수혜법인이 특수관계법인과의 거래를 통하여 얻은 이익을 지배주주 등의 증여이익으로 의제하여 과세하는 것임

수혜법인이 특수관계법인과의 거래를 통하여 얻은 이익을 지배주주 등의 증여이익으로 의제하여 과세하는 것임

상속세 및 증여세법 제45조의3 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제

2016구합64517 증여세등부과처분취소

AAA

@@세무서장

2016. 11. 25.

2017. 01. 20.

1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 9. 15. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 000,000,000원(가산세 포함) 및 원고 BBB에 대하여 한 증여세 000,000,000원(가산세 포함)의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들은 부부 사이로, 원고 AAA은 주식회사 CCC1)의 지분 60%와 주식회사 CCC ****)의 지분 60%를, 원고 BBB은 주식회사 CCC의 지분 40%와 주식회사 CCC ****의 지분 40%를 각 보유하고 있다. 한편 원고 AAA은주식회사 CCC!!!!, 주식회사 CCC###, 주식회사 $$$의각 지분 100%를 보유하고 있다(이하에서는 각 회사 지칭 시 '주식회사'를 모두 생략한다). 원고들의 지분 구조는 아래 그림과 같다.

1) 2012년 당시 상호는 '주식회사 000'이었고, 20**. *. *. '주식회사 CCC'으로 상호가 변경되었다.

2) 2012년 당시 상호는 '주식회사 &&&'이었고, 2013. 9. 2. '주식회사 CCC ****'로 상호가 변경되었다.

나. 2012 사업연도에 CCC은 CCC ****에 대하여 4,020,038,000원, CCC !!!!에 대하여 1,075,473,000원, CCC NNN에 대하여 1,133,095,000원,$$$에 대하여 54,614,000원 상당의 재화를 각각 공급하여 위 각 금원 상당의 매출이 발생하였다.

다. 원고들은 CCC(이하 '수혜법인'이라 한다)과 특수관계에 있는 CCC ****(이하 '쟁점법인'이라 한다), CCC !!!!, CCC NNN, $$$(이하 쟁점법인과 합하여 '특수관계법인'이라 한다) 사이의 거래로 경제적 이익을 받았다는 이유로, 2014. 11. 28. 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제45조의3(이하 '이 사건 규정'이라 한다)에 따라 원고 AAA은 증여세 7,658,242원, 원고 BBB은 증여세 4,906,227원을각각 신고하였고, 2015. 5. 31. 당초 신고 증여세액을 포함하여 원고 AAA은 증여세29,625,811원으로, 원고 BBB은 증여세 14,255,350원으로 각각 수정신고하였다.

라. 그 후 피고는 2015. 9. 15. 2012년 귀속 증여세로, 원고 AAA에게 127,412,770원(가산세 29,902,570원 포함)3), 원고 BBB에게 134,073,030원(가산세 27,857,446원포함)4)을 각각 결정・고지하였다(이하 합하여 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 원고들은 이에 불복하여 2015. 12. 8. 국세청장에게 심사청구를 제기하였으나,2016. 3. 2. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

이 사건 규정은 아래와 같은 이유로 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 정한 '증여'의개념과 배치될 뿐만 아니라 헌법상 재산권 보장원칙에 반하여 위헌이라 할 것이므로,위 규정을 합헌적으로 해석하지 않은 채 문언 그대로 적용한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 자기증여의 문제

가) 원고들은 CCC ****(쟁점법인)와 CCC(수혜법인)의 지분을 동일하게 6:4의 비율로 보유하고 있는바, 위 법인 간의 거래로 인해 부가 이전된다고 하더라도 이는 자기 증여에 해당할 뿐이어서 증여세 과세대상이 될 수 없다.

