【당 사 자】

청 구 인　1. 박○자 외 6인(2001헌바61)

위 청구인들 대리인 변호사　김백영 외 1인

2. 조○순( 2002헌바79 )

위 청구인 대리인 변호사　김영길

부산지방법원 2000구6497 상속세부과처분취소 (2001헌바61)

부산지방법원 2001구8858 상속세부과처분취소 ( 2002헌바79 )

구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조 중 “제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액” 부분은 헌법에 위반되지

아니한다.

1.사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 2001헌바61 사건

(가)청구외 유○조는 1998. 6. 9. 배우자인 청구인 박○자에게 평가액 금 423,398,000원인 상가를 증여하였고, 같은 해 6. 20. 및 7. 21. 자녀들인 청구인 유○석, 유○식에게 평가액 금 5,855,000원인 주식과 금 75,000,000원인 아파트를 각 증여하였다.

(나)위 유○조가 1998. 8. 7. 사망하자 공동상속인인 청구인들은, 1999. 1. 7. 수영세무서장에게 상속세과세가액 및 과세표준을 각 신고함과 동시에 상속세액으로 금 4,678,000원을 자진납부하였는데, 위 과세표준신고시 구 상속세및증여세법 제18조 내지 23조의 규정에 의하여 공제할 금액을 금 1,013,043,907원(＝배우자공제 5억원＋일괄공제 5억원＋금융재산상속공제 금 13,043,907원)으로 신고하였다.

(다)수영세무서장은 위 공제할 금액을 금 1,007,188,907원(배우자공제 5억원＋일괄공제 5억원＋금융재산상속공제 금 7,188,907원)으로 결정한 다음, 공제적용의 한도에 관한 구 상속세및증여세법 제24조(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것)를 적용하여 위 ‘공제할 금액’이 상속세과세가액 금 1,074,118,844원에서 청구인 박○자, 유○석, 유○식에 대한 위 사전증여금액 합계 금 504,253,000원(＝423,398,000원＋5,855,000원＋75,000,000원)을 차감한 잔액인 금 569,865,844원을 초과하지 못한다는 이유로 공제금액을 금 569,865, 844원으로 보고, 이를 상속세과세가액에서 차감하여 상속세 과세표준을 금 504,253,000원으로 결정한 후 이에 따라 청구인들에게 금 105,905,420원의 상속세(신고불성실 가산세 금 24,370,937원 포함)를 추가로 부과·고지하는 처분을 하였다.

(라)청구인들은 부산지방법원에 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 소(부산지방법원 2000구6497)를 제기한 다음, 그 소송계속 중 구 상속세및증여세법 제24조의 위헌 여부가 재판의 전제가 된다면서 위 법원에 위헌심판제청신청(부산지방법원 2000아531)을 하였다. 그러나, 부산지방법원이 2001. 7. 31. 청구인들의 청구를 모두 기각하는 판결을 하고, 동시에 위 위헌제청신청도 기각하자, 청구인들은 같은 해 8. 16. 구 상속세및증여세법 제24조가 평등의 원칙, 혼인생활에서의 양성평등원칙, 재산권보장의 원칙 및 조세법률주의 등에 위반되어 위헌이라고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 2002헌바79 사건

(가)청구인은 1997. 10. 13. 사망한 청구외 망 안○홍의 처로서 위 망인의 단독상속인인데, 위 망인이 사망하기 전인 1997. 7. 23. 위 망인으로부터 울산 남구 ○○동 675의 8 대지 447.4㎡(평가금액 215,199,400원)을 증여받았다.

(나)청구인이 법정신고기간 내에 상속세 신고를 하지 아니하자, 수영세무서장은 상속세과세가

액을 산정함에 있어 위 망인의 상속재산인 토지 금 11,529,440원과 위 증여한 대지 금 215,199,400원을 합한 금 226,728,840원에서 장례비 500만원 및 공과금 8,567,740원을 차감한 213,161,100원을 상속세과세가액으로 결정한 다음, 구 상속세및증여세법 제24조에 따라 상속세과세가액(금 213,161,100원)에서 구 상속세및증여세법 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 위 증여재산가액(금 215,199,400원)을 차감한 잔액이 부(－)에 해당하여 구 상속세및증여세법 제18조 내지 제23조에 의하여 공제할 금액이 없는 것으로 보고, 상속세 과세표준을 금 213,161,100원으로 결정하여 2001. 6. 4. 청구인에게 상속세 금 42,421,880원을 부과하는 처분을 하였다.

