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청구인
【당 사 자】
제청법원 대전고등법원
당해사건
대전고등법원 2002누1340 상속세부과처분취소등
주문
구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 “제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.”는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
당해사건의 원고 이○재(선정당사자) 등의 망부 이○래가 1997. 8. 30. 사망하자 천안세무서장이 원고 등 그 상속인에게 상속세를 부과하면서 2001. 2. 1. 기초공제 및 배우자공제의 한도를 정한 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조를 적용하여 당초의 상속세과세표준액 금 997,859,798원을 금 1,502,859,798원으로 증액 경정하고 그에 따른 세금을 부과하였다.
원고 등은 위 세금부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였는데 그 항소심법원이 위 법 제24조가 헌법상의 평등권 및 사유재산권보장조항에 위배된다는 의심이 있다하여 2003. 2. 10. 위헌제청결정을 하였다.
나. 심판대상
심판대상조항은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제24조이다. 다만, 이 조항 중 “상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액” 부분은 재판의 전제가 되지 아니하므로 이는 심판대상에서 제외한다.
심판대상 법조항의 내용은 다음과 같다.
법 제24조(공제적용의 한도) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.
2. 제청법원의 위헌심판제청이유와 관계기관의 의견
가. 제청법원의 위헌심판제청이유
(1)이 사건에서 만일 사전증여재산 없이 망인의 사망과 동시에 원고 등이 총 상속재산을 상속받았다고 가정할 경우 그 상속세액은 금 170,430,450원에 불과하다. 그런데 총 상속재산 중 금 1,502,859,798원을 사전증여받은 원고 등은 위 사전증여재산에 대한 기납부증여세액만도 금 256,446,415원에 이르고 있음에도 불구하고, 단지 생전증여재산이 있다는 이유로 이 법조항에 의하여 공제금액의 한도가 금 170,558,121원으로 제한됨에 따라 위 기납부증여세액을 제외하고도 금 203,167,254원을 상속세로 납부하여야 한다.
(2)따라서 이 법조항은 사전증여재산이 있는 상속인을 그렇지 아니한 상속인보다 더 불이익하게 과세하는 것으로서 이 법조항이 사전증여가 있는 상속에 대한 징벌적 규정이 아니라면 명백히 공평과세의 원칙에 배치되는 것이다. 또한 사전증여가 있는 상속에 대한 징벌적 규정으로 본다 할지라도, 조세
가 형벌이 아닌 이상 그러한 사전증여가 상속세부담에 있어서 초과누진세율의 회피를 목적으로 이루어지는 경우에 한하여 이를 따로 형벌규범으로 처벌하는 것은 별론으로 하고, 이 법조항과 같은 규범형식으로 이를 징벌하고자 하는 것은 헌법상의 과잉금지원칙에 위배된다.
(3)나아가 이 법조항은 ① 이러한 조세회피의 목적으로 이루어지는 사전증여의 경우에만 적용되는 것이 아님은 그 문언상 명백한 점, ② 이 법조항에 의하면 조세회피의 목적이 있는지 여부와는 아무런 관계 없이 총 상속재산에서 사전증여재산이 차지하는 비율에 따라 어떤 경우에는 불이익을 받지 않고(상속세 공제금액이 총 상속재산에서 사전증여재산을 차감하더라도 그 한도안에 있게 되는 경우), 다른 경우에는 불이익을 받게 되므로(상속세공제금액이 총 상속재산에서 사전증여재산을 차감한 한도를 초과하는 경우) 사전증여가 있는 상속에 있어서도 이 법조항으로 말미암아 우연한 사정에 의하여 차별적인 결과가 발생하므로 평등원칙에 반한다.
나. 국세청장의 의견：별지와 같다.
3. 판 단
「(1) 평등원칙의 위배 여부
(가) 이 사건에서는 재산을 상속인에게 이전함에 있어 일부 재산을 배우자 등에게 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 이 사건 공제한도조항으로 인하여 상속세 부담이 달라지게 되는데, 이것이 상속세 납세의무자에 대한 합리적인 이유 없는 차별취급으로서 평등원칙에 위배하는지 여부가 문제된다.
