구상채권의 대손금 손금산입 규정이 예시적 규정인지 여부

채무보증에 의한 구상채권 중 손금산입 대상을 규정한 시행령규정은 입법형식이나 취지 등을 고려할 때 예시적 규정으로 보기 어렵고, 과잉금지의 원칙 및 실질적 조세법률주의에 반하지 아니하는 것임

법인세법 제34조 대손충당금 등의 손금산입제3항

법인세법시행령 제61조 대손충당금의 손금산입제4항

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2005. 5. 21. 원고에 대하여 한 2002년 귀속 법인세 경정거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 건축업을 주업으로 하는 건설회사로서 1997. 7. 11. ○○산업 주식회사(이하 ○○산업이라 한다)와 사이에 부산 ○○구 ○○동 일대에 복합건물 신축사업을 추진하기로 하면서, ○○산업은 건물 신축에 필요한 부지 매입 및 각종 인허가 업무 등 제반 시행업무를 담당하고, 원고는 공사시공 업무를 담당하기로 하는 약정을 체결하였는데, 위 약정 내용 중 하나로 ○○산업이 토지를 매입함에 있어 발행한 약속어음에 대하여 원고가 195억원의 범위내에서 지급보증을 하기로 하였다(이하 이 사건 지급보증약정이라 한다).

나. 원고는 이 사건 지급보증약정에 따라 ○○산업이 1997. 7. 30. 발행한 약속어음 45억원에 대하여, 1997. 9. 9. 발행한 약속어음 150억원에 대하여 각 지급보증을 하였다.

다.그런데 ○○산업이 1998. 3. 12. 부도를 냄에 따라 원고는 지급 보증인으로서 1998. 3. 20. 150억원, 1998. 3. 24. 45억원을 각 대위변제하였다.

라. 원고는 2001. 3.경 ○○산업으로부터 위 대위변제에 따른 구상채권의 대물변제 명목으로 10,108,167,926원 상당의 사업 부지를 양도받았다.

마. ○○산업이 2002. 11. 30. 폐업하게 되자, 원고는 대위변제에 따른 구상채권 19,965,603,926원(이자포함)중 위와 같이 대물변제 받은 10,108,167,926원을 제외한 9,857,436,000원을 2002사업연도 결산과정에서 대손금(이하 이 사건 대손금이라 한다)으로 회계 처리하였다.

바. 원고는 2002사업연도 법인세 신고를 위한 세무조정에서 이 사건 대손금을 법인세법 제34조 제3항 제1호(이하 쟁점 규정이라 한다)에 의거 전액 손금불산입하여 2002 사업연도 법인세를 계상하여 피고에게 신고 · 납부하였다.

사. 원고는, 기업회계 및 경제적 실질상 대손이 분명한 금액임에도 손금에서 배제하도록 한 쟁점 규정은 헌법상 평등원칙, 실질과세원칙 등에 위배되므로 위헌 무효이고, 따라서 이 사건 대손금은 손금 산입되어야 한다는 이유로, 2005. 3. 30. 피고에게 2002사업연도 법인세 감액경정청구를 하였으나, 피고는 2005. 5. 21. 원고의 기준 2002사업연도 법인세 신고 · 납부가 세법에 의한 과세표준과 세액에 부합하여 적법하다는 이유로 위 감액경정청구를 기각하는 처분을 하였다(이하 이 사건 경정거부처분이라 한다).

[인정근거] 갑 제1호증, 갑 제2호증, 갑 제3호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 및 판단

가. 원고의 주장

(1) 법인세법 시행령(2006. 5. 30. 대통령령 제 19494호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제61조 제4항은 예시적 규정이라는 주장

쟁점 규정의 입법취지가 지급보증에 따른 구상채권의 대손 모두를 손금불산입하고자 함에 있는 것이 아니라 납세자들이 부당하게 대손처리를 남용하여 조세회피나 조세의 문란을 가져오는 것을 방지함에 있으므로, 쟁점 규정으로부터 위임을 받은 법인세법 시행령 제61조 제4항은 예시적 규정으로 보아야 한다. 그렇지 않고 위 규정을 한정적 · 열거적 규정을 보아 이 사건 대손금과 같이 사업상 · 경영상의 필요에 의하여 불가피하게 보증을 서게 되고, 예상치 아니한 사정에 의하여 보증채무를 이행하게 되어 구상채권이 발생한 상태에서 그 구상채권에 대한 대손 요건이 충족되는 경우까지 손금불산입하게 되면, 법인세법 시행령 제61조 제4항 각 호에서 규정하고 있는 금융기관 등과 원고와 같은 건설회사를 합리적인 이유 없이 차별하는 것이 되어 헌법상 평등원칙에 위배되게 되므로, 합헌적 해석원칙에 의하여 법인세법 시행령 제61조 제4항은 예시적 규정으로 보는 것이 타당하다.

따라서 이 사건 대손금은 부당하게 대손처리를 남용하여 조세회피나 조세의 문란을 가져오는 경우가 아니므로 손금산입하여야 한다.