(다)청구인은 부산지방법원에 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 소송(부산지방법원 2001구8858)을 제기한 후, 그 소송계속 중에 구 상속세및증여세법 제24조가 헌법에 위반된다고 주장하면서 위 조항에 대한 위헌여부의 심판제청신청(부산지방법원 2002아62)을 하였다. 그러나, 부산지방법원이 2002. 8. 28. 청구인의 청구를 모두 기각하는 판결을 선고함과 동시에 위 위헌여부심판제청신청을 기각하자, 청구인은 같은 해 9. 11. 구 상속세및증여세법 제24조가 평등의 원칙, 혼인생활에서의 양성평등원칙, 재산권보장의 원칙 및 조세법률주의 등에 위반되어 위헌이라고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상 및 관련 규정

청구인들은 구 상속세및증여세법 제24조 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 이 사건에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액이 없고, 청구인들이 위헌이라고 주장하는 것은 상속공제한도 산정시 상속세과세가액에서 사전증여재산가액을 차감하도록 하여 사전증여재산가액에 대해서는 상속공제를 인정하지 않는 부분이므로 이 사건 심판의 대상을 그 부분에 한정함이 상당하다.

이 사건 심판의 대상은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법’이라 한다) 제24조 중 “제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액” 부분(이하 ‘공제한도조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.

구 법 제24조의 내용은 다음과 같으며, 관련 규정의 내용은 별지와 같다.

제24조(공제적용의 한도) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.

2. 청구인들의 주장 요지 및 관계기관 등의 의견

가. 청구인들의 주장 요지

(1) 2001헌바61

(가)청구인 박○자가 피상속인으로부터 사전증여를 받지 않고 상속이 개시되었다면 배우자 상속공제 5억원을 받아 과세에서 제외되었을 것인데, 사전증여를 받아 상속재산에 합산된다하여 이러한 공제를 배제하는 것은 평등의 원칙에 위반된다. 또한 배우자 증여공제가 인정되는 한도 내의 증여에 대해 상속세를 부과하는 것은 헌법상의 양성평등에 배치되며 배우자의 재산기여도

를 부정하는 것으로 재산권보장원칙에 위배된다. 정부도 이를 인정하는 반성적 차원에서 1998. 12. 28. 구 법 제24조를 개정하여 배우자 증여공제가 인정되는 사전증여재산가액은 상속세과세가액에서 차감할 수 있도록 합리적으로 개정하였다.

(나)청구인들은 상속세 신고를 위하여 세무신고대리인으로 공인회계사를 선임하고 수영세무서 소속 담당세무공무원과의 세법검토 및 협의를 거쳐 공제한도액을 확정하고 상속세를 신고납부하였음에도 불구하고 개정세법의 적용방법 등에 관하여 세무전문가들조차도 혼선을 일으키고 공제한도액계산을 오인할 수 있도록 규정한 구 법 제24조가 배우자공제에 관하여 합리성을 상실하고 불명확하였던 점에 비추어 볼 때 조세법률주의에 위배된다.

(2) 2002헌바79

위 2001헌바61 사건과 대체로 같다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유

(1)구 법 제24조의 입법취지는, 상속재산가액에 합산되는 유증재산가액과 증여재산가액까지 상속공제를 허용하면 초과누진세율 적용회피를 방지하기 위해 합산하는 본래의 취지에 어긋나므로 합산된 유증재산가액과 증여재산가액을 상속세과세가액에서 차감한 잔액을 상속공제의 한도로 한 것이고, 특히 증여재산가액을 차감하는 이유는 공제금액이 이것에까지 미칠 때에는 과거에 납부한 증여세의 환급효과가 발생하기 때문이다.

(2)일반적으로 사전증여 행위는 상속세 면탈이나 누진세율 적용 회피의 수단으로 이용되어 조세정의의 실현을 저해할 가능성이 높고, 배우자 상속공제 제도와 결합하여 배우자에 대한 과도한 재산이전의 유인을 제공함으로써 오히려 상속세가 갖는 부의 분산기능을 저해할 가능성이 있으므로, 원칙적으로 구 법 제24조와 같이 유증재산가액과 증여재산가액을 상속세 과세가액에서 차감한 잔액을 상속공제의 한도로 제한하는 것은 일응 타당하다. 다만, 배우자로부터 증여받은 경우 상속세 과세가액에서 차감하는 증여재산가액에 ‘구 법 제53조 제1항에 의해 공제되는 금액’을 차감하지 않게 되면 증여나 상속의 경우 모두 비과세로 처리될 금액에 대하여 과세되어 일부 납세의무자들에게 불리한 결과가 발생할 수 있는 점은 인정된다.

(3)하지만, 위와 같이 공제한도액을 제한한 결과 배우자에 대한 사전증여가 있는 경우와 그렇지 아니한 경우 사이에 상속세 과세표준과 이에 따른 상속세 부담이 달라지는 결과가 발생한다고 하더라도, 이는 상속세의 목적, 배우자 상속공제제도의 취지를 고려한 입법자의 재량범위 내에 속한다고 봄이 상당하고, 달리 납세의무자들 사이의 실질적 평등을 침해한 것이라고 볼 수 없으므로 구 법 제24조는 헌법상 평등의 원칙에 위반되지 아니한다. 그밖에 위 법률조항이 헌법상 혼인의 보호와 순결, 배우자의 재산기여도, 조세법률주의, 재산권보장의 원칙 등 어느 것에도 위배된다고 볼 수 없다.