그리고 만약 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 실제로 받은 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면, 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인이 될 자 등에게 증여의 형태로 분할이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고 할 것이다. 그러므로 이와 같은 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위하여 구 법 제13조 제1항은 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 등에게 증여한 재산에 대하여는 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 그 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있다(이하 증여재산을 상속재산에 가산하는 규정을 ‘합산규정’이라고 약칭한다). 그런데 위와 같이 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있으며, 이 경우에는 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 구 법 제13조 제1항의 취지가 상실될 우려가 있다. 이 사건 공제한도조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 위 합산규정의 취지를 살리고자 하는 것으로서 그 입법목적은 정당하다고 할 것이다.
(다)상속세와 증여세는 세대간의 경제적 가치있는 재산의 무상이전에 대해 부과되는 것이라는 점에서는 같다. 그러나, 상속세는 상속개시 시점에서 피상속인이 소유하고 있는 재산에 대해서만 과세하기 때문에 피상속인이 생전에 그의 재산을 모두 다른 사람에게 증여한다면 상속세의 과세가 불가능하게 되므로 생전에 재산을 무상으로 이전하는 증여에 대해서도 증여세를 부과할 필요가 있게 된다. 이처럼 세대간의 재산의 무상이전에 대해서는 상속세가 주된 것이고, 증여세는 이러한 상속세를 보완하기 위한 과세제도라 할 수 있다.
그런데 만일 합산규정과 공제한도규정이 없다면 피상속인은 상속인 등의 자에게 분할 증여함으로써 누진세율에 의한 상속세 부담 없이 상당한 재산을 이전할 수 있어 증여세의 상속세에 대한 보완기능이 불충분하게 되고, 고액의 재산가들이 이와 같은 방법으로 사전증여를 통하여 누진세율을 회피하는 것이 성
행한다면 재산상속을 통한 부의 집중의 완화라는 상속세의 목적을 달성하지 못하는 결과가 발생할 우려도 있다. 또한 사전증여는 현실적으로 과세대상의 포착이 어렵고 상속세 면탈이나 누진세율 적용 회피의 수단으로 이용되어 조세정의의 실현을 저해할 가능성이 높다고 지적된다.
따라서 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 특히, 합산가액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부, 포함시킨다면 어느 범위 내에서 이를 포함시킬지 여부 등은 위에서 본 바와 같이 기본적으로는 입법자의 입법형성의 자유 범위 내에 있으며, 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사전증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라고 할 수 없다. 다시 말하면 이 사건 공제한도조항은 증여의 형태로 재산을 분할, 이전하여 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하는 것을 방지하기 위해 일정기간 이내에 사전증여재산을 상속재산가액에 합산하는 구 법 제13조 제1항의 취지가 상실되지 않도록 하기 위한 것으로서, 이를 두고 지나치게 사전증여에 대한 제재만을 추구한 결과 합리적인 범위를 벗어나 입법형성권을 자의적으로 행사하였다고 보기는 어렵다.
(라) 위와 같은 사정에 비추어 볼 때 이 사건 공제한도조항이 일부 재산을 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 있어서 상속세 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별한다고 할 수는 없다.
(2) 재산권보장의 원칙 및 조세법률주의 위배 여부
(가)이 사건 공제한도조항이 배우자 증여공제가 인정되는 한도 내의 증여에 대해 상속공제를 배제하여 상속세가 부과되도록 하는 것이 배우자의 재산형성에 대한 기여도를 부정한 것으로서 재산권보장의 원칙에 위배되는지에 대해 살펴본다.
구 법 제53조 제1항에 의하면 5년 단위로 5억원 내의 배우자에 대한 사전증여에 대해서는 증여재산공제를 하여 증여세 부담이 없도록 하고 있는데, 이는 구 법 제19조 제1항에서 배우자 상속공제한도를 30억원으로 하고 있음에 따라 증여세도 1세대 30년에 5억원씩 6회에 걸쳐 총 30억원을 증여받을 수 있도록 하여 일정기간의 증여액 합계액이 한 차례의 상속액과 동일하도록 하기 위한 것으로 보인다.
