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청구인
【당 사 자】
청 구 인 김○성
대리인 변호사 우창록 외 2인
당해사건
서울고등법원 95구32459 토지초과이득세부과처분취소
주문
1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 토지초과이득세법 제8조 제1항 제14호 나목은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1.사건의 줄거리와 심판의 대상
가.사건의 줄거리
청구인은 1969. 7. 24. 관할관청으로부터 인가를 받아서 청구인의 소유인 서울 성동구○○동 41의 18 외 5필지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에서 자동차운전학원을 운영하여 왔다.
광진세무서장은 위 자동차운전학원의 1년간 수입금액이 이 사건 토지가액의 10%에 미달하여 1992. 12. 31. 현재 토지초과이득세법 제8조 제1항 제14호 나목에 해당하는 유휴토지에 해당된다고 보고 이 사건 토지의 기준시가에 의한 가액을 기준으로 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지 사이의 과세기간에 대한 토지초과이득세 금 367,371,620원을 부과, 고지하였다가 토지초과이득세법에 대한 헌법불합치결정 후 1994. 12. 22. 개정된 토지초과이득세법 제11조의 2(기본공제)및 제12조(세율)를 적용하여 1996. 5. 10. 위 토지초과이득세를 금 364,325,357원으로 감액하여 경정결정하였고, 다시 같은 해 10. 21. 재정경제원 국세심판소의 결정에 따라 금 353,791,851원으로 감액하여 경정결정하였다.
청구인은 서울고등법원에 광진세무서장을 상대로 위 토지초과이득세부과처분취소의 소송을 제기하였고(서울고등법원 95구32459：1997. 1. 22. 원고청구기각 판결이 선고됨), 위 소송계속중 토지초과이득세법 제8조 제1항 제14호 나목의 위헌여부에 관하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 96부399), 1997. 1. 22. 기각되고 1997. 2. 3. 기각결정을 송달 받자, 1997. 2. 15. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판의 대상은 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 토지초과이득세법(이하 ‘법’이라고 한다)제8조 제1항 제14호 나목(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌여부이고, 이 사건 법률조항 및 관련법령의 내용은 다음과 같다.
제8조(개인소유토지 중 유휴토지 등의 범위)①개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다.
1. 내지 13. 생략
14.기타 용도의 토지로서 다음 각목의 1에 해당하는 토지
가.대통령령이 정하는 나지·하치장·골재채취장·예비군훈련장용 토지 기타 이에 준하는 토지. 다만, 주택을 소유하지 아니하는 1가구(택지소유상한에관한법률 제2조 제3호의 규정에 의한 가구를 말한다)의 구성원이 소유하는 1필지의 나지로서 대통령령이 정하는 660제곱미터 이내의 토지를 제외한다.
나.가목 외의 대통령령이 정하는 토지로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 대통령령이 정하는 율에 미달하는 토지
② 내지 ⑥ 생략
법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정된 것)
제21조(기타 용도의 토지의 범위)① 생략
②법 제8조 제1항 제14호 나목에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 블록·석물제조업용 토지, 화훼판매시설업용 토지, 조경작물식재업용 토지, 쓰레기수집 및 처리업용 토지, 자동차운전·자동차정비·중장비운전·중장비정비 또는 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 기타 이에 준하는 토지로서 총리령
이 정하는 토지를 말한다.
③법 제8조 제1항 제14호 나목에서 “대통령령이 정하는 율”이라 함은 제2항의 규정에 의한 토지의 종류별 수입금액을 참작하여 총리령이 정하는 율을 말한다.
법 시행규칙(1995. 5. 19. 총리령 제506호로 개정되고, 1997. 3. 29. 총리령 제621호로 개정되기 전의 것)
제18조(기타 수입금액기준이 적용되는 토지)①영 제21조 제2항에서 “총리령이 정하는 토지”라 함은 토관제조업용 토지, 블록·석물·토관·벽돌·콘크리트제품·옹기·철근·비철금속·플라스틱파이프·골재·조경작물·화훼·분재의 도매업 및 소매업용 토지, 경마장운영업용 토지와 휴양시설업용 토지를 말한다.
