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판시사항
가.양도소득세과세대상으로서 ‘양도’의 개념을 정하고 있는 소득세법 제88조 제1항이 과세요건 명확주의 원칙에 반하는지 여부(소극)
나.위 조항이 물상보증인으로서 경락대금으로부터 아무런 교부를 받지 못한 경우를 별도취급하지 아니함으로써 조세평등의 원칙에 반하는지 여부(소극)
결정요지
가.이 사건에서 조세법률주의 문제는 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심내용으로 하고 있다. 따라서 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만, 조세법규에 있어서도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 것은 다른 법률의 경우와 다를 바 없으므로, 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수는 없다. 소득세법 제88조 제1항에서 “양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”라고 규정하고 있는데 여기에서 유상이전이란 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 공용수용 등 그 형
식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함된다고 할 것이다. 그리하여 자산의 유상이전에는 그 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물 등을 받거나 양도자산에 대응하는 다른 자산을 대체 취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키거나 하는 경우를 모두 포함하고, 이때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 또는 공매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에의 해당 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다. 따라서 위 조항이 규정하고 있는 양도는 양도소득세 제도 및 입법취지, 당해 문구의 일반적 의미 등을 종합해 볼 때, 자산이 사실상 유상으로 이전되는 경우를 의미함이 분명하므로 위 조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고 할 수는 없다. 그러므로 위 조항은 과세요건 명확주의원칙에 반하지 아니한다.
나.경락에 의한 부동산소유권이전의 경우 양도소득에 해당되는 것은 경락대금인데 이것은 부동산 소유자인 물상보증인에게 법률상 귀속되는 것이므로 청구인의 경우에도 양도소득이 없다고 할 수 없으며 물상보증인이 경락대금에서 아무런 대금교부를 받지 못하였다고 하더라도 경락대금이 담보권자에게 교부됨으로써 물상보증인은 담보채무의 소멸이라는 경제효과를 얻게 되므로 청구인은 실질적으로도 소득이 있는 것이다. 그러므로 경락대금으로부터 아무런 교부를 받지 못한 경우를 비과세로 별도 취급하지 않는다고 하여 이것이 조세평등의 원칙에 반하는 것은 아니다.
참조판례
가. 헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 , 판례집 13-2, 158
헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616
헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107
나. 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107
당사자
청 구 인 진○수
대리인 변호사 김백영 외 1인
당해사건 부산지방법원 2000구5883 양도소득세부과처분취소
주문
소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정된 것) 제88조 제1항 전문은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인은 1992. 7. 21.부터 1994. 12. 17.까지 수 차례에 걸쳐 청구외 주식회사 진보엔지니어링의 중소기업은행에 대한 채무를 피담보채무로 하여 청구인 소유의 건물 및 대지에 관하여 근저당권을 설정하였는데 위 근저당권의 실행으로 청구외 (주)대흥교역 외 1인 이 1998. 12. 11. 위 건물 및 대지를 경락받아 그 소유권을 취득하였다.
(2)위 경락대금은 담보물권자 등에게 모두 교부되어 청구인은 경락대금의 교부를 받지 못하였고 채무자인 청구외 주식회사 진보엔지니어링은 부도가 나서 청구인에 대한 구상채무 등을 상환할 능력을 사실상 상실하였다.
(3)동래세무서장은 경락으로 인한 위 소유권이전을 양도소득세과세대상인 자산의 양도로 보고 청구인에 대하여 양도소득세로 2000. 1. 20. 및 2000. 3. 16. 두차례에 걸쳐 합계 금 375,343,950원을 부과하는 처분을 하였다.
(4)청구인은 2000. 9. 5. 동래세무서장을 상대로 부산지방법원에 위 양도소득세부과처분의 취소를 구하는 소(2000구5883)를 제기한 후, 위 처분의 근거가 된 소득세법 제88조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청신청(2001아100)을 하였으나, 위 법원이 2001. 5. 30. 위 양도소득세부과처분취소청구를 기각함과 동시에 위 위헌제청신청을 기각하자, 2001. 6. 15. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
심판대상조항은 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정된 것) 제88조 제1항 전문(이하 “심판대상조항”이라 한다)이고 그 내용은 다음과 같다.
경우 부담부증여(상속세및증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
② 생략
2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견요지
가. 청구인의 주장요지
(1)심판대상조항은, ‘양도’라 함은 자산에 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다라고 규정하고 있는데 유상으로 자산이 사실상 이전되는 경우에도 이로 인하여 실질적으로 물건소유자에게 소득이 발생한 경우만을 양도라고 해석하여야 한다.
(2)물상보증인의 소유부동산이 경락에 의하여 타인에게 이전되었는데 채무자의 무자력으로 인하여 물상보증인의 구상권이 실질적인 재산상의 가치가 없게 된 경우에도 이를 양도로 보아 과세하는 것은 실질과세의 원칙에 위배되기 때문이다.
