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- 종합부동산세의 헌법 제36조 제1항 위반 및 재산권 침해 문제 -
(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112, 2007헌바71·88·94, 2008헌바3·62, 2008헌가12(병합), 판례집 20-2하, 1)
김 상 우*1)
1. 종합부동산세의 과세방법을 ‘인별합산’이 아니라 ‘세대별 합산’으로 규정한 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것, 이하 ‘개정 종합부동산세법’이라 한다) 제7조 제1항 중 전문의 괄호 부분 및 후문, 제2항, 제3항, 제12조 제1항 제1호 중 본문의 괄호 부분 및 단서 부분, 제2항(이하 ‘이 사건 세대별 합산규정’이라 한다)이 헌법 제36조 제1항에 위반되는 것인지 여부(적극)
2. 주택분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법’이라 하고, 앞서 본 ‘개정 종합부동산세법’과 합하여는 ‘종합부동산세법’이라 한다) 제7조 제1항, 제8조, 제9조 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항(이하 ‘이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)과 종합합산과세 대상 토지분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12.
31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1호, 제13조 제1항, 제3항 중 ‘또는 제2항’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제12조 제1항 제1호 본문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제13조 제1항, 제3항 중 ‘또는 제2항’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항, 제2항(이하 ‘이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)이 납세의무자의 재산권을 침해하는지 여부(이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 적극, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정은 소극)
3. 종합부동산세를 국세로 규정한 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항 및 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분(이하 ‘이 사건 국세규정’이라 한다)이 자치재정권을 침해하는지 여부(소극)
5. 종합부동산세 부과로 인한 평등권 또는 평등원칙 위배, 거주 이전의 자유 침해, 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리 침해, 개발제한구역 내 토지와 관련한 재산권 등 침해에 해당하는지 여부(소극)
6. 헌법불합치결정 및 잠정적용을 명한 사례
(1) 위 사건의 청구인들이 위헌 여부의 심판을 청구한 법률조항 중 구 종합부동산세법 제1조는 목적 조항으로서 그 조항 자체에서 어떠한 헌법상의 원칙이나 기본권 및 평등권의 제한 또는 침해를 가져오는 것이 아니고, 제6조, 제7조 제2항, 제12조 제2호, 제13조 제2항ㆍ제3항 중 ‘또는 제2항’ 부분, 제14조 제2항, 제18조는 청구인들에 대한 종합부동산세 부과처분에 적용된
법률조항이 아니므로 당해 사건의 재판의 전제가 되지 않음이 명백하며, 제2조 제3호ㆍ제5호ㆍ제7호는 정의 규정, 제3조 내지 제5조, 제11조는 과세기준일, 납세지, 과세구분 및 세액과 과세방법에 관한 규정, 제9조 후단 및 제14조 제1항 후단은 재산세로 부과된 세액의 공제를, 제10조는 제7조 내지 제9조에 따라 정하여지는 주택에 대한 종합부동산세액의 상한을, 제15조는 제12조 내지 제14조에 따라 정하여지는 토지에 대한 종합부동산세액의 상한을 각각 정한 것으로 청구인들에 대하여 세액 부담을 덜어주는 규정, 부칙 제2조는 구 종합부동산세법이 그 시행 후 최초로 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대하여 적용됨을 명백히 한 규정으로, 청구인들이 비록 종합부동산세의 부과 자체를 다투고는 있으나, 위 각 조항이 규율하는 부분에 관하여 구체적인 위헌 주장이 없을 뿐만 아니라 아래 심판 대상조항의 위헌성이 드러날 경우 당연히 위 조항들 또한 그 적용이 배제될 것이므로, 위 각 조항은 심판대상에서 제외함이 상당하다.
(2) 구 종합부동산세법 제16조, 제17조에 관하여 청구인들은 종합부동산세를 지방세가 아닌 국세로 정함으로써 그 실질에 반하고 지방자치권을 침해하여 위헌이라는 취지로 주장하고 있으므로, 제16조 제1항 및 제17조 중 국세임을 나타내는 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분으로 심판대상을 한정함이 상당하다.