②영 제21조 제3항에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 다음 각호에서 규정하는 율을 말한다.
1. 내지 2. 생략
3.쓰레기수집 및 처리업용 토지와 자동차운전·자동차정비·중장비운전·중장비정비에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지
100분의 10
4.내지 7. 생략
2. 청구이유, 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
가. 청구이유
또한, 법의 입법목적에 비추어 도저히 유휴토지라고 볼 수 없는 토지까지 단지 이 사건 법률조항의 수입금액비율기준에 미달한다는 이유만으로 토지초과이득세의 과세대상이 된다고 하는 것은 실질과세원칙에 반하는 것이고 재산권, 영업의 자유를 침해하는 것이며 법적안정성에 관한 국민의 신뢰에도 반한다.
그 밖에도 이 사건 법률조항에 따르면 수입금액비율기준에 미달되는 토지는 그 대상토지 전체가 유휴토지에 해당되게 되나, 적어도 수입금액비율기준에 부합하는 면적에 대하여는 유휴토지라고 볼 수 없으므로 이 사건 법률조항은 기본권의 과잉제한금지원칙에 반한다.
나. 법원의 위헌제청신청 기각 이유
이 사건 법률조항은 자동차운전학원용 토지 등 대통령령이 정하는 일정한 토지의 경우 그 토지의 가치에 비하여 수입금액의 비율이 너무 적은 경우에는 그 토지를 효율적으로 이용하는 것이라고 할 수 없다고 보아 그 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 대통령령 및 총리령으로 정한 일정비율 미만일 경우에는 그 토지 전체를 유휴토지로 규정하고 있는 취지임이 그 문언과 입법취지에 명백하고, 달리 이 사건 법률조항이 헌법상의 조세법률주의, 백지위임금지의 원칙, 조세평등주의, 재산권보장의 원칙, 기본권의 과잉제한금지의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.
다. 재정경제원장관 및 국세청장의 의견
이 사건 법률조항은 조세법의 특수성 또는 입법기술상의 제약에서 오는 조세법률주의의 한계 및 조세법분야에서의 위임입법의 필요성에 비추어볼 때 보편적으로 허용되는 입법형식을 취한 것으로서 과세대상에 관하여 법률에서 규정하지 않고 대통령령에 추상적, 포괄적으로 백지위임한 것이라고 할 수 없다. “가목 외의 대통령령이 정하는 토지……”라고 규정하여 가목에서 유휴토지의 범위를 구체적으로 규정하고 있으므로 아무런 기준제시 없이 대통령령에 전적으로 백지위임한 것이 아니다.
또한, 유휴토지 여부를 판단하는 기준으로 수입금액비율기준을 취할 것인지의 여부와 그 비율을 얼마로 할 것인가의 여부는 광범위한 입법형성권을 가진 입법자의 입법정책의 문제이다. 자동차운전학원용 토지의 수입금액비율기준 10%가 우리사회의 부동산 이용실태에 비추어볼 때 지나치게 높다고 할 수도 없고, 또 종전의 법령에 따라 토지를 이용하여 왔다고 하더라도 신설된 과세요건에 해당되는 경우에는 과세대상이 될 수 있는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항이 실질과세원칙이나 조세평등주의에 반한다거나, 재산권이나 영업의 자유를 침해한다거나, 법적안정성에 관한 국민의 신뢰에 반한다고 할 수 없으며, 입법취지에 비추어 볼 때 기본권제한입법의 한계로서 요구되는 과잉금지원칙에 반하는 것도 아니다.
3. 판 단
가.조세법률주의 및 포괄위임입법 금지규정에 위배되는지 여부
(1)헌법 제38조·제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 할 수 있는 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율, 나아가 조세의 부과·징수절차까지 모두 법률로써 되도록 명확하게 규정할 것을 요구한다. 그러나, 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 말미암아 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외 없이 형식적 의미의 법률로써 규정한다는 것은 사실상 거의 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 허용된다. 헌법 제75조에서는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 이와 같은 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임의 한계를 제시하고 있다. “구체적으로 범위를 정하여”라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 여기서 말하는 ‘예측가능성의 유무’는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하는 것이다(헌재 1999. 6. 24. 98헌바42 ; 헌재 1998. 7. 16. 96헌바52 등, 판례집 10-2, 172, 196-197; 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 531- 534).