나) 2013. 2. 15. 개정된 상속세및증여세법 시행령 제34조의2 제10항이 수혜법인의 사업연도 매출액 중 수혜법인의 지배주주가 100%를 출자한 법인(완전지배법인)에 대한 매출액이 있는 경우에는 이를 별도로 고려하여 증여의제이익 계산 시 차감하도록 규정하고 있다. 이 사건과 같이 지배주주 2인이 동일한 비율로 지분을 가진 법인 사이의 거래 또한 자기증여의 문제가 발생한다는 점에서 위 개정 시행령 조항이 규율하고 있는수혜법인과 완전지배법인 사이의 거래와 달리 볼 이유가 없음에도 수혜법인의 지배주주가 특수관계법인의 100% 주주가 아니라는 이유만으로 이 사건 규정에 따라 자기증여 부분을 제거하지 않은 채 증여세를 과세하는 것은 조세평등주의 원칙에 위배된다.

다) 2014. 2. 21. 개정된 상속세및증여세법 시행령 제34조의2 제12항은 자기증여로 볼 수있는 경우에는 증여세 과세대상에서 제외하도록 개정되었으나, 이는 자기증여가 이러한 문제가 있음을 확인하고 이를 해소하려는 취지의 개정이므로, 이 사건 규정과 그에따른 시행령을 해석함에 있어서도 개정 시행령의 취지에 따라 자기증여 부분을 증여세과세대상에서 제외하여야 한다.

2) 미실현이익 및 이중과세의 문제

이 사건 규정은 지배주주가 실질적으로 얻은 이익이 아니라 지배주주의 입장에서는 미실현이익에 가까운 수혜법인의 세후 영업이익을 기초로 증여세를 과세하는 문제가 있다. 또한 지배주주가 증여세를 납부하고 그 이후 수혜법인으로부터 배당을 받는 경우 배당소득세를 계산할 때 증여세를 공제하지 않아 증여세와 소득세가 이중으로과세되는 문제점이 있다.

3) 기본권 및 헌법상의 원리 위반의 문제

원고들은 영업의 편의상 CCC(수혜법인)으로부터 네일 관리 제품을 구매하여 소매점에 판매할 목적으로 CCC ****(쟁점법인)를 설립한 것일 뿐 일감 몰아주기를 통해 수혜법인의 지배주주에게 이익을 증여하려는 의도는 전혀 없었다. 이처럼 특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래에 정당한 사유가 있는 경우에도 예외를 인정하지 않고 일률적으로 증여세를 부과하도록 한 이 사건 규정은 과잉금지 원칙에 위배되며 헌법상 보장되는 재산권을 침해한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 규정의 위헌 여부

가) 원고들은 이 사건 규정 및 이에 근거한 시행령 규정이 합헌적으로 해석되어야 한다고 주장하고 있으므로, 이 사건 규정이 헌법에 위반되는지 여부를 살펴 합헌적으로 해석하여야 할 필요성이 있는지를 판단한다. 이를 위하여 먼저 이 사건 규정의개요, 입법 배경을 살피고, 이 사건 규정이 과잉금지 원칙에 위반하여 원고들이나 수혜

법인, 특수관계법인의 기본권을 침해하는지 본 후, 원고들이 주장하는 구체적인 문제점을 검토함으로써 이 사건 규정이 현저하게 불합리한 것인지 본다.

나) 이 사건 규정(이른바 '일감 몰아주기 과세')은 수혜법인의 매출액 중 일정 비율을 초과하는 매출액이 수혜법인의 지배주주와 특수관계에 있는 법인과의 거래에서발생한 경우, 수혜법인의 세후 영업이익 중 일정 부분을 수혜법인의 지배주주 및 그친족(이하 '지배주주 등'이라 한다)이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하는 내용이다. 일감 몰아주기 과세는 어느 특정 회사에 상당한 영향력을 미칠 수 있는 관계에 있는 사람이 이러한 지위를 이용하여 자기 또는 친족이 지배하는 회사로부터 물품 또는용역을 공급받도록 하여 이를 통해 개인적인 부를 축적하고 나아가 사회 전체적으로는경제력의 집중이 심화되는 상황에서 도입되었다. 일감 몰아주기를 통하여 수혜법인이이익을 얻고 이로 인하여 지배주주 등의 재산가치를 증대시키는 행위는 사법상의 증여개념을 적용하거나 종래의 상속세및증여세법 규정으로는 증여세 과세대상으로 인정하기 어려워과세범위에서 제외되어 있었으나, 2012년 이 사건 규정이 신설됨으로써 지배주주 등이수혜법인을 통하여 간접적으로 얻은 이익이 명시적으로 증여세 과세대상 범위에 포함되었다. 이 제도의 배경에는 기업집단 사이의 내부거래 비율이 낮아져 경제력 집중이완화되고, 특수관계법인의 사업기회를 이용하여 지배주주 등이 재산을 형성하는 행위가 억제되는 등의 목적도 있는 것으로 보인다.