(3) 한편, 2008헌바62 사건의 청구인은 구 종합부동산세법 제11조에 대하여 헌법소원심판을 청구하고 있으나, 그 심판청구의 취지와 이유를 보면, 청구인이 이 사건 심판청구에서 실제로 다투고자 하는 것은, 이 사건 토지가 개발제한구역으로 지정되어 재산권 행사에 제한을 받고 있음에도 불구하고, 재산세와 종합부동산세를 동시에 부과하는 것은 이중과세금지원칙에 반하여 재산권을 침해하고, 또한 개발제한 구역으로 지정되지 아니한 일반 토지와 같은 세율로 종합부동산세를 부과하는 것은 평등원칙에 위배되므로, 종합부동산세 부과처분의 근거법률이 위헌이라는 것이므로, 이에 부산지방법원 2008아21호 위헌법률심판 제청사건의 경과, 당해 사건 재판과의 관련성의 정도, 이해관계 기관의 의견 등 여러 가지 사정을 종합하여 보면, 이 사건 심판대상을 직권으로 구 종합부동산세법 제11조에서 종합부동산세 부과처분
의 근거조항인 구 종합부동산세법 제12조 제1호, 제13조 제1항, 제3항 중 ‘또는 제2항’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단으로 변경함이 상당하다 할 것이다(헌재 1998. 3. 26. 93헌바12, 판례집 10-1, 226, 233；헌재 1999. 10. 21. 97헌바26, 판례집 11-2, 383, 395-396 참조).
(1) 위 사건의 청구인들이 심판청구를 한 각 법률조항 중 개정 종합부동산세법 제6조, 제8조 제2항, 제12조 제1항 제2호, 제13조 제2항ㆍ제3항 중 ‘또는 제2항’ 부분, 제14조 제4항 내지 제6항은 청구인들에 대한 종합부동산세의 부과처분에 적용된 것이 아니므로 당해 사건 재판의 전제가 되지 않음이 명백하고, 제2조 제8호ㆍ제9호는 정의규정, 제5조는 과세구분 및 세액에 관한 규정, 제9조 제3항ㆍ제4항 및 제14조 제3항ㆍ제7항은 재산세로 부과된 세액의 공제를, 제10조는 제7조 내지 제9조에 따라 정하여지는 주택에 대한 종합부동산세액의 상한을, 제15조는 제12조 내지 제14조에 따라 정하여지는 토지에 대한 종합부동산세액의 상한을 각각 정하여 청구인들에 대하여 세액 부담을 덜어주는 규정으로, 청구인들이 비록 종합부동산세의 부과 자체를 다투고는 있으나, 위 각 조항이 규율하는 부분에 관한 구체적인 위헌 주장이 없을 뿐만 아니라 아래 심판 대상조항의 위헌성이 드러날 경우 당연히 위 조항들 또한 그 적용이 배제될 것이므로, 위 각 조항은 심판대상조항에서 제외함이 상당하다.
(2) 한편, 청구인들은 위헌제청신청에서 관련조항을 명시하지는 않았지만 종합부동산세가 국세라서 지방자치권을 침해하여 위헌이라고 주장하였고, 당해법원도 이 부분에 대하여 판단하였으므로, 당해 종합부동산세 부과처분의
근거조항과 아울러 종합부동산세가 국세임을 나타내는 종합부동산세법(여기에서는 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제16조 제1항 및 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분은 이 사건 심판대상에 포함되어야 할 것이다.
(3) 따라서, 개정 종합부동산세법 관련사건의 심판대상은, 2008헌가12 사건의 제청법원이 제청한 세대별 합산 관련규정을 포함하여 개정 종합부동산세법 제7조, 제8조 제1항, 제9조 제1항ㆍ제2항, 제12조 제1항 제1호, 제2항, 제13조 제1항ㆍ제3항 중 ‘또는 제2항’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항ㆍ제2항 및 종합부동산세법(여기에서도 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제16조 제1항 및 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다.
(2) 이에 대하여 법원이 개정 종합부동산세법 중 세대별 합산 관련규정에 대해서만 이를 받아 들여 이 사건 2008헌가12 위헌심판 제청을 하고 나머지 제청신청을 기각하자, 청구인들이 구 종합부동산세법에 대하여 이 사건2006헌바112, 2007헌바71, 2008헌바62, 개정 종합부동산세법에 대하여 2007헌바88ㆍ94, 2008헌바3 헌법소원심판을 각각 청구하였다.
(1) 종합부동산세는 조세의 효율과 중립성, 부담부분의 공평성 및 행정적 단순성을 지키지 못하여 종합부동산세법의 입법 목적조차도 달성할 수 없는 세제이고, 구 조세특례법 제2조 제1항 제8호에 해당하는 지방세에 대한 중과세 특례임에도 구 종합부동산세법이 구 조세특례법 제3조 제1항에 열거되어 있지 않아 중과세 특례의 근거법률이 될 수 없으므로, 이는 근거법률 없이 이루어진 과세로서 조세법률주의, 실질적 법치주의, 적법절차 원칙에 위배되고, 종합부동산세법은 헌법상의 체계정당성의 원리, 헌법 제59조, 제23조 및 제11조에 위배된다.