다. 국세청장 및 재정경제부 장관의 의견

(1)평등의 원칙 및 재산권 보장원칙의 위반 여부와 관련하여, 전반적인 취지는 위 법원의 위헌제청신청 기각결정의 이유와 동일하다.

(2)조세법률주의 위반 여부와 관련하여, 구 법 제24조는 상속공제제도의 취지와 상속공제의

한도를 제한하는 이유 등이 반영되어 상속공제 적용의 한도를 분명하게 명시하고 있으므로 내용이 불분명하다거나 불명확한 규정이라 볼 수 없다.

3. 판　단

가. 공제한도조항의 내용

구 법은 피상속인이 사망한 경우에 생존자의 생활안정을 도모하기 위하여 상속세과세가액에서 각종 공제액을 공제하도록 하고 있는데, 기초공제, 배우자 상속공제, 기타 인적공제, 금융재산상속공제, 재해손실공제 등이 그것이다.

상속세과세가액에서 위 각 상속공제를 하여 과세표준을 산출하게 되는데, 이 사건 공제한도조항은 각종 상속공제에 의한 공제금액이 상속세과세가액에서 구 법 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액을 초과하지 못한다고 규정함으로써 상속공제의 한도를 설정하고 있다. 즉 각종 상속공제의 합계가 상속인들이 실제로 상속받은 재산가액을 초과하는 경우에는 실제상속재산의 가액을 한도로 상속공제를 인정하고 그 이상의 가액은 공제를 불허한다는 것이다.

나. 공제한도조항의 위헌 여부

(1) 평등원칙의 위배 여부

(가)헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙은 조세법영역에서 조세평등의 원칙으로 구현되며, 조세평등의 원칙은 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙을 말한다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 , 판례집 8-2, 107, 116-117 등 참조).

이 사건에서는 재산을 상속인에게 이전함에 있어 일부 재산을 배우자 등에게 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 이 사건 공제한도조항으로 인하여 상속세 부담이 달라지게 되는데, 이것이 상속세 납세의무자에 대한 합리적인 이유 없는 차별취급으로서 평등원칙에 위배하는지 여부가 문제된다.

(나) 공제한도조항의 입법취지에 대하여 본다.

①상속세제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는 목적도 아울러 가지는 조세제도이다. 이러한 경제·사회적인 목적의 효율적인 수행을 위하여 상속세법은 과세가액에 따라 누진세율을 적용하여 상속세를 산출하도록 규정하고 있다.

②그리고 만약 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 실제로 받은 상속재산에 대하여만 상속세를 과세하게 되면, 피상속인이 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인이 될 자 등에게 증여의 형태로 분할이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려고

할 것이다. 그러므로 이와 같은 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하

기 위하여 구 법 제13조 제1항은 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인 등에게 증여한 재산에 대하여는 그 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 그 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있다(이하 증여재산을 상속재산에 가산하는 규정을 ‘합산규정’이라고 약칭한다). 헌법재판소는 구 상속세법 제4조 제1항 중 상속인 이외의 자에 대한 증여를 상속재산가액에 가산한 것에 대하여 위와 같은 취지에서 합헌결정을 내린 바 있다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43 , 공보 74, 965).

③그런데 위와 같이 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있으며, 이 경우에는 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 구 법 제13조 제1항의 취지가 상실될 우려가 있다. 이 사건 공제한도조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 위 합산규정의 취지를 살리고자 하는 것으로서 그 입법목적은 정당하다고 할 것이다.

(다)이 사건 공제한도조항과 같은 상속공제의 한도를 두는 것이 합산규정의 취지를 살리는데 적절한지를 본다.

①상속세와 증여세는 세대간의 경제적 가치있는 재산의 무상이전에 대해 부과되는 것이라는 점에서는 같다. 그러나, 상속세는 상속개시 시점에서 피상속인이 소유하고 있는 재산에 대해서만 과세하기 때문에 피상속인이 생전에 그의 재산을 모두 다른 사람에게 증여한다면 상속세의 과세가 불가능하게 되므로 생전에 재산을 무상으로 이전하는 증여에 대해서도 증여세를 부과할 필요가 있게 된다. 이처럼 세대간의 재산의 무상이전에 대해서는 상속세가 주된 것이고, 증여세는 이러한 상속세를 보완하기 위한 과세제도라 할 수 있다.