다) 종래 증여세 과세대상으로 삼은 증여는 증여자의 재산이 감소하고 그만큼의재산이 무상으로 수증자에게 귀속됨을 당연한 전제로 하고 있었고, 그 결과 일감 몰아주기와 같이 특수관계법인의 재산이 감소하지 않고, 수혜법인이 무상으로 재산을 취득하지도 않은 경우는 증여세의 과세대상이 될 수 없었다. 그러나 이러한 증여세 과세의공백을 이용하여 특수관계법인이 자신 내부에서 생산할 수 있는 재화나 용역을 수혜법인으로부터 공급받거나 다른 회사로부터 공급받을 수 있는 재화나 용역을 수혜법인으로부터 공급받는 방법으로, 수혜법인 자체의 독자적인 영업능력만으로는 얻을 수 없었을 것으로 보이는 과다한 이익을 수혜법인이 누리는 현상이 발생하였고, 이에 상속세및증여세법의 개정으로 위 이익을 증여세 과세대상으로 추가하였다. 따라서 이러한 개정 경과나 배경에 비추어 보면 이 사건 규정에 따른 증여의제이익은 종래의 증여개념에 비추어 그 합헌・합법성을 판단할 수 없고 이를 증여세 과세대상으로 삼는 것 자체가 합헌인지를 판단하는 것이 옳다.

라) 이 사건 규정은 특수관계법인의 사업기회를 활용한 지배주주 등의 재산가치증가를 증여의 범위에 포함시켜 증여세를 과세함으로써 그 밖의 다른 유형의 증여행위와 사이에 공평한 과세를 도모하는 한편, 특수관계법인이나 그 법인의 지배주주 아닌주주 등의 이익을 보호하고 경제력 집중을 완화하는 등의 순기능도 있으므로 입법목적의 정당성은 인정된다.또한 법인 사이의 거래를 통하여 수혜법인이 이익을 얻었다면 이로 인하여 지배주주 등의 지분가치가 증가한 것으로 볼 수 있고 나아가 지배주주가 그러한 사업기회를 제공한 법인에 상당한 영향력이 있는 사정까지 보태진다면 이는 지배주주 등이 재산을 증여받은 것과 같이 평가할 수 있으며, 통상적인 과세 즉 수혜법인에 대한 법인세 부과나 지배주주 등에 대한 배당소득세 부과 등의 수단만으로는 위와 같은 거래 행태를 통한 부의 무상이전에 대하여 과세할 수 없다는 제도 도입의 배경까지 고려한다면 지배주주 등에게 증여세를 과세하는 것은 적절한 수단으로 볼 수 있다.