(2) 종합부동산세는 본질적으로 잠재소득에 대하여 과세하는 수득세(가격상승분에 대한 과세의 성격이 있다)인데, 시장가격의 변동으로 고액이 되었다는 사정만으로 달리 이득이 발생한 것이 아닌데도 미실현 소득에 대하여, 이중으로 또는 중복하여(양도소득세에서 종합부동산세액을 공제하는 제도가 없다), 높은 누진세율을 적용하여 계속적으로, 부동산의 가액에서 부채를 공제하지 아니한 채 주택의 유지ㆍ관리비용과 감가상각 충당금을 필요경비에 불산입하는 방법으로 과세하여, 원본잠식 및 무상수용을 초래하고(과잉금지원칙, 반액과세원칙, 원본잠식금지원칙, 실질과세원칙에 반한다), 주택시세의 하락기에 소유자가 입을 자본손실에 대응하여 이를 보완하여 줄 조정장치도 없이 과세함으로써 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해하며, 주택이나 토지의 소유 목적이나 기능 등에 따른 예외를 인정하지 않은 채, 일률적으로 과세기준 금액을 초과하는 주택이나 부동산을 과세대상으로 삼아 지나친 세부담으로 개인이 소유할 수 있는 토지와 주택의 양을 제한하는 등 결과적으로 시장경제 질서와 사유재산 제도를 부정하게 된다.
또한 과거에 형성된 이익 또는 재산에 대하여 그 시행 이전부터 거주하였는지 여부를 묻지 않고 획일적으로 법 시행 이후에 과세하여 신뢰보호의 원칙에 위배되고, 고액 주택의 구분 기준을 합리적인 기준 없이 지나치게 낮게 책정하여 누진세율로 중과세함으로써 비례원칙, 과잉금지원칙에도 위배되어
헌법에 위반된다.
(3) 담세력은 경제력의 총체에서 나타나는데, 순저축분의 다른 형태인 예금 또는 주식은 그 원금에 대하여 과세하지 않으면서, 주택이나 토지의 가격상승에 어떠한 원인제공을 한 바 없는데도 주택과 토지만을 다른 재산과 분리하여 과세하고, 사실상 수도권의 부동산만을 대상으로 함으로써 지방과 차별하며, 주택은 의식주의 하나로서 토지와도 구별됨에도 같이 취급하고 있어 각각 평등원칙에 반한다.
(4) 주택은 인간다운 생활을 위한 필수품임에도 종합부동산세는 1가구 1주택보유자, 특히 1주택 이외에 다른 재산이 없는 노년층 및 장기 보유자 등에 대하여도 일률적으로 과세하여 이들로 하여금 종래 살던 곳을 떠나도록 강요하는 것이므로 인간다운 생활을 할 권리, 생존권 및 거주 이전의 자유를 침해한다.
(5) 부동산에 대한 과세는 지방자치단체가 과세주체가 되어 그 지방에서 징수한 세금을 그 지방을 위하여 사용하여야 하는데도, 종합부동산세는 국세로서 그 지방에서 징수한 세금을 타 지방에 교부하는 결과가 되어 당해 자치단체의 자치권을 침탈할 수 있다.
용하거나 입법재량의 범위를 현저히 일탈한 것이다.
(8) 개발제한구역 특조법상의 개발제한구역으로 지정되어 재산권 행사에 제한을 받고 있는 토지에 대하여 지방세인 재산세에 더하여 국세인 종합부동산세까지 부과하는 것은 이중과세 금지원칙에 위반할 뿐만 아니라 재산권을 과도하게 침해하는 것이고, 이와 같은 토지에 대하여 개발제한구역으로 지정되어 있지 않은 일반토지와 같은 세율을 적용하여 종합부동산세를 부과하는 것은 헌법상 평등원칙에 위반된다.
(1) 혼인 및 이혼 여부에 따라 종합부동산세의 과세대상이 되고, 누진세율 구조상 그 불이익이 더 커지게 되는 것은 중대한 합리적인 근거가 있는 차별이라고 보기 어렵다.