(2)법 제8조 제1항은 “개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다”라고 규정하고, 그 중 “기타 용도의 토지”에 관한 제14호중 나목인 이 사건 법률조항은 “가목 외의 대통령령이 정하는 토지로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 대통령령이 정하는 율에 미달하는 토지”라고 규정함으로써, 토지용도와 수입금액비율의 구체적 내용을 하위 법령에 위임하고 있는바, 앞에서 살펴본 기준에 비추어 볼 때 조세법률주의에 위배되거나 포괄위임에 해당되는지 여부에 관하여 본다.
(가)먼저 “가목 외의 대통령령이 정하는 토지로서” 부분에 관하여 본다.
법 제1조는 법의 입법목적을 “유휴토지 등의 지가가 상승함으로 인하여 그 소유자가 얻는 토지초과이득을 조세로 환수함으로써 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적 이용을 기하”기 위한 것이라고 규정하고 있다.
법 제2조 제5호에서는 “유휴토지 등”이라 함은 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지로서 제8조 또는 제9조의 규정에 해당하는 것”이라고 정의하였고, 제8조에서는 개인소유토지 중 유휴토지 등의 범위에 관하여, 제9조에서는 법인소유토지 중 유휴토지 등의 범위에 관하여 각 규정하고 있다.
이 사건 법률조항이 속하는 제8조는 개인소유토지 중 유휴토지범위를 정함에 있어서 토지의 외견상 사용용도에 따라서 이를 세분한 다음, 그 용도별 적정면적이나 지가에 대비한 수입금액비율 등을 기준으로 과세대상인 유휴토지 등에의 해당여부를 가리도록 하고 있다. 그런데 면적이나 수입금액비율을 기준으로 하는 경우에는 각 구체적인 용도에 따라 필요한 적정한 면적 이상의 토지나, 토지의 가액에 비추어 그 토지를 이용하여 영위하는 영업에서 얻는 수입이 지나치게 낮아 효율적으로 이용되고 있다고 인정되지 않는 토지를 유휴토지로 보고 있다.
제8조 제1항 제14호와 나머지 각호의 토지용도를 대비하여 보면, 제5호 내지 제13호에 규정되어있는 토지 즉, 전·답, 과수원, 축산용 토지, 임야, 체육시설용 토지, 주차장용 토지, 염전·광천지, 지소용 토지, 광업용 토지, 골프장용 토지, 임대용 토지와는 다른 용도의 토지(지적법상 지목으로는 대지, 잡종지가 주류일 것이다)중 제1호 내지 제4호의 규율대상이 되는 토지 즉, 공장용 건축물의 부속토지, 연수원용 토지, 별장용 토지, 그 외 건축물이 정착되어 있는 토지를 다시 제외한 나머지의, 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지가 제14호의 가목(“대통령령이 정하는 나지·하치장·골재채취장·예비군훈련장용 토지 기타 이에 준하는 토지……”)과 이 사건 법률조항인 나목(“가목 외의 대통령령이 정하는 토지로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 대통령령이 정하는 율에 미달하는 토지”)의 규율을 받게 된다는 것을 알 수 있다.
또한 이 사건 법률조항은 “가목 외의 대통령령이 정하는 토지” 라고 하고 있으나 위와 같이 법 제8조를 전체적으로 살펴보면 가목의 토지와 같이 나지 또는 그와 유사한 상태에서 사용되는 토지임을 알 수 있다. 이 점에서 “가목 외의”는 ‘가목과 유사한 상태의 토지로서 가목 외의’라는 의미를 내포하고 있는 셈이다. 다만, 이 사건 법률조항은 지가에 대비한 수입금액의 비율에 따라 유휴토지 여부를 판정하도록 되어 있음에 비하여 같은 호 가목은 규정된 토지에 해당되면 바로 유휴토지가 되므로 이 사건 법률조항에 해당되는 토지는 그 지상에서 영업활동이 이루어지는 토지로서 그 수입금액의 비율에 비추어 유휴토지인지 여부를 가리는 것이 타당하다고 보는 토지임을 알 수 있다.