다음으로 침해의 최소성에 관하여 보건대, 상법상 회사기회 유용금지(상법 제397조의2), 이사 등의 자기거래 금지(상법 제398조), 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 '공정거래법'이라 한다)의 부당지원행위 규제(공정거래법 제23조 제1항 제7호,제24조의2 등) 및 일감몰아주기 증여세가 각 특수관계법인과 수혜법인 간의 거래를 규제한다는 점에서 일치하는 부분이 있는 것은 사실이나, 상법상 회사기회 유용금지는 해당 행위를 한 특수관계법인의 이사를, 이사 등의 자기거래 금지는 주요주주 및 그친인척이 소유한 자회사를, 공정거래법의 부당지원 규제는 부당지원행위를 한 특수관계법인 자체를 규제하는 것이지 일감을 몰아줌으로써 가장 큰 혜택을 누리는 수혜법인의 지배주주에 대해 규제하는 것이 아니므로 일감 몰아주기 증여세 과세제도는 독자적인 존재 의의가 있다고 볼 수 있다. 한편 이 사건 규정 및 이에 근거한 시행령 규정은특수관계법인과 수혜법인 사이의 거래가 정당한 사유에 기초하였다는 등의 사정을 증명함으로써 증여세 과세대상에서 벗어날 수 있는 길을 마련하고 있지는 않으나, 이는'거래의 정당한 사유'라는 추상적인 예외사항을 규정할 경우 자칫 과세에 혼란을 야기할 수 있고 그러한 경우 이 사건 규정의 시행 자체가 어려울 수도 있다는 입법자의 판단에 의한 것으로 보이고, 지배주주가 수혜법인 및 특수관계법인에 대하여 가지는 영향력 등을 이용하여 이 사건 규정을 적용받지 아니하거나 증여세 부담을 줄이는 등의수단을 강구할 수도 있는 점(이 경우 증여세는 과세할 수 없게 되나 앞서 본 경제력집중의 완화 등 부수적인 목적은 달성할 수 있게 된다), 수혜법인이 그 매출액 중 30%까지는 특수관계법인과 거래할 수 있는 점, 수혜법인이 50% 이상 지분을 보유하는 법인 등은 특수관계법인으로 보지 아니하고 법률에 따라 의무적으로 이루어진 거래 등은특수관계법인에 대한 매출액에서 제외하는 내용의 여러 구체적인 예외 사유를 인정하고 있는 점(상속세및증여세법 시행령 제34조의2 제3, 4, 7항 등 참조)에 비추어 보면, 이 사건규정이 침해 최소성 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.

마지막으로, 지배주주 등에게 증여세를 과세함으로써 지배주주 등이 입게 될 경제적 불이익, 특수관계법인이나 수혜법인이 누려야 할 계약의 자유, 기업활동의 자유에대한 제한이 이 사건 규정 도입으로 기대되는 조세부담의 공평성, 경제력 집중의 완화,소액주주 등의 이해 보호 등의 여러 효과보다 크다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 규정이 과잉금지원칙을 위반하여 지배주주의 재산권이나 특수관계법인, 수혜법인의 계약의 자유, 기업활동의 자유와 같은 기본권을 침해한다고 보기 어렵다.

2) 원고들이 제기한 개별적 문제점에 대한 판단

가) 이른바 자기증여 주장에 대하여

이 사건 규정은 수혜법인이 특수관계법인과의 거래를 통하여 얻은 이익을 지배주주 등의 증여이익으로 의제하여 과세하는 것이고, 여기서 특수관계법인은 수혜법인에 거래의 기회를 제공할 뿐 직접적으로 그 거래를 통해 수혜법인이 얻는 이익만큼의 손실을 입는 것은 아니다(특수관계법인이 손실을 보면서 수혜법인과의 거래를 통하여 이익을 이전한다면 그 이익은 오히려 전통적 의미의 증여이익에 가깝다). 수혜법인과 특수관계법인 사이의 거래를 통해 수혜법인이 얻은 이익은 특수관계법인의 관점에서 볼 때에는 어차피 수혜법인이 아닌 다른 상대방과 거래하였더라도 지출하였어야 할것이기 때문이다. 따라서 지배주주가 수혜법인과 특수관계법인의 지분을 동시에 보유하는 경우를 가정하여 보더라도, 특수관계법인이 거래를 통하여 손실을 입었다고 인정할 수 없는 이상, 수혜법인의 이익과 특수관계법인의 손실이 하나의 주체에 귀속되어증여이익이 발생하지 않는다는 취지의 원고들 주장은 받아들일 수 없다.