비록 배우자가 상속개시 전 5년 이내에 사전증여받은 5억 이내의 증여가액에 한하여 이 사건 공제한도조항에 의해 상속공제를 받지 못함으로써 상속세를 부담하는 경우가 있다하더라도, 위에서 살펴본 바와 같이 구 법에 의하면 배우자는 혼인생활 동안 5년 단위로 증여공제액 내의 사전증여를 받음으로써 증여세 부담없이 상당한 재산을 이전받을 수 있으므로, 이 사건 공제한도조항이 배우자 증여공제제도를 유명무실하게 하고 배우자의 재산형성에 대한 기여도를 부정함으로써 재산권보장의 원칙에 위배된다고 보기는 어렵다.
(나) 이 사건 공제한도조항이 조세법률주의에 위배되는지를 살펴본다.
그런데 구 법 제24조는 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 상속공제적용의 한도로 한다고 법률로 명확히 규정하고 있으며, 구 법 제13조에서 상속세 과세가액 및 그에 가산하는 증여재산가액의 범위를 명시하고 있으므로 조세법률주의 위배의 문제는 없다고 할 것이다.」
이 사건에서 위 선례의 다수의견과 달리 판단하여야 할 사정변경이 없으므로 이를 그대로 원용한다.
그렇다면 이 법조항은 헌법에 위반되지 않는다고 할 것이다. 다만, 이에 대하여는 재판관 권 성, 재판관 김효종의 다음 5와 같은 위헌의견이 있다.
4. 결 론
이 법조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 권 성, 재판관 김효종을 제외한 다른 관여재판관
전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
5. 재판관 권 성, 재판관 김효종의 위헌의견
이 법조항이 배우자공제 등을 제한함으로써 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사전증여행위를 억제하는 것은, 사전증여를 받은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들에 비하여, 또한 상속세과세대상재산이 적은 상속인들을 그 재산이 많은 상속인들에 비하여, 또한 사전증여를 받은 상속인들 사이에서도 과세대상 전체는 같은 액수임에도 그중 사전증여가 차지하는 비율이 높은 자들을 그 비율이 낮은 자들에 비하여, 합리적 이유 없이 그리고 과도한 방법으로, 불리하게 차별하는 것이어서 헌법상의 조세평등주의에 어긋난다. 그 상세한 이유는 앞에서 원용한 헌법재판소 2003. 1. 30. 선고 2001헌바61 , 2002헌바79 (병합)결정의 위헌의견을 인용한다.
재판관 한대현(재판장) 하경철 김영일 권 성(주심)
김효종 김경일 주선회
〔별 지〕
국세청장의 의견
가. 평등의 원칙을 위반하였다는 주장에 대하여
국가가 과세권을 행사함에 있어서 납세자의 담세력에 따른 공평한 부담을 실현하고 일정한 조세정책적 목적을 달성하기 위해 일정 범위 내에서 조세채무를 경감시키거나 가중하는 방법 등을 통하여 조세정의를 실현하고 국가과세권 실행과정에서 생기는 여러 문제점을 조정하는 것은 입법권자의 재량행위 내에 속한다 할 것이므로 이러한 입법의 결과 구체적인 납세의무 사이에 얼마간의 세부담 차이가 발생하더라도 그 재량의 범위를 크게 벗어나지 않는 한 평등의 원칙을 침해한 것이라고 단정할 수 없다(사전증여에 관한 증여세액을 상속세액에서 전액 공제 받지 못함으로써 사전증여가 없는 경우에 비하여 전체적인 조세부담이 증가하더라도 공평과세 및 실질과세의 원칙에 어긋나지 아니한다는 대법원 1996. 5. 31. 선고 95누17520 판결 참조).