요컨대, 이 사건 법률조항에서 규정하는 토지 즉 “가목 외의 대통령령이 정하는 토지”는 법 제8조 제1항 제1호 내지 제13호에 해당하지 않는 토지로서 고정된 건축물이 없는 제14호 가목의 나지 등과 유사한 상태의 토지이나 가목의 토지와는 달리 그 지상에서 법이 보호할만한 영업이 이루어지며, 따라서 그 수입금액의 비율에 따라 유휴토지인지 여부를 판정함이 입법목적에 비추어 타당한 토지임을 알 수 있는 것이다.
나아가 이 사건 법률조항에 해당되는 토지의 구체적 내용에 관한 법시행령, 시행규칙의 내용을 살펴보면 다음과 같다.
토지초과이득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정된 것)제21조 제2항에서는 “블록·석물제조업용 토지, 화훼판매시설업용 토지, 조경작물식재업용 토지, 쓰레기수집 및 처리업용 토지, 자동차운전·자동차정비·중장비운전·중장비정비 또는 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 기타 이에 준하는 토지로서 총리령이 정하는 토지”라고 규정하여 다시 그 일부를 총리령에 위임하였고, 이를 받은 토지초과이득세법시행규칙(1995. 5. 19. 총리령 제506호로 개정되고, 1997. 3. 29. 총리령 제621호로 개정되기 전의 것)제18조 제1항은 “……“총리령이 정하는 토지”라 함은 토관제조업용 토지, 블록·석물·토관·벽돌·콘크리트제품·옹기·철근·비철금속·플라스틱파이프·골재·조경작물·화훼·분재의 도매업 및 소매업용 토지, 경마장운영업용 토지와 휴양시설업용 토지를 말한다”라고 하여 토지용도를 추가하고 있다.
위와 같이 토지용도가 다양하고 번잡한 것을 보면 입법기술상의 한계로 인한 위임의 필요성도 인정된다.
(나)다음으로 “토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 대통령령이 정하는 율에 미달하는 토지”부분에 관하여 본다.
이 사건 법률조항의 수입금액비율은 결국은 과세대상 해당여부를 좌우하게 되므로 과세요건에 관한 것이고 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관련되는 사항이다. 따라서 수입금액비율의 상한이나 일정범위를 법에서 정하지 않은 것은 조세법령과 같이 국민의 기본권을 제한하거나 침해할 소지가 있는 법령에서는 일반적 급부행정법규에 비하여 구체성·명확성의 요구가 한층 강화된다는 점에 비추어 볼 때 구체성·명확성의 정도가 미흡한 것으로 볼 여지가 없지 아니하다.
그러나 법의 입법목적과 체계를 바탕으로 하여 볼 때 이 사건 법률조항에서는 ‘특정 종류의 영업에서 통상 얻을 수 있는 1년간의 수입금액과 토지의 가액을 대비하여 볼 때 그 비율이 법의 입법목적에 비추어 토지의 이용이 효율적으로 되고 있다고 할 수 있는 최소한의 비율’이라는 기준을 설정하였다는 것을 알 수 있고, 위와 같이 설정된 기준에 의하여 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다.
다만, 수입금액의 토지가액에 대한 비율의 상한을 규정하는 등의 방법으로 보다 구체적인 기준을 제시하지 아니한 아쉬움이 없지 아니하나, 앞에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항의 규율대상이 될 수 있는 토지에서 이루어지는 영업의 종류가 다양한데다가 그러한 수치의 제시는 각 영업별로 면밀한 경제적 분석을 요하는 것으로 고도의 전문성을 요하는 문제임에 비추어 각 영업에 따른 수입금액의 비율 또는 상한 등의 구체적 기준을 법률 자체에서 정하는 것은 입법기술상 한계가 있는 점이 인정되고, 토지용도의 구체적 내용을 위임하는 상태에서 이를 법자체에서 제시하는 것은 현실적으로 기대하기 어렵다 할 것이다.