②그런데 만일 합산규정과 공제한도규정이 없다면 피상속인은 상속인 등의 자에게 분할 증여함으로써 누진세율에 의한 상속세 부담없이 상당한 재산을 이전할 수 있어 증여세의 상속세에 대한 보완기능이 불충분하게 되고, 고액의 재산가들이 이와 같은 방법으로 사전증여를 통하여 누진세율을 회피하는 것이 성행한다면 재산상속을 통한 부의 집중의 완화라는 상속세의 목적을 달성하지 못하는 결과가 발생할 우려도 있다. 또한 사전증여는 현실적으로 과세대상의 포착이 어렵고 상속세 면탈이나 누진세율 적용 회피의 수단으로 이용되어 조세정의의 실현을 저해할 가능성이 높다고 지적된다.

③따라서 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 특히, 합산가액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부, 포함시킨다면 어느 범위 내에서 이를 포함시킬지 여부 등은 위에서 본 바와 같이 기본적으로는 입법자의 입법형성의 자유 범위 내에 있으며, 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사전증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라고 할 수 없다. 다시 말하면 이 사건 공제한도조항은 증여의 형태로 재산을 분할, 이전하여 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하는 것을 방지하기 위해 일정기간 이내에 사전증여재산을 상

속재산가액에 합산하는 구 법 제13조 제1항의 취지가 상실되지 않도록 하기 위한 것으로서, 이를 두고 지나치게 사전증여에 대한 제재만을 추구한 결과 합리적인 범위를 벗어나 입법형성권을 자의적으로 행사하였다고 보기는 어렵다.

(라)위와 같은 사정에 비추어 볼 때 이 사건 공제한도조항이 일부 재산을 사전증여한 경우와 그렇지 않고 모두 상속한 경우, 그리고 사전증여재산이 많은 경우와 그렇지 않은 경우 사이에 있어서 상속세 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별한다고 할 수는 없다.

(2) 재산권보장의 원칙 및 조세법률주의 위배 여부

(가)이 사건 공제한도조항이 배우자 증여공제가 인정되는 한도 내의 증여에 대해 상속공제를 배제하여 상속세가 부과되도록 하는 것이 배우자의 재산형성에 대한 기여도를 부정한 것으로서 재산권보장의 원칙에 위배되는지에 대해 살펴본다.

구 법 제53조 제1항에 의하면 5년 단위로 5억원 내의 배우자에 대한 사전증여에 대해서는 증여재산공제를 하여 증여세 부담이 없도록 하고 있는데, 이는 구 법 제19조 제1항에서 배우자 상속공제한도를 30억원으로 하고 있음에 따라 증여세도 1세대 30년에 5억원씩 6회에 걸쳐 총 30억원을 증여받을 수 있도록 하여 일정기간의 증여액 합계액이 한 차례의 상속액과 동일하도록 하기 위한 것으로 보인다.

비록 배우자가 상속개시 전 5년 이내에 사전증여받은 5억 이내의 증여가액에 한하여 이 사건 공제한도조항에 의해 상속공제를 받지 못함으로써 상속세를 부담하는 경우가 있다하더라도, 위에서 살펴본 바와 같이 구 법에 의하면 배우자는 혼인생활 동안 5년 단위로 증여공제액 내의 사전증여를 받음으로써 증여세 부담없이 상당한 재산을 이전받을 수 있으므로, 이 사건 공제한도조항이 배우자 증여공제제도를 유명무실하게 하고 배우자의 재산형성에 대한 기여도를 부정함으로써 재산권보장의 원칙에 위배된다고 보기는 어렵다.

(나)이 사건 공제한도조항이 조세법률주의에 위배되는지를 살펴본다.

헌법 제38조, 제59조에서 천명된 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 삼고 있다. 여기서 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적(一義的)이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 1998. 12. 24. 97헌바33 등, 판례집 10-2, 871, 891 참조).

그런데 구 법 제24조는 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 상속공제적용의 한도로 한다고 법률로 명확히 규정하고 있으며, 구 법 제13조에서 상속세 과세가액 및 그에 가산하는 증여재산가액의 범위를 명시하고 있으므로 조세법률주의 위배의 문제는 없다고 할 것이다.

4. 결　론

이상과 같은 이유로 이 사건 공제한도조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 김효종의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는

외에는 나머지 관여 재판관 전원의 의견일치에 의한 것이다.

5.재판관 윤영철, 재판관 권 성, 재판관 김효종의 반대의견

이 사건 공제한도규정이 헌법에 위반되지 않는다는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.

가. 과세표준의 확장에 의한 차별의 발생

(1)상속세과세가액에서 각종 상속공제를 하여 과세표준이 산출되는데 상속공제에 일정한 한도를 설정하여 그 한도내에서만 공제를 하도록 제한하면 그 제한을 넘는 부분은 과세표준에 포함되므로 과세표준이 확장된다. 그러므로 이 공제한도규정(이하 한도규정이라고 줄여 부른다)은 과세표준을 확장하는 기능을 가진다.