동일한 크기의 재산을 상속함에 있어 이를 여러 차례 나누어 사전증여가 있는 경우와 사전증여 없이 일시에 상속된 경우간에 세부담이 다른 것은, 사전증여재산을 상속재산으로 보고 사전증여재산가액에서 인적공제 등 각종공제를 적용하여 상속세로 다시 과세하지 않는 한 다를 수밖에 없는 것이며, 상속개시에 임박하여 사전증여가 있는 경우 당해 증여재산의 평가액은 상속재산가액과 거의 같고, 증여재산공제액에 미달하는 사전증여가 있어 기납부세액이 없는 경우에 있어서는 사전증여재산가액에서 인적공제 등 각종공제를 허용하지 아니함에 따라 다소 세부담이 달라지는 결과가 발생할 수 있으나 전반적인 상속세 과세체계 내에서는 합리성이 인정되고 있는 제24조의 규정 전체가 사전증여가 있는 경우와 사전증여 없이 일시 상속받는 경우 세부담이 언제나 동일하여야 한다는 전제하에 평등의 원칙 및 재산권을 침해하고 있다고 주장하는 것은 무리가 있다 할 것이다. 재산가치는 통상 시간이 경과하면서 상승하므로 사전증여가 있는 경우가 사전증여 없이 일시에 상속받는 경우보다 반드시 불리하다고 보기 어려우며, 동일한 재산가액에 대하여 사전증여가 있는 경우와 사전증여 없이 상속받는 경우와 어느 경우든 세부담이 동일하기 위해서는 사전증여재산을 상속개시 시점을 기준으로 재평가하여 기간에 관계없이 평생 합산하고 사전증여재산가액에서도 각종 상속공제를 허용하여 상속세로 과세하여야 할 것이나, 사전증여를 받은 후 수증자가 보유 중에 증식시킨 재산이 있는 경우 이를 사전증여받은 재산과 구분하여 계산하는 데는 현실적인 어려움이 있고 이를 합산하여 상속재산으로 보아 재평가 과세하는 것이 과연 법적 안정성측면에서 타당한지 음미해볼 필요가 있으며, 사전증여받은 재산을 상속개시 시점을 기준으로 다시 평가하여 합산하는 종전의 상속세법(법률 제4662호로 개정되기 전의 것)제9조 제1항의 규정에 대하여 귀 재판소에서 위헌으로 결정(헌재 1997.12.24. 96헌가19 )한 바 있어 상속·증여세를 상속세로의 완전통합은 어려움이 있어 부득이 하다 하겠다.
따라서 사전증여재산을 합산하여 과세하는 것은 상속세의 세율차이 부분을 추가 과세하고자 하는
것일 뿐 사전증여재산을 상속재산으로 보아 상속세로 다시 과세하는 것이 아니므로, 각종 공제액의 합계액에서 공제한도를 초과함에 따라 공제 배제되는 금액은 상속인 또는 상속인 이외의 자의 구분 없이 사전에 증여받은 재산가액을 차감하여 계산하는 것이므로 사전증여 없는 경우에 비하여 사전증여가 있는 경우의 상속세의 세부담이 평등의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
나.사유재산권보장조항에 위반하였다는 주장에 대하여
상속세와 증여세는 세대간의 경제적 가치가 있는 재산의 무상이전에 대하여 부과되는 것이라는 점에서는 같다. 그러나, 상속세는 상속개시 시점에서 피상속인이 소유하고 있는 재산에 대해서만 과세하기 때문에 생전에 그의 재산을 모두 다른 사람에게 증여한다면 상속세의 과세가 불가능하게 되므로 생전에 재산을 무상으로 이전하는 증여에 대해서도 증여세를 부과할 필요가 있게 된다.
이처럼 세대간의 재산의 무상이전에 대해서는 상속세가 주된 것이고, 증여세는 이러한 상속세를 보완하기 위한 제도라 할 수 있다. 그런데 만일 합산규정과 공제한도규정이 없다면 피상속인이 상속인등의 자에게 분할 증여함으로써 누진세율에 의한 상속세 부담 없이 상당한 재산을 이전 할 수 있어 증여세의 상속세에 대한 보완기능이 불충분하게 되고, 고액의 재산가들이 이와 같은 방법으로 사전증여를 통하여 누진세율을 회피하는 것이 성행한다면 재산상속을 통한 부의 집중의 완화라는 상속세의 목적을 달성하지 못하는 결과가 발생할 우려도 있다 할 것이다. 또한 사전증여는 현실적으로 과세대상의 포착이 어렵고 상속세 면탈이나 누진세율 적용 회피의 수단으로 이용되어 조세정의의 실현을 저해할 가능성이 높다고 지적할 수 있다. 따라서 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 특히, 합산가액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부, 포함시킨다며 어느 범위 내에서 이를 포함시킬지 여부 등은 기본적으로 입법자의 입법형성의 자유 범위 내에 있으며, 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사정증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적인 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라 할 수는 없을 것이다(헌재 2003.1.30. 2001헌바61 , 2002헌바79 병합).
따라서 이 사건 공제한도조항이 일부 재산을 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 있어서 상속세 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별한다거나 재산권을 침해하였다고 볼 수 없는 것이다.