(2) 주택 등을 포함한 부동산의 소유권은 등기명의인에게 귀속되고, 민법상 부부별산제가 원칙이고(민법 제830조 제1항), 예외적으로 부부의 누구에게 속한 것인지 분명하지 않은 재산만을 부부의 공유로 추정할 뿐이며(민법 제830조 제2항), 더구나 배우자를 제외한 세대원의 재산까지 공유로 추정된다는 규정도 없으므로, 세대별 합산 관련규정이 주거 현실 및 이에 기초한 경제 현실에 부합한다고 단정할 수 없고, 더구나 세대원 각자의 재산을 실질적인 공유재산으로 추정할 아무런 근거규정도 없는 상태에서 그 부동산에 대한 보유세를 세대 단위로 계산하는 것은 합리적이라고 볼 수 없다.
(3) 종합부동산세 자체의 목적과 세대별 합산 관련규정의 목적의 정당성은 구분되어야 할 것으로서, 세대별 합산 관련규정은 종합부동산세의 목적을 달성하기 위한 조세기술적인 문제이므로, 종합부동산세 자체의 목적의 정당성이 인정된다고 하여 당연히 세대별 합산 관련규정의 목적의 정당성이 인정되는 것은 아니다.
(4) 부부 또는 세대원 간의 인위적인 명의분산과 같은 가장행위 등은 상속세 및 증여세법상 증여추정, 부동산실명법상의 규제 등을 통하여 충분히 방지할 수 있다.
(5) 직계비속이 자신의 자금으로 주택을 보유한 경우나 배우자가 혼인 전
부터 소유하고 있던 주택 등은 조세회피 목적의 명의분산과는 무관함에도 합산과세의 대상으로 하는 것은 종합부동산세의 목적 달성을 위하여 적절한 수단이라고 할 수 없다.
(6) 가족 간의 증여를 통한 종합부동산세의 회피를 막기 위하여 세대별 합산 관련규정이 반드시 필요하고 적절한 수단이라고 하나, 먼저 가족 간의 재산소유 형태를 증여를 통하여 형성하였다고 하여 모두 조세회피의 의도가 있다고 볼 수 없고, 정부가 세대별 합산 관련규정 등으로 증가될 것으로 예상한 1년 동안의 종합부동산세액은 3,000억 원 정도에 불과하여 2003년 증여세 증가액 3,714억 원, 2004년 증여세 증가액 2,902억 원과 크게 차이가 나지 않아 국가 입장에서는 세금 수입에 큰 영향이 없었다는 점에서 볼 때, 종합부동산세의 회피를 막기 위하여 세대별 합산 관련규정이 반드시 필요하다거나 수단의 적절성이 충족되었다고 볼 수 없다.
(7) 주택 등 부동산 가격의 변동은 경제사정에 따른 것임에 반해, 부동산 투기는 통화량의 팽창에 의한 가수요, 주택 등에 대한 수요ㆍ공급의 원리, 경제정책의 실패 등이 복합적으로 작용하여 발생하는 것으로서 오로지 세제의 불비 때문에 발생하는 것만이 아니고 그 해결책이 세대별 합산 관련규정만이라고 볼 수도 없으므로, 수단의 적절성이나 피해의 최소성 요건을 갖추었다고 보기 어렵다.
(8) 부동산의 보유에 대하여 미국은 개인별로, 영국 및 일본은 개인별로 일정률에 의하여 과세하고 있고, 또 부부와 미성년 자녀의 재산세를 합산과세하는 입법례가 있더라도 이 경우 부부에 대해 다른 누진세율 체제를 적용하거나(스페인), 공제항목을 배우자에게 특별히 인정하거나(독일), 단순합산하지 않고 합산분할하거나 가족할당 등을 하는 등(독일, 이탈리아, 프랑스 등) 과세대상이 합산되는 부부에 대하여 혼인으로 인하여 불합리한 차별이 발생하지 않도록 충분히 배려하고 있는데도, 우리의 세대별 합산 관련규정은 어떠한 분할방식도 취함이 없이 세대별로 합산하는 것으로서 매우 특유한 과세방식에 속하고, 혼인한 부부 및 가족이 불합리한 차별을 받지 않도록 하는 제도를 마련하지 않은 점에서 헌법 제36조 제1항에 위배된다.