한편 이 사건 규정에 따른 시행령이 2013. 2. 15. 개정되어 '수혜법인의 지배

주주 등이 100% 지분을 가진 특수관계법인과의 거래'를 통하여 수혜법인이 얻은 이익은 증여의제이익에서 제외되었고(시행령 제34조의2 제10항 제1호, 이하 '2013. 2. 15.개정 시행령'이라 한다), 2014. 2. 21. 추가로 수혜법인의 특수관계법인에 대한 매출액중 '수혜법인의 지배주주 등이 보유한 특수관계법인 지분 비율' 만큼의 매출액은 증여세 과세대상 매출액에서 제외하도록 개정되어(시행령 제34조의2 제12항, 이하 '2014.2. 21. 개정 시행령'이라 한다) 이른바 자기증여에 해당하는 부분은 더 이상 증여세가과세되지 않게 되었다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 규정은 특수관계법인이 수혜법인에 직접적으로 이익을 이전하는 경우가 아니어서 원고들이 말하는 바와 같이 하나의 주체에 손익이 귀속되는 결과를 상정할 수 없는 점, 따라서 원고들이 주장하는자기증여의 문제점을 해결하기 위하여 시행령이 개정되었다고 단정하기 어려운 점, 국가의 조세수입, 경제력 집중의 완화 등의 입법목적과 일감 몰아주기 과세제도의 시행으로 기업활동의 자유 등에 미치는 영향 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 증여세 과세범위를 조정하는 것은 입법기관의 재량이고 위 각 시행령 개정 또한 입법기관이 재량을 행사한 결과로 보이는 점, 입법기관이 2012 사업연도에 대해 소급 적용을인정한 2013. 2. 15. 개정 시행령과 달리 2014. 2. 21. 개정 시행령에 대하여는 부칙제9조로 2014 사업연도에 증여세 과세표준 신고기한이 도래하는 분부터 적용하도록규정한 점에 비추어 2014. 2. 21. 개정 시행령을 확인적인 규정으로 보기는 어려운 점등을 고려하면, 원고들의 이 부분 주장을 받아들이기 어렵다.

나) 미실현이익 및 이중과세의 문제

수혜법인이 특수관계법인과의 거래로 얻은 영업이익은 수혜법인의 지배주주의관점에서는 완전히 실현된 이익이라고 보기 어렵다. 그러나 과세대상인 증여이익의 범

위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적・과세소득의 특성・과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는볼 수 없다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 결정 참조). 앞서 본 바와 같이 통상 지배주주 등은 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하는 방법으로 수혜법인이 얻은이익을 배당하거나 내부에 유보하는 의사결정을 할 수 있고, 경영권 확보를 위하여 주식을 장기간 보유하고 있는 경우가 많아 수혜법인에 대한 법인세, 지배주주에 대한 배당소득세 등의 과세만으로는 입법목적의 달성이 곤란한 것이 현실이었던 점, 지배주주등이 수혜법인을 통하여 간접적으로 획득한 이익액의 산정은 매우 어려운 반면 수혜법인이 얻은 이익을 기초로 지배주주 등의 지분비율을 곱하여 지배주주 등이 얻은 이익으로 간주하는 방법은 그 방법의 편리성, 합리성이 인정되는 점 등을 고려하면 수혜법인이 얻은 이익을 기초로 지배주주 등의 증여이익을 계산하는 것이 입법재량을 벗어났다고 보기는 어렵다.

한편 이중과세라 함은 일반적으로 동일한 과세물건에 두 개 이상의 조세가 부과되는 것을 의미하는바, 일감 몰아주기에 대한 증여세와 지배주주에 대한 배당소득세및 수혜법인의 법인세는 각각의 특성을 지닌 세목이고 과세대상 및 부담주체 등에서차이가 있어 동일한 과세대상에 대하여 중복하여 과세가 이루어졌다고 보기는 어렵다.

그리고 지배주주 등이 납부한 증여세는 이후 수혜법인으로부터 배당을 받는 경우 그배당소득세 계산 시에는 고려되지 않는 반면, 수혜법인의 주식을 처분하는 경우 양도소득세 계산 시에는 고려되는데(소득세법 시행령 제163조 제10항 제1호 참조), 앞서본 바와 같이 지배주주 등이 수혜법인에 대한 의결권 등을 행사하여 수혜법인의 배당을 결정할 수 있는 지위에 있는 점을 감안하면, 지배주주 등이 납부한 증여세가 배당소득세 계산 시 고려되지 않더라도 반드시 불합리하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

다) 헌법상의 원리 등 위반 문제

이 사건 규정이 과잉금지원칙에 위배되지 않는다는 점은 앞서 '이 사건 규정의 위헌 여부' 판단 부분에서 본 바와 같으므로, 원고들의 이 부분 주장 또한 받아들이지 않는다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.