(3)그럼에도 불구하고 이 사건에서와 같이 경락대금의 교부를 받지 못함으로써 양도에 의한 소득이 없는 경우에도 과세하는 것은 심판대상조항이 양도를 정의하면서 매도, 교환, 현물출자 등의 불명확한 개념을 사용한 데 기인하는 것이므로 심판대상조항은 헌법상의 실질적 조세법률주의, 재산권보장의 원칙, 평등의 원칙 등에 위반된다.
나. 부산지방법원의 위헌제청신청 기각이유
별지 기재와 같다.
다. 재정경제부장관의 의견요지
별지 기재와 같다.
라. 국세청장의견
별지 기재와 같다.
3. 판 단
가. 조세법률주의 위반 여부
의를 그 핵심내용으로 하고 있다. 여기서 과세요건 명확주의라 함은 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 판례집 13-2, 158, 167). 이처럼 조세법규는 해석상 애매함이 없도록 명확히 규정될 것이 요청되지만, 조세법규에 있어서도 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 것은 다른 법률의 경우와 다를 바 없으므로, 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명하여질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수는 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 630-631; 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107, 124 등 참조).
(2)심판대상조항은 “양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”라고 규정하고 있는데 여기에서 유상이전이란 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제나 대위변제, 공용수용 등 그 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함된다고 할 것이다. 따라서 자산의 유상이전에는 그 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물 등을 받거나 양도자산에 대응하는 다른 자산을 대체 취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키거나 하는 경우를 모두 포함하고, 이때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 또는 공매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에의 해당 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 않는다고 할 것이다.
(3)따라서 임의경매에 의하여 물상보증인의 부동산소유권이 이전된 경우에 양도소득에 해당되는 것은 경락대금이고 그 양도소득의 귀속자는 물건 소유자인 물상보증인이라 할 것이고(물상보증인이 국세기본법 제14조 제1항에서 말하는 소득귀속의 단순한 명의자라고 할 수는 없다) 또한 채무자에 대한 물상보증인의 구상권은 대금납부 후 담보권자에게 대금교부가 이루어짐으로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이지 경매의 대가로 취득하는 것이 아니기 때문에 구상권의 행사가 사실상 불능이라고 하더라도 그러한 사정은 양도소득의 성부에는 아무런 영향이 없는 것으로 보아야 한다(대법원 1986. 7. 8. 선고 86누73 판결, 공1986, 1010 참조). 따라서 심판대상조항이 규정하고 있는 양
도는 양도소득세 제도 및 심판대상조항의 입법취지, 당해 문구의 일반적 의미 등을 종합해 볼 때, 자산이 사실상 유상으로 이전되는 경우를 의미함이 분명하므로 심판대상조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고 할 수는 없다. 그렇다면 심판대상조항은 과세요건 명확주의원칙에 반하지 아니한다.
나. 조세평등주의의 위반 여부
(1) 조세평등의 원칙은 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 입법자는 조세법의 분야에서도 광범위한 입법재량을 가지므로 구체적인 조세법률관계에서 납세자들을 동일하게 대우할 것인지 혹은 달리 대우할 것인지를 일차적으로 결정할 수 있는 것이기는 하지만 이러한 결정을 함에 있어서는 재정정책적·국민경제적·사회정책적·조세기술적 제반 요소들에 대한 비교형량을 통하여 그 조세법률관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107, 116-117 등 참조).
(2) 청구인의 경우와 같이 자산이 양도되었지만 실질적으로 소득이 없는 자에 대하여는 양도소득세를 부과하지 않아야 함에도 불구하고 심판대상조항이 이러한 경우를 양도소득이 있는 경우와 구별하지 아니하고 일률적으로 양도소득세를 부과토록 한 것은 헌법상의 조세평등주의에 위반된다고 청구인은 주장한다.
(3) 그러나 첫째로, 경락에 의한 부동산소유권이전의 경우 양도소득에 해당되는 것은 경락대금인데 이것은 부동산 소유자인 물상보증인에게 법률상 귀속되는 것이므로 청구인의 경우에도 양도소득이 없다고 할 수 없다.
둘째로, 물상보증인이 경락대금에서 아무런 대금교부를 받지 못하였다고 하더라도 경락대금이 담보권자에게 교부됨으로써 물상보증인은 담보채무의 소멸이라는 경제효과를 얻게 되므로 청구인은 실질적으로도 소득이 있는 것이다.
셋째로, 임의경매에 의하여 경락된 경우와 물상보증인이 임의로 담보목적물을 양도한 후 그 대금으로 변제하는 경우를 비교하면 양자간에 본질적인 차이가 없으므로 만일 청구인의 주장과 같이 이를 비과세하는 경우로 달리 취급한다면 오히려 부당하게 된다.
그러므로 청구인의 경우와 같이 경락대금으로부터 아무런 교부를 받지 못한 경우를 비과세로 별도 취급하지 않는다고 하여 이것이 조세평등의 원칙에 반하는 것은 아니다.
