때의 법에 의하여 과세토록 규정한 이 사건 법률조항이 소급과세금지의 원칙에 위배되는 것이라고 할 수 없다.

(5)특별세의 입법취지, 이 사건 법률조항의 문면내용 등으로 볼 때 정부가 입법을 통하여 달성하려는 공익목적이 청구인이 구법질서에 대하여 기대하였던 신뢰보호의 필요성보다 크다.

라. 국세청장의 의견

이 사건 법률규정은 헌법 제13조 제2항의 소급입법에 의한 재산권박탈의 금지, 즉 법률불소급의 원칙은 물론 헌법상 법치국가원리에서 파생되는 신뢰보호의 원칙에도 각 위배되지 아니한다.

3. 판　단

가.헌법 제13조 제2항은 “모든 국민은 소급입법에 의하여……재산권을 박탈당하지 아니한다”고 규정하고 있으므로 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과

세하도록 하는 것은 위 헌법조항에 위반된다(헌재 1995. 3. 23. 93헌바18 등, 판례집 7-1, 376).

넓은 의미의 소급입법은, 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행중인 사실관계에 작용하는지에 따라 일응 진정소급입법과 부진정소급입법으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 , 판례집 7-2, 447; 1996. 2. 16. 96헌가2 등, 판례집 8-1, 51, 84-88).

나. 이 사건 법률조항은 부진정소급입법에 해당한다.

국세기본법 제21조 제1항 및 그 제1호 본문에 의하면 법인세는 과세기간이 종료하는 때에 납세의무가 성립하고, 동항 제10의4호에 의하면 농어촌특별세는 본세의 납세의무가 성립하는 때에 납세의무가 성립하며, 법인세의 경우 사업연도가 법인세 과세소득의 시간적 단위가 된다. 이 사건에서 청구인의 1994년도 사업연도는 1994. 1. 1.부터 같은 해 12. 31.까지이므로, 청구인의 1994년도 법인세 및 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세의 납세의무는 1994. 12. 31. 성립된다.

그런데 법은 1994. 3. 24. 공포되어 부칙 제1조에 의하여 같은 해 7. 1.부터 시행되며, 이 사건 법률조항은 그 시행일인 1994. 7. 1.이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일부터 적용토록 하고 있다. 청구인의 경우 그 사업연도는 1994. 12. 31. 종료되므로 과세기간 개시일인 1994. 1. 1.에 소급하여 법의 적용을 받게 된다.

이와 같이 이 사건 법률조항은 법인세 및 이를 본세로 하는 농어촌특별세의 과세기간 진행 중에 개정, 시행된 법을 과세기간 개시일에 소급하여 적용토록 하고 있으므로 이른바 부진정소급입법에 해당할 뿐, 새로운 입법으로 이미 종료된 과거에 소급하여 과세하는 진정소급입법이라 할 수 없으므로 입법방식 그 자체로 헌법 제13조 제2항이나 소급과세금지원칙에 위반된다고는 할 수 없다. 그러나 이 사건 법률조항과 같은 부진정소급입법에 대하여는 위에서 본 바와 같이 법치국가원리에서 도출되는 신뢰보호원칙의 요청을 위반한 것이 아닌지 검토되어야 하므로 이에 관하여 본다.

다.신뢰보호원칙의 위반여부는 한편으로는 침해받은 신뢰이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현코자 하는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단하

여야 한다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 , 판례집 7-2, 447, 460-461).

(1)법은 우루과이라운드 협상의 타결에 따른 후속대책의 일환으로 추진되는 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌 산업기반시설의 확충 및 농어촌 개발사업에 필요한 재원을 조달하기 위하여(법 제1조) 1994년 7월 1일부터 10년간 한시적으로 특별세를 신설하였다(법 부칙 제2조 본문). 그러면서도 법인세를 본세로 하는 특별세는 다른 경우와 달리 특별히 적용기간을 2년으로 단축하고 있으며(법 부칙 제2조 단서), 법인세의 과세표준금액이 5억원을 초과하는 경우에만 그 초과부분을 과세표준으로 하여 부과토록 함으로써 중소기업에게는 특별세의 부담을 지우지 않고 있다. 또한 1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정된 법인세법 제22조 제1항에 따라 법인의 법인세율이 종래 34%에서 32%로 인하된 것을 감안, 그 차이인 2%만을 특별세로 부과함으로써 기업의 실질적 부담증가는 없도록 배려하였다.

(2)납세의무자로서는 구법질서에 의거하여 적극적인 신뢰행위를 하였다든가 하는 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 과세기간 중에 변함없이 유지되리라고 신뢰하고 기대할 수는 없다. 그렇게 되면 국가 조세·재정정책의 탄력적·합리적 운용이 불가능하기 때문이다.

이런 점에서 볼 때, 1994 사업연도부터 법인세율의 2% 인하를 믿고 사업계획을 세워 소득활동을 한 경우 이 사건 법률조항으로 인한 신뢰침해가 전혀 없다고 할 수는 없다 하더라도, 그 신뢰보호의 가치는 그다지 크다고 할 수 없다. 법인세를 본세로 하는 특별세의 과세원인은 법인의 소득활동이고 이는 법인세의 부담을 수반하는 것이며, 특별세는 법인세에 부가되는 종속적인 것이므로, 구법상 특별세의 부담이 없었다 하여 그것이 영리법인의 통상적 행위인 소득활동에 대한 적극적 유인(誘因)이 되었다거나 이를 좌우하는 결정적 변수로 작용하였다고는 보기 어렵고, 따라서 법인이 통상적 소득활동을 하였다는 점만으로는 구법질서에 터잡은 적극적인, 보호할만한 가치있는 신뢰행위가 있었다고 인정할 수 없기 때문이다(더욱이 이 사건 청구인의 경우 법인세 및 특별세의 실질적 과세원인은 부동산 양도로 인한 양도차익인데, 그 부동산양도는 법시행일 이후인 1994. 8.에야 비로소 이루어졌다).

(3)그렇다면 이 사건 법률조항은 위 입법취지에서 엿보이는 공익목적의 중요성, 신뢰침해의 방법과 정도, 침해받은 신뢰의 보호가치 등을 종합적으로 비교·형량할 때 헌법상의 신뢰보호원칙에 위반한 것이라고까

지 하기는 어렵다.

라.이 사건 법률조항이 비록 헌법에 위반되는 것은 아니라 할지라도 입법론적으로 바람직한 것은 아니다. 과세기간 중에 세법을 국민에게 불리한 쪽으로 개정할 때에는 과거에 시작되어 진행 중인 과세기간에까지 신법을 적용할 것이 아니라, 개정법 시행일 이후에 개시되는 과세기간부터 적용토록 하는 것이 국민의 경제생활의 예측가능성과 법적 안정성을 보다 잘 보장하는 길이 될 것임을 지적해 둔다.

4. 결　론

이상과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 아래 5.와 같이 주문표시에 관한 재판관 조승형의 별개의견이 있는 외에는 관여재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견

나는 주문표시 중 “농어촌특별세법(……) 부칙 제3조 제3항 은 헌법에 위반되지 아니한다”는 “심판청구를 기각한다”로 함이 상당하다고 생각한다.

그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 , 8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.

재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형

정경식 고중석 신창언 이영모 한 대현(주심)