(9) 세대별 합산 관련규정과 유사하게 과세단위를 파악한 것으로는 자산
소득에 대하여 부부간 합산과세를 하였던 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정된 것) 제61조 제1항과 양도소득세의 과세대상 중 1주택에 대한 비과세규정을 적용함에 있어 그 단위를 1세대로 파악하고 있는 소득세법 제89조 제1항 제3호의 규정 등이 있는데, 그 중 구 소득세법 제61조 제1항에 대하여는 헌법재판소 2002. 8. 29. 2001헌바82호 결정에서 혼인한 부부를 혼인하지 않는 부부나 독신자에 비하여 차별 취급하는 것으로 헌법상 정당화 되지 아니하기 때문에 헌법 제36조 제1항에 위반된다는 이유로 위헌이 선언되었고, 양도소득세의 과세대상 중 1주택에 대한 비과세 규정은 1세대를 우대하는 것으로서 오히려 혼인과 가족생활을 보호하고자 하는 헌법 제36조 제1항의 규정취지에도 부합한다.
(10) 보유세는 주거라는 개념보다는 재산의 보유라는 사실 그 자체에 대하여 과세하는 것이므로 재산운용으로 인한 수익이 없을 경우 소득으로 납부할 수밖에 없는데 소득에 대하여는 합산과세하지 못하면서 재산의 보유에 대해서만 세대별로 합산과세할 수 있다고 보기는 어렵고, 이와 같은 이유에서 세대별 합산 관련규정은 혼인한 자 또는 세대원이 있는 자를 차별 취급하는 것으로 자산소득에 대한 부부간 합산과세와 유사한 구조를 가지고 있다.
(1) 종합부동산세는 지방세인 재산세와 그 입법 목적과 세목, 과세대상 등이 다르므로 재산세에 대한 구 조세특례법상의 중과세 특례라 할 수 없다.
(2) 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 할 의무를 부과하고 있는 헌법 제35조 제3항, 토지재산권에 대한 광범위한 입법형성권을 부여하고 있는 헌법 제122조 등과, 토지와 주택의 다른 재산에 대한 특수성, 누진제 등 세율체계는 입법정책의 문제인 점, 세율이 1000분의 10에서 1000분의 40으로 그리 과중하지 않은 점, 종합부동산세가 당해 부동산 자체에 대한 재산권 침해가 아니라는 점 등을 종합하여 보면, 구 종합부동산세법이 사유재산권을 부인하거나 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 정도로 과도하
여 부동산의 원본을 잠식하거나 수년 내에 재산을 무상으로 수용하는 결과가 될 것으로 보이지 아니한다.
(3) 종합부동산세법은 불필요한 부동산 보유를 억제하여 주택 가격을 안정시키고 국민 다수에게 쾌적한 주거공간을 제공할 수 있도록 함으로써, 결국 국민 대다수의 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리를 보장하게 되고, 또한 종합부동산세법상의 주택에 대한 세율이 지나치게 높아 고향을 떠나 주거환경이 열악한 곳으로 가지 않으면 아니 된다거나, 종합부동산세를 내기 위하여 살던 집을 팔아야 할 정도라고는 보이지 아니하며, 설령 일부 납세자에게 종합부동산세가 부과대상 부동산의 처분을 강요하여 거주 이전의 자유 등이 사실상 제한된다고 하여도 이는 거주 이전의 자유 등에 대한 직접적인 침해가 아니라 토지 및 주택 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적 불이익에 지나지 아니할 뿐만 아니라, 종합부동산세법의 입법 목적과 헌법 제35조 제3항 등의 규정에 비추어 규제의 합리성도 인정되므로, 청구인들의 거주 이전의 자유를 침해하지 아니한다.
(4) 토지 공급의 유한성, 주택 문제의 심각성, 주택과 토지 가격의 상승과 투기현상, 토지와 주택의 문제가 인간다운 생활을 할 권리의 문제로 이어지는 일반국민의 토지와 주택에 대한 의존도 및 토지나 주택의 사회적 공공성 등에 비추어 종합부동산세법이 토지와 주택만을 예금, 주식 등 다른 재산과 구별하여 과세대상으로 삼았다 하더라도 평등의 원칙에 어긋나지 않는다.
(5) 종합부동산세는 전국에 있는 모든 부동산을 과세대상으로 하고, 소유자별로 합산한 부동산 가액을 과세표준으로 삼는 재산세의 일종이므로, 납세자나 부과대상 부동산이 수도권에 편중되었다는 사정만으로 수도권을 비수도권에 비하여 차별한다고 할 수 없다.