나. 재산권 침해 여부 등
(1)이 사건 법률조항은, 유휴토지의 보유단계에서 발생하는 지가상승액을 조세로 환수하게 하여 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적인 이용을 도모하는 데 이바지하게 한다는 법의 입법목적 달성을 위하여, 비효율적으로 이용되고 있는 유휴토지의 범위를 정하기 위해 마련된 규정으로서 그 입법목적의 정당성이 인정된다.
(2)법은 제8조 제1항 제14호 가목에서 나지 또는 이에 준하는 토지는 원칙적으로 유휴토지에 들어가는 것으로 보고 있는데 이 점의 합리성은 누구나 수긍할 수 있다.
그런데 나지 또는 이에 준하는 토지에서 영업을 영위하는 경우 무조건 유휴토지로 보지 않는다면 형식적으로만 영업을 영위하는 외견을 만들어 탈법을 함으로써 법을 무력화시킬 우려가 있다. 또, 적정 수준의 수입을 얻는 영업이 이루어지지 않는 나지 및 이에 준하는 토지는 법의 입법목적에 비추어 볼 때 순수한 나지인 유휴토지와의 사이에 차별을 할 질적 차이가 없다. 그러므로, 수입금액의 비율이 일정한 기준에 미달하는 경우 유휴토지로 보는 것은 조세부담의 형평과 토지의 효율적 이용이라는 법의 입법목적에 비추어 합리성이 있다고 할 것이고, 그러한 토지와 다른 유휴토지 사이에 질적 차이가 없는 이상 해당 토지 전체를 유휴토지라고 보는 것도 입법정책의 문제로서 수긍된다.
이 사건 법률조항의 경우 수입금액비율의 구체적 내용은 법률에 정하지 않고 대통령령에 위임하되 법을 체계적·종합적으로 해석할 때 법의 입법목적에 부합하는 합리적 범위내에서 정하도록 기준을 설정하여 두었다고 보여지므로, 가령 하위 법령에서 구체적으로 정하여진 수입금액비율이 위 기준에 맞지 않게 지나치게 높다고 하여도 곧 이 사건 법률조항 자체가 위헌성을 갖는 것은 아니다. 그것은 시행령의 위헌여부의 문제이기 때문이다(법시행령과 시행규칙에서 정하고 있는 비율-이 사건 토지와 같은 자동차운전학원의 경우에는 100분의 10-이 지나치게 높다고 단정할 수도 없다).
따라서, 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배하여 재산권을 침해하는 것이라고 할 수 없다.
(3)위와 같이 이 사건 법률조항의 입법목적의 정당성과 내용의 합리성이 인정되므로 이 사건 법률조항에 의한 조세부과로 영업의 자유에 제약이 가하여 진다고 하여도 이를 가지고 바로 헌법상 영업의 자유 보장규정에 위배된다고는 할 수 없는 것이며 이러한 기본권의 본질적 내용을 침해하거나 비례의 원칙에 위반하여 과도하게 제한하는 것도 아니다. 법의 입법목적이 수긍되는 이상 법 시행후 법의 요건에 해당할 때 토지초과이득세가 부과된다고 하여 이 사건 법률조항이 법치국가의 원리로서의 신뢰보호원칙에 반한다고도 할 수는 없다. 또한, 법정 기준의 수입금액 비율에 도달한 수입을 얻는 나지 등의 소유자 또는 다른 용도의 토지 소유자와 비교할 때 불합리한 차별이 아니므로 조세평등주의에 반하는 것도 아니다.
4. 결 론
이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다.
이 결정에는 재판관 김용준, 재판관 조승형, 재판관 고중석, 재판관 신창언의 아래와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관의 의견이 일치되었다.
5.재판관 김용준, 재판관 조승형, 재판관 고중석, 재판관 신창언의 반대의견
우리는 이 사건 법률조항 중 “토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 ‘대통령령이 정하는 율’에 미달하는 토지”라는 부분이 헌법에 위반되지 아니한다는 다수의견에는 반대하므로, 다음과 같이 의견을 표시하여 둔다.