상속세과세가액은 50억원이고 일괄공제와 배우자공제만이 적용되고 배우자공제는 최고액까지 공제되며 사전증여는 배우자 이외의 자에게 행하여지는 경우를 가정할 때, 사전증여가 전혀 없거나 15억원 이하이면 상속공제의 최고액 35억원(일괄공제 5억원＋배우자공제 30억원)이 그대로 공제되어 과세표준은 15억원이 되지만 사전증여가액이 15억원을 초과할 때부터는 그 15억원 초과분 상당액에 비례하는 금액이 35억원의 공제최고액에서 순차 차감되어 이 차감부분이 그대로 과세표준에 이전, 합산되게 되며 사전증여가액이 50억 전액에 달하면 공제액이 0(零)이 되어 과세표준은 50억원으로 확장된다. 상속세과세가액이 10억원이라고 가정하면 공제액은 10억원(일괄공제 5억원＋배우자공제 5억원)이 되어 과세표준이 0이 되는데 사전증여가 있게 되면 그 금액만큼이 공제에서는 차감되고 이것이 그대로 과세표준에 이전된다. 그러므로 10억원 이하의 재산이 사전증여 없이 상속되면 과세표준이 0이 되어 상속세를 전혀 안내지만 그 재산이 모두 사전증여되면 상속공제를 전혀 못받고 그 재산 전부가 과세표준으로 확장되어 이에 대한 상속세를 무는 현상이 벌어진다.

이러한 과세표준의 확장은 상속세부과에 있어서 과세대상재산이 많은 경우와 적은 경우의 상속인들 사이에, 그리고 사전증여가 있었던 경우와 그렇지 아니한 경우의 상속인들 사이에, 또한 사전증여를 많이 받은 경우와 적게 받은 경우의 상속인들 사이에 다양한 차별을 일으킨다. 특히 이 한도규정은 과세대상재산이 많은 경우보다 오히려 적은 경우에 공제액을 제한하는 역할을 함으로써 공제액 제한의 필요성이 상대적으로 적은, 바꾸어 말하면 공제를 받을 필요성이 많은, 중산층 이하의 상속인들에게 불리하게 작용하고 있다.

(2)이 한도규정의 영향을 좀더 구체적으로 사례를 가정하여 살펴보면 다음과 같다.

상속인으로는 배우자와 자녀 1명이 있으며, 과세대상이나 과세표준에 영향을 미치는 다른 요인은 없는 것으로 가정한다.

① 상속세 과세대상재산의 가액이 10억원인 경우

㉮ 위 10억원이 모두 상속으로 이전한 경우

(공제규정에 의해 계산한 공제액수)

일괄공제：5억원

배우자 공제：6억원(＝10억원×배우자의 법정상속비율 3/5－배우자 사전증여가액 0원)

공제합계：11억원

(공제한도)

10억원＝위 상속재산 10억원－상속인에 대한 사전증여가액 0원.

따라서 최종 공제액은 10억원이 된다.

(과세표준과 산출 상속세액)

과세표준：0원＝과세대상 10억원－최종 공제액 10억원

상속세액：0원

㉯위 10억원이 모두 배우자에게 상속개시 전 5년 이내에 증여된 경우

(공제규정에 의해 계산한 공제액수)

일괄공제：5억원

배우자 공제：0원(＝10억원×배우자의 법정상속비율 3/5－배우자 사전증여가액 10억원)이 되나 배우자 공제 최저한도액이 5억원이므로 5억원으로 된다.

공제합계：10억원

(공제한도)

0원＝10억원－상속인(배우자)에 대한 사전증여가액 10억원

따라서 최종 공제액은 0원이 된다.

(과세표준과 산출 상속세액)

과세표준：10억원＝과세대상 10억원－최종 공제액 0원

상속세액：2억 4천만원(＝9,000만원＋5억원×30/100)

㉰위 10억원 중 5억원은 실제 상속으로 이전되고, 나머지 5억원은 상속개시전 5년 이내에 배우자에게 증여된 경우

(공제규정에 의해 계산한 공제액수)

일괄공제：5억원

배우자 공제：1억원(＝10억원×배우자의 법정상속비율 3/5－배우자 사전증여가액 5억원)이 되나 배우자 공제 최저한도액이 5억원이므로 5억원으로 된다.

공제합계：10억원

(공제한도)

5억원＝10억원－상속인(배우자)에 대한 사전증여가액 5억원

따라서 최종 공제액은 5억원이 된다.

(과세표준과 산출 상속세액)

과세표준：5억원＝과세대상 10억원－최종 공제액 5억원

상속세액：9천만원(＝1,000만원＋4억원×20/100)

② 상속세 과세대상재산의 가액이 50억원인 경우

㉮위 50억원 중 45억원은 실제 상속으로 이전되고, 나머지 5억원은 상속개시전 5년 이내에 배우자에게 증여된 경우

(공제규정에 의해 계산한 공제액수)

일괄공제：5억원

배우자 공제：25억원(＝50억원×배우자의 법정상속비율 3/5－배우자 사전증여가액 5억원)

공제합계：30억원

(공제한도)

45억원＝50억원－상속인(배우자)에 대한 사전증여가액 5억원

따라서 최종 공제액은 30억원이 된다.