(6) 부동산의 가격 안정과 공공복리는 무관하지 않으며, 토지나 주택의 공공성, 불필요하고 과다한 부동산 보유억제 정책의 불가피성, 토지나 주택의 과도한 가격상승과 투기현상 등에 대한 규제의 필요성, 종합부동산세법이 달성하고자 하는 공익이 종합부동산세의 부담이라는 개인의 사익 침해에 비하여 과하지 않은 점 등에 비추어 종합부동산세법은 헌법 제37조 제2항의 규정에 반하여 국민의 기본권을 침해한 것으로 보이지 않는다.
(7) 종합부동산세는 보유기간 중에 발생한 수익에 대하여 과세하는 것이 아니므로 양도소득세와는 과세대상, 과세요건 뿐만 아니라 과세 목적을 달리하여 이중과세의 문제가 발생하지 않고, 이미 부과된 재산세액을 공제하므로 재산세와의 관계에서도 이중과세에 해당하지 않는다.
(8) 종합부동산세는 가격 상승분이나 과거에 발생한 소득에 대하여 과세하는 수익세가 아니라 구 종합부동산세법 시행 이후 과세기준일 현재 보유하고 있는 당해 부동산 가액 전체 중 일정 가액을 초과하는 부분에 대하여 과세하는 것으로서 보유단계에 있는 재산 그 자체에 담세력을 인정하여 보유 또는 이용 사실에 기초하여 부과하는 것이므로 미실현 이득에 대한 과세나 소급입법에 의한 과세라 할 수 없다.
(9) 종합부동산세를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 입법정책에 따라 판단할 성질의 것으로서, 종합부동산세나 재산세가 반드시 지방세이어야 할 이유가 없고, 종합부동산세는 기존의 지방세를 그대로 둔 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도의 세목을 신설한 것으로서 그 입법 목적 등에 비추어 볼 때 지방자치단체의 자치재정권을 침해하였다고 보기 어렵다.
(11) 과세단위를 정하는 것은 입법자가 재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 문제이고, 한정된 토지 및 주택을 일부 국민이 과도하게 보유하는 것을 억제함으로써 투기를 방지하고 국민 대다수의 주거안정을 기할 필요가 절실하며, 우리나라의 경우 세대별로 같은 집에 거주하는 것이 통례이므로 과세단위는 주거단위인 세대라고 봄이 합리적이고, 부부 및 세대원 사이에 주택 및 토지를 분산 소유하는 것을 방지하기 위해서는 증여세 부과나 부동산실명법에 의한 통제 보다는 세대별 합산과세가 더 효과적일 뿐만 아니라,
소득세법상 배우자 및 자녀에 관하여 각종 인적공제를 하고 있고, 이혼 시 재산분할은 공유재산의 청산으로 보는 등 부부 내지는 가족이 경제생활의 관점에서 하나의 단위로 취급되는 경우가 많은 점 등을 종합하면, 종합부동산세법의 세대별 합산조항은 합리적인 이유에 의한 차별로서 헌법 제36조 제1항의 규정에 위반되지 아니한다.
(1) 종합부동산세는 고액의 부동산 보유자에게 부과하여 과도한 부동산 투기현상과 수도권 집중의 폐해를 막는 등 국민경제의 건전한 발전을 도모하기 위한 것이다.
(2) 종합부동산세는 보유세로서 미실현 이익에 대한 과세가 아닐 뿐만 아니라, 미실현 이익에 대한 과세라고 보더라도 그 과세 자체를 위헌이라고 볼 수 없고, 과세대상 이득을 공평하고 정확하게 계측하는 것이 제일의 과제인데 부동산 가액을 산정하는 기준인 ‘공시가격’ 등 관련 제도가 객관성과 합리성을 띠고 있으므로, 종합부동산세의 부과가 재산권을 침해한다고 보기 어렵다.
(3) 원본에 대한 과세가 이루어진다고 하여 당연히 재산권의 본질에 대한 침해가 되어 위헌이라고 할 수 없고, 나아가 비례의 원칙 등 헌법상의 여러 원칙에 위배하였는지를 여부를 살펴야 하는데, 종합부동산세법은 투기적 수요의 억제나 소득 재분배 효과라는 정책 목적의 달성을 위하여 과거의 종합토지세를 대체ㆍ확대하는 취지에서 제정되었고, 공시가격의 현실화율이 공동주택의 경우 80-90%이며, 토지는 그 보다 낮은 등 과세표준의 현실화율이 낮으며, 1 내지 4%의 세율 또한 높다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 그 적용대상자가 많지 않다는 점에서도 헌법 제23조의 재산권 보장에 위배되지 않고, 그 입법 목적의 정당성, 수단의 적절성, 피해의 최소성, 법익 균형성의 측면에서도 과잉금지 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(4) 종합부동산세는 이미 납부한 재산세액이 공제되므로 재산세와 사이에 이중과세의 문제가 발생할 여지가 없고, 양도소득세가 수득세임에 반하여 재산보유세로서 그 성질을 달리하며, 재산보유세액을 수득세액에서 공제할지는
입법재량의 영역에 속한다.