(2) 쟁점 규정이 위헌 무효라는 주장

대손금의 손금산입은 영업활동에서 필연적 · 정상적으로 발생하는 모든 채권에 대하여 일반적으로 인정되어야 하므로, 단지 보증으로 인한 구상채권에서 발생한 대손금이라 하여 다른 요건 없이 손금불산입하고 국민의 납세의무를 가증시킬 아무런 합리적인 이유가 없다. 따라서 보증으로 인한 구상채권의 대손금이라 하여 예외적으로 손금불산입하기 위해서는 특별한 조세정책적 목적이 있는 경우에 필요 최소한의 한도에서만 법률로써 가능하다 할 것인데, 쟁점 규정은 일반적으로 보증으로 인한 구상채권의 대손금을 손금불산입하고, 예외적으로 대통령령으로 정하는 경우만 손금 산입하도록 규정하고 있으므로, 이는 기업의 경제적 자유를 본질적으로 침해하고, 재산권을 제한함에 있어 과잉금지원칙 및 실질적 조세법률주의에도 위배되는 것이다.

한편, 쟁점 규정은 손금불산입 대상에서 제외되는 채무보증에 대하여 아무런 기준이나 법위를 정함이 없이 대통령령에 포괄하여 위임하고 있으므로, 이는 포괄위임 입법 금지 원칙에 위반된다.

나. 관련 법령

별지 관련 법령 기재와 같다.

다. 판단

(1)쟁점 규정의 입법 연혁

(가) 1997. 12. 13. 법률 제5418호로 법인세법 제14조 제1항이 개정되면서 "외상매출금 · 대여금 · 기타 이에 준하는 채권(제18조의3 제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 대통령령이 정하는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 제외한다)이 있는 내국법인이 각 사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위 내에서 이를 손금에 산입한다"라고 괄호 안의 내용이 추가됨으로써, 주권상장법인,협회등록법인, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 대규모 기업집단에 속하는 내국법인에 한하여 예외적으로 채무보증으로 인한 구상채권에 대하여는 대손충당금을 계상할 수 있는 채권에서 제외되었다.

(나) 대손충당금에 대한 법인세법 규정이 위와 같이 개정됨에 따라 1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 법인세법 시행령 제21조 단서의 규정이 신설되면서 채무보증으로 인한 구상채권에 대한 대손금은 예외적으로 손금 산입 대상에서 제외되었다.

(다) 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 법인세법이 전문 개정되면서 대손금에 관한 규정이 법인세법 시행령에서 법인세법으로 옮겨옴으로써 현재의 쟁점 규정과 같은 체제를 갖추게 되었고, 대상법인의 범위가 주권상장법인, 협회등록법인, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인에서 내국법인 전체로 확대되었다.

(2) 입법취지

채무보증으로 인한 구상채권과 관련하여 대손충당금을 설정하거나, 대손금 요건이 충족되는 경우에도 손금으로 인정하지 않음으로써, 채무보증에 의한 과도한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증대되는 것을 억제하여 재무구조 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하기 위함에 그 입법 취지가 있다.

(3) 법인세법 시행령 제61조 제4항 각 호의 법적 성격

법인세법 제34조 제2항 규정에 의하면, 일반채권의 대손금의 경우에는 원칙적으로 손금에 산입하고, 예외적으로 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권과 특수관계자에게 대해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 업무무관 가지급금의 대손금에 한하여 손금불산입하면서, 다시 여기에 예외 규정을 두어 대통령령이 정하는 경우에 한하여 채무보증의 경우에도 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 있고, 위 위임에 따른 규정이 법인세법 시행령 제61조 제4항 규정인바, 쟁점 규정의 입법형식이나 취지 등을 고려할 때 법인세법 시행령 제61조 제4항 각 호의 규정을 예시적 규정으로 보기는 어렵다.

이에 대하여 원고는 쟁점 규정의 입법취지가 납세자들이 부당하게 대손처리를 남용하여 조세회피나 조세의 문란을 가져오는 것을 방지함에 있으므로, 법인세법 시행령 제61조 제4항 각 호에서 규정하고 있는 금융기관 등과 원고와 같은 건설회사를 차별할 합리적인 이유가 없다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 쟁점 규정의 입법취지는 대손처리의 남용 방지에 있지 않고, 채무보증에 의한 과도한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증대되는 것을 억제하여 재무구조 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하기 위함에 있는 만큼, 법인세법 시행령 제61조 제4항 각 호에서 규정하고 있는 채무보증 즉 채무보증업무 자체가 주요 업무 중 하나인 금융기관이 하는 채무보증이나, 별도의 법률에 의하여 제한된 범위 내에서 기업이 하는 채무보증, 기업의 국제경쟁력강화를 위하여 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령에서 제한적으로 인정되는 기업의 채무보증 등과 원고가 한 이 사건 채무보증약정과는 본질적으로 동일하다 할 수 없고, 오히려 쟁점 규정을 도입하게 된 배경에는 이 사건 채무보증약정과 같은 채무보증을 억제하고자 하는 입법자의 의도가 있었다 할 것이므로, 원고의 위 주장은 받아들이지 아니한다.