(과세표준과 산출 상속세액)

과세표준：20억원＝과세대상 50억원－최종 공제액 30억원

상속세액：6억 4천만원(＝2억 4천만원＋10억원×40/100)

㉯위 50억원 중 10억원은 실제 상속으로 이전되고, 나머지 40억원은 상속개시전 5년 이내에 배우자에게 증여된 경우

(공제규정에 의해 계산한 공제액수)

일괄공제：5억원

배우자 공제：0원(＝50억원×배우자의 법정상속비율 3/5－배우자 사전증여가액 40억원)이 되나 배우자 공제 최저한도액이 5억원이므로 5억원으로 된다.

공제합계：10억원

(공제한도)

10억원＝50억원－상속인(배우자)에 대한 사전증여가액 40억원

따라서 최종 공제액은 10억원이 된다.

(과세표준과 산출 상속세액)

과세표준：40억원＝과세대상 50억원－최종 공제액 10억원

상속세액：14억 4천만원(＝2억 4천만원＋30억원×40/100)

(3)이상의 여러 사례에서 보는 바와 같이, 과세대상의 크기가 동일한데도 공제한도규정으로 인하여 사전증여의 유무 및 비율에 따라 상속인들이 부담하는 상속세액은 매우 크게 차이가 난다. 또한 위 사례 ①(과세대상 10억원)의㉰와 ②(과세대상 50억원)의㉮의 경우처럼, 사전증여한 재산의 가액(5억원)이 같을 경우, 과세대상재산이 많은 경우(50억원)에는 공제한도가 커져서 일괄공제나 배우자공제 등에 의하여 산출된 공제액(30억원)이 이 한도규정에 의한 제한을 받지 않고 모두 공제되는 반면, 오히려 과세대상재산이 적은 경우(10억원)에는 그러한 공제규정에 의해 산출된 공제액(10억원)이 이 한도규정에 의한 제한을 받아 (5억원으로) 줄어드는 결과가 나타나고, 위 사례 ①의㉰와 ②의㉯의 경우처럼, 일괄공제나 배우자공제 등에 의해 산출된 공제액(10억원)이 같은데도, 사전증여재산이 적은 경우(5억원)에는 산출된 공제액(10억원)이 이 한도규정에 의해 (5억원으로) 감소되는 반면, 사전증여재산이 그 보다 훨씬 더 많은 경우(40억원)에는 오히려 산출된 공제액(10억원)이 이 한도규정에 의한 제한을 받지 않고 모두 공제되는 결과가 나타난다. 이 한도규정은 과세대상재산이 많은 경우보다 오히려 적은 경우에 공제액을 제한하는 역할을 함으로써 공제액 제한의 필요성이 상대적으로 적은 상속인들에게 불리하게 작용하고 있다.

나. 과세표준확장의 의미

이 한도규정이 일으키는, 위에서 본 바와 같은, 차별적인 과세표준확장의 의미는 무엇인가.

예를 들어 상속세과세가액 50억원이 피상속인의 사망으로 일시에 상속되는 경우에는 상속세의 탈세우려 및 누진율 회피의 우려가 모두 원초적으로 있을 수 없는 경우이다. 이 때 공제액의 최고액인 35억원(일괄공제와 배우자공제만을 가정한 경우임. 이하 같다)은 처음부터 과세표준에 들어가지 않는 금액이므로 이 부분은 실제로는 비과세대상과 동일하다. 따라서 과세표준은 이 공제금액을 제외한 나머지 15억원이고 이 부분만이, 납세자의 입장에서 보면 과세회피(즉 탈세) 및 누진율회피의 대상이 되고 과세당국의 입장에서 보면, 이 부분이 과세의 대상 및 누진율 적용의 대상이 되어, 포착하여야 할 표적이 된다. 이 표적을 완전히 은비(隱秘)하면 완전한 탈세가 되고 이 표적을 사전에 다수인에게 소액으로 나누어 증여하면 상속세의 누진율적용을 회피할 수 있기 때문이다.

그러므로 사전증여가 발견된 경우에 이를 과세가액에 합산하기만 하면 그 표적이 포착되므로 여기에서 한도규정을 적용하지 않고 모든 공제를 다 하여주더라도 과세표준 15억원이 확보되어 과세표준은 축소되는 일이 없다. 따라서 한도규정을 두지 않더라도 사전증여를 발견하여 이를 과세가액에 합산하기만 하면 탈세 및 누진회피가 방지된다.

그러나 한도규정을 적용하게 되면 원래 비과세대상인 공제액(즉 공제한도 초과액)이 과세표준에 포함되어 과세표준이 확장된다.