(7) 인간다운 생활을 할 권리는 광범위한 입법재량이 인정되는 영역으로서 그 내용이 법률에 의하여 구체화되는데, 6억 원 내지 9억 원을 초과하는 주택에 대하여 종합부동산세가 부과된다는 것만으로 인간다운 생활을 할 권리가 침해되었다고 하기 어렵고, 1가구 1주택자 또는 1세대 1주택자에 대하여도 ‘응능부담의 원칙’ 이나 ‘응익부담의 원칙’이 적용되어야 하고, 이들에 대하여 경감 제도를 둔다면 조세형평의 저해, 부동산 가격 불안정 등의 문제점이 발생할 수 있으며, 종합부동산세의 보유세로서의 성격과 도입 목적에 비추어 다른 과세 대상 부동산과 동일하게 종합부동산세를 부과하는 것이 타당하다.
(8) 종합부동산세의 세율이 지나치게 높다거나 종합부동산세를 납부하기 위하여 살던 집을 팔아야 할 정도라고는 보이지 아니하고, 설사 종합부동산세를 납부하기 위하여 부동산의 처분을 사실상 강요당한다고 하여도 이는 토지 및 주택재산권의 제한에 수반하는 반사적 불이익에 불과하고, 종합부동산세법의 입법 목적과 헌법 제35조 제3항 등에 비추어 그 규제의 합리성도 인정되므로, 거주 이전의 자유를 침해한다고 할 수 없다.
(9) 종합부동산세는 재산세와 과세 목적 및 대상을 달리하는 별개의 세법
체계로 재산세에 대하여 중과세하는 특례 대상이 아니다.
(12) 종합부동산세를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 과세목적에 따라 입법정책적으로 판단할 성질의 것으로서 종합부동산세를 반드시 지방세로 하여야 할 이유가 없고, 우리나라의 경우 부동산의 보유에 따라 얻는 편익이 지방자치단체로부터 얻어진 것보다는 중앙정부로부터 얻어진 것이 더 많다는 점을 고려하여 국세로 한 것이며, 종합부동산세를 재원으로 지방자치단체의 예산이 교부되어 재정여건이 어려운 지방자치단체의 일반재원으로 사용되고 있으므로, 헌법이 보장하는 지방자치단체의 자치재정권을 침해한다고 보기 어렵다.
(13) 개발제한구역 내 토지에 대한 종합부동산세의 부과는 개발제한구역 내 토지 자체의 재산적 가치, 즉 개발제한구역 지정으로 인하여 토지의 사용가치가 제한된 사정이 반영된 당해 토지의 공시지가를 기초로 산정된 과세표준에 따라 과세액이 결정되는 것이므로, 개발제한구역 내 토지에 대하여 동일한 세율에 따라 종합부동산세를 부과하는 것 자체를 두고 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해한다거나 평등원칙에 위반된다고 보기 어렵다.
(14) 이 사건 세대별 합산규정은 조세회피의 방지를 통하여 담세력에 부응한 공평한 세부담의 실현 및 소득재분배의 효과를 도모하기 위한 것으로서, 목적의 정당성이 인정되고, 세대간의 명의이전을 통한 조세회피 시도를 막아 종합부동산세법의 입법 목적을 달성하는데 적절한 수단으로서 수단의 적절성이 인정되며, 조세회피의 방지 방법으로 증여의제제도 등이 있으나 1회의 증여세 부담을 통하여 지속적인 보유세의 부담을 회피할 수 있게 된다는 점에서 세대별 합산을 하지 않을 경우 법의 입법 목적을 달성하기가 매
우 어렵고, 실제로 종합부동산세의 논의가 본격화된 2003년 이후에 증여세의 세수가 급격하게 증가한 점에 비추어 보면 개인별 과세 제도를 악용하여 세대 구성원에게 증여함으로써 조세 회피를 도모한 것으로 추정되는바, 이 사건 세대별 합산규정은 종합부동산세의 회피 방지를 통해 입법 목적을 달성하기 위한 제도로서 최소침해의 원칙에 부합하고, 이 사건 세대별 합산규정을 통하여 얻을 수 있는 보유세 부담의 정상화, 부동산의 가격안정, 지방재정의 균형발전 및 국민경제 발전의 실효성 확보 등의 공익이 혼인한 부부의 차별취급이라는 사익에 비하여 우월하므로 법익의 균형성 또한 갖추고 있다.