4. 결 론
이상과 같은 이유로 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일
권 성(주심) 김효종 김경일 송인준 주선회
별 지
〔별 지〕
관계기관의 의견 요지
1. 부산지방법원의 위헌제청신청 기각이유
가.청구인은, 심판대상조항에서 “양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”라고만 규정하고 실질적으로 그 소유자에게 아무런 소득이 발생하지 아니하는 경우도 포함됨을 명확히 규정하지 아니함으로써 실질과세의 원칙에 위배될 뿐 아니라 헌법상 재산권보장 및 평등의 원칙에 위배된다고 주장한다.
나.그러나 심판대상조항은 “양도”를 “자산이 유상으로 이전”되는 경우로 보아 양도에 따른 대가인 소득이 있을 것을 과세요건으로 한다고 분명히 밝히고 있는바 청구인이 주장하는 물상보증의 경우 일단 경락대금으로 위 보증인의 양도소득이 실현된 것이고 배당결과 보증인에게 돌아갈 경락대금잔액이 전혀 없고 채무자의 무자력으로 구상권 행사가 불가능하게 되었다고 하더라도 양도소득의 귀속여부에는 아무런 영향이 없으며, 또한 현행법률이 위와 같은 경우를 비과세대상으로 규정하지 않고 있다고 하여 이것이 헌법상의 조세법률주의나 재산권보장 및 평등권 보장의 각 규정에 위반된다고 할 수 없다.
2. 재정경제부장관의 의견요지
(1)청구인은 실질적으로 물건소유자에게 소득이 발생하지 아니한데도 양도소득세를 과세하는 것은 실질과세의 원칙에 위배된다고 하나, 이 사건의 경우와 같이 부동산의 소유권이 저당권의 실행을 위한 임의경매절차를 거쳐 경락에 의해 이전된 경우 경락인은 목적부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 양도소득세
의 과세대상인 자산의 양도에 해당되는 것이고, 이 경우 양도소득세의 과세대상은 경락대금으로서 이는 물건소유자에게 귀속되는 것으로 저당권자는 물건소유자에게 귀속된 경락대금을 채무의 변제로서 지급 받는 것에 불과하며 물건소유자는 경락대금으로 채무를 대위변제 함으로써 물상보증인으로서의 채무를 면제받게 되었으므로 양도소득세의 귀속주체는 사실상 경락대금의 귀속자인 물건소유자이므로 실질과세의 원칙에 위배되지 아니한다.
(2)또한 청구인은 심판대상조항을 소득이 발생하지 않은 경우까지 해석·적용하는 것은 실질적 조세법률주의와 재산권보장 및 평등의 원칙에 위반된다고 주장하는데, 위 규정에서 양도를 “자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 경우”로 정의하고 양도에 따른 대가, 즉 소득이 있을 것을 과세요건으로 한다고 분명히 밝히고 있으므로 헌법의 제 규정에 위배되지 아니한다.
3. 국세청장의 의견요지
(1)심판대상조항을 보면 양도의 개념이 명백히 규정되어 있어 법률조항자체의 불명확성을 다툴 소지는 없고 다만 물상보증인이 주채무자에게 아무런 구상권을 행사할 수 없어 소득이 발생하지 않는 경우가 양도의 개념에 해당되는지가 이사건의 핵심논점으로서 이는 법률해석·적용에 관한 문제인바 청구인처럼 “자산소유자에게 실질적으로 소득이 발생하지 않는 경우에까지 이 사건 법률조항을 적용하는 것으로 해석하는 한 위헌”이라는 취지의 심판청구는 재판의 전제성을 결여한 것으로서 심판청구로서는 부적합하다.
(2)또한 청구인은 물상보증하여 준 담보물건이 경매처분 되었으나 주채무자인 제3자에게 재산이 전혀 없으므로 인해 구상권을 행사할 수 없어 사실상 아무런 대가를 받지 못하였다고 하나, 그 경매처분대가가 물상보증인에게 담보채무의 소멸이라는 법률상 효과가 귀속되었으므로 소득세법상의 자산양도로 보는 것은 당연하며 자산의 양도에 해당되는 경매와 이에 기한 구상권 행사는 그 선후관계상 자산의 양도행위가 언제나 먼저 발생하는 점을 고려할 때 자산의 양도개념을 규정한 이 사건 법률규정이 그 해석에 있어 구상권 행사 가능성을 고려하지 않았다고 하여 헌법상 조세평등주의 및 그 파생원칙인 실질과세의 원칙에 반한다고 볼 수 없다.
(3)아울러 청구인은 위 규정이 실질적 조세법률주의 및 재산권 보호원칙에 위배된다고 하나 만약 이 사
건에서 청구인의 주장처럼 물상보증인으로서의 구상권 행사 가능여부에 따라 위 규정의 “자산의 유상양도”를 달리 해석·적용 한다면 이는 2가지이상의 해석을 가능케 하는 것으로서 조세법률주의의 내용인 과세요건 명확주의에 반하게 되고 또한 물상보증자산이 경매 등의 방법으로 처분되어 그 보증채무에 충당되므로써 담보채무변제의무가 소멸되었다면 경제적 실질면에서 그 양도소득이 물상보증인에게 귀속된 것이므로 이를 자산의 유상양도로 보아 과세하더라도 헌법상 제원칙에 위반된다고 할 수 없다.