공제한도를 두지 않는다면 과세표준이 확장되는 일은 없을 것이고 비록 이렇게 과세표준이 확장되지 않더라도 앞에서 본 바와 같이 과세가액 합산단계에서 표적(과세표준 15억원)은 확실히 포착되고 증여세가 별도로 부과되므로 탈세와 누진회피의 문제는 없다.

그러므로 과세표준확장은 탈세 및 누진회피의 방지라는 입법목적을 초과하는 효과를 일으킨다. 그 초과효과는 구체적으로 다음 세가지 측면에서 나타난다. ① 중과(重課)를 통한 징벌 ② 배우자공제 등의 부정(否定) ③ 사전증여의 억제

이 한도규정의 내용은 위에서 본 것처럼 탈세 및 누진회피의 방지라는 그 입법목적과는 직접적인 관계가 없고 오히려 다른 세가지의 초과효과를 일으키고 있는 것이다. 이처럼 이 한도규정은 그 입법목적의 달성과는 관계가 없다는 점에서 벌써 그 합리성을 인정받기 어렵다. 다만 위의 세가지 초과효과라는 것이 합리성을 인정받을 수 있어 헌법적으로 용인될 수 있는 것이라면 이 한도규정은 다른 측면에서 이를 합헌으로 볼 수 있으므로 이 점에 대하여 차례로 검토하여 본다.

다. 징벌의 합리성 유무

사전증여가 있었으나 이미 증여세를 냈다면 징벌의 필요는 우선 없다고 보는 것이 상식에 맞는다. 또한 다수의 상속인에게 소액으로 분산하여 증여함으로써 누진세율의 적용을 회피한 경우라고 하여도 상속세산출세액에서 차감되는 증여세액(상속세법 제28조)이 그만큼 줄어들어 상속세를 더 내게 되므로 전체로 보아 세수의 감소는 없기 때문에 징벌의 필요는 역시 없음이 분명하다.

만일 사전증여를 은비한 경우라면 징벌의 필요를 일응 생각하여 볼 수 있지만 이 경우에는 과잉징벌이 아닌지 여부를 검토하여야 할 것이다.

①먼저 징벌을 가하는 것이 이 한도규정의 입법목적과 관련이 있는지를 본다.

한도규정의 목적을 (지금까지 논의된) 탈세와 누진율회피의 방지에 둔다면 징벌은 이러한 목적의 달성과는 직접적인 관련이 없다. 왜냐하면 상속세과세가액에 사전증여가액을 합산하기만 하면, 징벌을 가하지 않더라도, 그로써 과세 및 누진율적용의 대상은 만들어지기 때문이다.

② 다음으로 징벌이 수단으로서의 적정성을 가진 것인지에 대하여 본다.

발견된 사전증여에 대하여 고율의 증여세가 부과되고 여기에 이런 저런 가산세 등이 붙게 되므로 이와 별도의 징벌은 적정한 것으로 보기 어렵다.

③ 끝으로 균형이 갖춰진 것인지 여부에 대하여 본다.

사전증여 은비행위의 잘못의 정도에 합당한 징벌인지, 환언하면 비행과 처벌 사이의 적절한 균형이 유지된 것인지 여부에 대하여 볼 때 이러한 방식의 징벌은 첫째로 단순한 불신고 정도의 은비인지 아니면 사위적인 은비인지를 묻지 않고 은비 일체를 동일하게 취급한다는 점, 둘째로

사전증여의 경우에 부과되는 상속세가 그렇지 않은 경우의 그것보다 몇배씩 많은 경우도 있다는 점, 셋째로 상속세과세가액이 많은 경우보다 그것이 적은 경우에 더 큰 비율로 징벌이 가하여진다는 점 등으로 보아 적정한 균형이 유지된 것이라고 보기 어렵다.

그러므로 과세표준확장에 의한 징벌은 비례의 원칙에 어긋나는 과잉의 것이라고 하지 않을 수 없다.

라. 배우자공제 부정(否定)의 합리성 유무

사전증여가 있으면 그것이 은비되었든 공개되었든 간에 상당한 액수에 관하여 배우자공제 등이 부정되어 과세표준이 확장되는데 이것은 사전증여가 있었던 경우의 상속인들과 그것이 없었던 경우의 상속인들을 차별하는 결과를 가져오므로 그 차별을 합리화할 사유는 무엇인지 문제된다. 배우자공제제도는 이것이, 재산형성에 대한 배우자의 실질적 기여의 존재에 부합하고 생존 배우자의 생계대책으로 유용하며 직계비속의 상속시에 부과될 상속세와의 중복을 방지하므로 그 합리성을 인정할 수 있는 것인데, 이러한 배우자공제제도의 합리성은 사전증여의 유무와는 원래 관계가 없는 것이므로 사전증여가 있었다 하여 배우자공제를 부정하는 것은 불합리한 것이다. 다른 목적, 예컨대 앞에서 본 바와 같은 징벌의 필요성 때문에, 이를 부정하는 것이라면 달리 볼 여지가 있지만 앞에서 이미 본 바와 같이 이러한 징벌의 필요성도 인정되지 아니하므로 달리 볼 여지도 없다.