가.위임입법에 관하여 헌법 제75조가 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정하고 있는 것은 법률에 미리 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다는 것을 의미하며, 이는 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는 데 그 의의가 있다. 그리고 위와 같은 위임입법의 구체성·명확성의 요구정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 명확하게 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하고자 하는 조세법률주의의 이념에 비추어, 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 위와 같은 구체성·명확성의 요구가 한층 더 강화되어 일반적인 급부행정법규에서와는 달리, 그 위임의 요건과 범위가 보다 더 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64, 101; 헌재 1995. 11. 30. 93헌바32 , 판례집 7-2, 598, 607 참조).
나.이 사건 법률조항의 규정취지는 법 제8조 제1호 내지 제13호 및 제14호 가목에서 규정하고 있는 토지를 제외한 토지 중에서 토지의 가액에 비추어 그 토지를 이용하여 영위하는 영업에서 얻는 수입금액의 비율이 지나치게 낮아 효율적으로 이용되고 있다고 인정되지 않는 토지를 유휴토지 등으로 보아 이에 대하여 토지초과이득세를 부과하고자 하는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항에서 규정하는 수입금액의 비율은 토지초과이득세 부과 여부를 결정하는 과세요건에 관한 것으로서, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관련되는 사항이다.
그런데 이 사건 법률조항은 토지초과이득세의 부과여부를 결정하는 수입금액의 비율에 관하여 아무런 기준이나 범위를 정함이 없이 단순히 “토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 ‘대통령령이 정하는 율’에 미달하는 토지”라고만 규정하여 이를 전적으로 대통령령에 위임함으로써, 이 사건 법률조항 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 알 길이 없게 하고 있다.
다수의견은 이에 대하여, 법의 해석상 “특정 종류의 영업에서 통상 얻을 수 있는 1년간의 수입금액과 토지의 가액을 대비하여 볼 때 그 비율이 법의 입법목적에 비추어 토지이용이 효율적으로 되고 있다고 할 수 있는 최소한의 비율”이라는 기준을 설정하여 위임한 것으로 볼 수 있다고 주장하나, 그와 같은 해석이 가능한지 여부를 차치하고라도, “토지이용이 효율적으로 되고 있다고 할 수 있는 최소한의 비율”이라는 개념 자체도 불분명하여, 과연 대통령령에서 구체적으로 어느 정도의 율을 정할 것인지 예측하기 어렵기 때문에, 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 초래할 위험이 있다고 할 것이다.
다수의견은 또한 이 사건 법률조항의 규율대상이 될 수 있는 토지에서 이루어지는 영업의 종류가 다양한데다가 그러한 수치의 제시는 각 영업별로 면밀한 경제적 분석을 요하는 것으로 고도의 전문성을 요하는 문제임에 비추어 각 영업에 따른 수입금액의 비율 또는 상한 등의 구체적 기준을 법률 자체에서 정하는 것은 입법기술상 한계가 있는 점이 인정되고, 토지용도의 구체적 내용을 위임하는 상태에서 이를 법자체에서 제시하는 것은 현실적으로 기대하기 어렵다고 주장하나, 그렇다고 하더라도 법에서 수입금액 비율의 상한을 정한다든가 또는 이에 관한 일정한 기준을 제시하는 것조차 불가능하지는 않았을 것이다. 조세법규상 하위법규에의 위임이 불가피한 경우라고 하더라도 그 위임규정에는 위임의 목적, 범위, 기준, 조건 등을 명시하여야 하는 것이다. 헌법이 규정하고 있는 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙은 조세법의 전문성·기술성·긴급성 등의 이유로 훼손될 수 없는 근본원칙이기 때문이다.
그런데도 법은 수입금액 비율의 내용을 대강만이라도 알 수 있는 어떠한 기준조차도 마련하지 않은 채 이를 포괄적으로 대통령령에 위임한 결과, 납세의무자는 이 사건 법률조항만을 보아서는 자신이 보유하는 토지가 토지초과이득세의 과세대상이 되는지 여부를 전혀 짐작조차 할 수 없고 그 시행령과 시행규칙을 두루 순회하여야만 겨우 과세대상 여부를 알 수 있게 하고 있다.
재판관 김용준(재판장) 김문희(주심) 이재화 조승형
정경식 고중석 신창언 이영모 한대현