(4) 쟁점 규정의 위헌 여부

(가) 헌법 제37조 제2항에 의하면 국민의 기본권을 법률로서 제한하는 것이 가능하다고 하더라도 그 본질적인 내용을 침해할 수 없고, 또한 과잉금지의 원칙에 위배되어서도 아니 되는 바, 과잉금지의 원칙이라 함은 국민의 기본권을 제한함에 있어서 국가작용의 한계를 명시한 것으로서 목적의 정당성, 방법의 적정성, 피해의 최소성, 법익의 균형성 등을 의미하며, 그 어느 하나에라도 저축이 되면 위헌이 된다는 헌법상의 원칙을 말한다(헌법재판소 1998. 5. 28. 선고 95헌바18 결정 등 참조).

(나) 기업경영 자유의 본질적 침해 여부

본래 기업은 영리를 추구하기 위하여 법률상 허용된 다양한 수단과 방법을 자유롭게 선택할 수 있으므로 법규에 의하여 금지되는 경우가 아닌 이상 필요에 따라 다른 기업에 대한 채무보증도 가능하다. 그리고 채무보증에 따른 구상채권 또한 일반 매출채권 및 대여금과 같이 파산 등의 사유로 회수할 수 없게 되는 때 법인의 순자산을 감소시키게 되므로 원칙적으로 손비에 해당되어 손금에 산입하여야 한다. 따라서 쟁점 규정에 의하여 채무보증에 의한 구상채권의 대손금을 손금불산입함으로써 간접적으로 채무보증에 의한 기업 경영을 제한된다 할 것이다. 그러나 쟁점 규정은 법인의 채무보증 자체를 금지하는 것이 아니라 채무보증으로 인한 구상채권이 대손금 요건을 충족한 경우에 있어서 그 대손금에 대하여 법인세법상 손금불인정하는 것에 불과하므로 기업 경영의 자유 본질적인 부분을 침해한다고는 할 수 없다.

(다) 재산권을 제한함에 있어 과잉금지 원칙 위배 여부

앞서 본 바와 같이 쟁점 규정의 입법 목적은 채무보증에 의한 과도한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증대되는 것을 억제하여 재무구조 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하기 위함에 있으므로 그 목적의 정당성이 인정된다.

또한, 쟁점 규정은 기업의 채무보증을 전면적으로 금지하는 것이 아니라, 채무보증으로 인한 구상채권이 대손금 요건을 충족한 경우에 있어서 그 대손금에 대하여 법인세법상 손금불인정하는 것에 불과하므로 그 방법의 적정성 및 피해의 최소성도 인정된다 한 것이고, 기업 재무구조 건실화와 기업의 구조조정 촉진이라는 공익의 중대성을 고려할 때, 쟁점 규정에 의하여 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이에 현저한 불균형이 있다고 볼 수도 없다.

따라서 쟁점 규정이 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

(라) 실질적 조세법률주의 위배 여부

원고 주장의 요지는 법인세법의 구조나 대손금의 성격상 대손금은 원칙적으로 손금산입되어야 함에도 오히려 손금불산입을 원칙으로 규정한 쟁점 규정은 실질적 조세법률주의에 위배된다는 취지이나, 앞서 본 바와 같이 쟁점 규정은 대손금을 원칙적으로 손금산입하는 법인세법 제34조 제2항과 관련하여 기업 재무구조의 건실화와 기업의 구조조정 촉진이라는 공익을 목적으로 예외적으로 손금불산입을 규정한 예외규정임이 분명하고, 다만 위 입법취지와 무관한 특별한 경우에 한하여 다시 예외를 두어 손금산입을 인정할 뿐이므로, 쟁점 규정이 실질적 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다.

(마) 포괄위임금지원칙 위배 여부

법률에 대한 위헌제청이 적법하기 위해서는 법원에 계속중인 구체적인 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제로 되어야 한다. 여기서 재판의 전제성이란, 첫째 구체적인 사건이 법원에 계속되어 있었거나 계속중이어야 하며, 둘째 위헌 여부가 문제되는 법률이 당해 소송사건의 재판에 적용되는 것이어야 하며, 셋째 그 법률이 헌법에 위반되는지의 여부에 따라 당해 소송사건을 담당한 법원이 다른 내용의 재판을 하게 되는 경우를 말한다(헌법재판소 2000. 6. 29. 선고 99헌바66 결정 등 참조).

원고 주장의 요지는 쟁점 규정 중 "대통령령이 정하는 채무보증을 제외 한다"라는 부분이 포괄위임금지원칙에 위배된다는 취지이나, 원고가 주장하는 바와 같이 위 부분이 포괄위임금지원칙에 위배되어 위헌 무효가 된다 하더라도 이 사건의 결론에 아무런 영향을 미치지 아니하여 결국 위 셋째 요건을 충족하지 못하므로 재판의 전제성이 없어 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.

3. 결 론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결 한다.