마. 사전증여 억제의 합리성 유무

실무상 사전증여의 포착이 어려우므로 되도록 사전증여가 행하여지지 않도록 유도할 세무행정상의 필요성은 있을 것이다. 그러한 필요에 응하여, 사전증여를 하면 세금면에서 엄청난 불이익을 입도록 하는 것은 물론 어느 정도의 효과가 있을 것이다(증여세를 이미 낸 경우에는 물론 해당이 없다). 그러나 사전증여재산을 상속세의 과세대상에 포함시킨 입법목적은 사전증여를 통한 상속세의 회피를 방지하는 것이지 사전증여 자체의 억제가 아니라 할 것이다. 따라서 상속세법이 사전증여와 상속세의 관계를 규율함에 있어서는 상속세의 회피방지의 수준에서 멈추어야 하지, 그러한 정도를 넘어 사전증여행위 자체를 억제하는 효과를 생기게 하는 것은 입법목적을 초과하는 과도한 제한에 해당하는 불합리한 것이고 이 점은 이미 앞에서도 지적한 바이다.

근본적으로 문제가 되는 것은, 사전증여 자체는 헌법이 보장하는 사유재산제도 및 계약자유의 원칙상 억제하고 말고 할 대상이 원칙으로는 아니라는 점이다. 그러함에도 불구하고 억제를 하여야 한다면 이 때에는 기본권제한의 법리가 적용되어야 하는데, 증여 자체를 억제하는 것이 세원포착의 편의라는 목적의 달성에 불가결한 유일의 적합한 수단도 아니고, 국민에게 피해를 가장 덜 주는 방법도 아니며, 사유재산제 및 계약자유의 원칙이라는 국가 법질서의 기간에 손을 대야 할 정도의 공익이 있는 것도 아니므로 증여의 억제는 사유재산제 및 계약자유의 원칙을 침해하는 과도한 제한이라고 할 것이다.

바. 결　론

그러므로 이 한도규정이 배우자공제 등을 제한함으로써 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사

전증여행위를 억제하는 것은 사전증여를 받은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들에 비하여, 또

한 사전증여를 받은 상속인들 사이에서도 상속세의 과세대상 전체는 같은 액수임에도 그 중 사전증여가 차지하는 비율이 높은 자들을 그 비율이 낮은 자들에 비하여, 또한 상속세과세대상 재산이 적은 상속인들을 그 재산이 많은 상속인들에 비하여, 합리적 이유 없이 그리고 과도한 방법으로, 불리하게 차별하는 것이어서 조세평등주의에 위반된다 할 것이다.

재판관　윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일 권　성 김효종

김경일 송인준 주선회(주심)

〔별　지〕

구 상속세및증여세법 제13조(상속세과세가액) ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.

1.상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2.상속개시일 전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 내지 ③ 생략

구 상속세및증여세법 제18조(기초공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.

② 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 의한 기초공제액에 그 금액을 각각 추가하여 공제한다.

1. 가업상속에 대하여는 1억원

2.영농(양축·영어 및 영림을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)상속에 대하여는 2억원

③ 내지 ⑤ 생략

구 상속세및증여세법 제19조(배우자 상속공제)① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다.

② 생략

③제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다.

④ 생략

구 상속세및증여세법 제20조(기타 인적공제)①거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 금액을 상속세과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 자가 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 자가 제1호 내지 제3호 또는 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

1. 자녀 1인에 대하여는 3천만원

2.상속인(배우자를 제외한다. 이하 제3호에서 같다) 및 동거가족 중 미성년자에 대하여는 500만원에 20세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

3.상속인 및 동거가족 중 60세 이상인 자에 대하여는 3천만원

4.상속인 및 동거가족 중 장애인에 대하여는 500만원에 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

② 내지 ③ 생략

구 상속세및증여세법 제21조(일괄공제)①거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 다음 각호의 1에 해당하는 금액 중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 금액에 의한다.

1. 제18조 제1항을 적용받는 경우에는 5억원

2.제18조 제1항 및 제2항 제1호를 적용받는 경우에는 6억원

3.제18조 제1항 및 제2항 제2호를 적용받는 경우에는 7억원

② 내지 ③ 생략

구 상속세및증여세법 제22조(금융재산 상속공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액 중 대통령령이 정하는 금융재산의 가액이 포함되어 있는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 공제한다.

1. 금융재산의 가액이 2천만원을 초과하는 경우

당해 금융재산의 가액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 2천만원에 미달하는 경우에는 2천만원

2. 금융재산의 가액이 2천만원 이하인 경우

당해 금융재산의 가액

② 생략

구 상속세및증여세법 제53조(증여재산공제) ① 거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여 전 5년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 5억원

2. 및 3. 생략

② 생략