비록 이 사건 세대별 합산규정은 혼인한 자를 차별취급하고는 있으나 위와 같이 비례의 원칙을 위반한 것이 아니어서, 헌법 제36조 제1항 등을 위반하였다고 볼 수 없다.
또한 1세대 1주택자에 대한 양도세 비과세 제도, 1세대 다주택자 중과세 제도와 같이 세대의 개념이 다른 세제에 이미 이용되고 있고, 부부가 소유하는 부동산이 실질적으로 공유재산의 범위에 있는 부동산이라면 그에 대한 보유세 역시 부부를 단위로 계산하는 것이 합리적이어서 이 사건 세대별 합산규정은 실질과세 원칙에 부합하는 과세방식으로서 위헌으로 보기 어렵다.
과세단위의 선택이 헌법에 위배되는지 여부를 판단하려면 입법 목적, 구체적인 조세 부과 유형, 사회ㆍ경제정책적인 고려 등 여러 가지 상황을 종합적으로 검토하여야 하며, 특히 누진세제 하에서 동시에 달성할 수 없는 개인간 공평성, 세대간 공평성, 혼인 중립성 등 세가지 가치 중 세대간 공평성을 추구하면서 혼인 중립성을 일정한 정도 제약하는 방법을 택한 종합부동산세의 세대별 합산과세에 대한 입법자의 선택을 존중하여야 하고, 과세단위에 관한 입법례를 보더라도, 재산보유과세에 누진율을 적용하는 스위스의 경우 세대별 합산과세를 하고 있고, 미국의 재산세, 일본의 지가세, 고정자산세, 독일의 재산세 등은 누진세율을 적용하고 있는 종합부동산세와 달리 단일세율을 적용하고 있어 세대별 합산과세의 필요성이 없는 경우이므로, 이 사건 세대별 합산규정이 위헌이라고 볼 수 없다.
기획재정부장관은 종전 재정경제부장관이 제출한 것을 포함하여 2006헌바112 사건에 대한 2007. 3. 23.자, 2007헌바71 사건에 대한 2007. 9. 12.자, 2007헌바88 사건에 대한 2007. 11. 15.자, 2007헌바94 사건에 대한 2007. 12. 5.자 및 2008헌바3ㆍ62, 2008헌가12 사건에 대한 2008. 8. 26.자 각 의견서에서 위 국세청장의 의견요지와 대체로 같은 취지의 의견을 표시하였다가, 이 사건에 대한 2008. 10. 22.자 의견서에서 위 2008. 8. 26.자 의견서의 의견을 철회하고, 종합부동산세는 자유시장경제 원칙에 따라 사유재산을 보장하고 경제 활성화를 도모하려는 현 정부의 정책 방향에 배치되는 제도로서, 부동산 투기 문제를 조세로 해결하려고 함으로써 세제의 왜곡 등 여러 가지 문제를 야기하고 있음은 물론, 담세력을 초과하는 과도한 세부담으로 지속하기 어려운 세제이므로, 조세원칙과 일반적인 보유세제 원칙에 맞게 종합부동산세제를 정상화시키기 위하여 근본적인 개편이 필요하다는 요지의 의견을 제출하였다.
1. 특정한 조세 법률조항이 혼인이나 가족생활을 근거로 부부 등 가족이 있는 자를 혼인하지 아니한 자 등에 비하여 차별 취급하는 것이라면 비례의 원칙에 의한 심사에 의하여 정당화되지 않는 한 헌법 제36조 제1항에 위반된다 할 것인데, 이 사건 세대별 합산규정은 생활실태에 부합하는 과세를 실현하고 조세회피를 방지하고자 하는 것으로 그 입법목적의 정당성은 수긍할 수 있으나, 가족 간의 증여를 통하여 재산의 소유 형태를 형성하였다고 하여 모두 조세회피의 의도가 있었다고 단정할 수 없고, 정당한 증여의 의사에 따라 가족 간에 소유권을 이전하는 것도 국민의 권리에 속하는 것이며, 우리 민법은 부부별산제를 채택하고 있고 배우자를 제외한 가족의 재산까지 공유로 추정할 근거규정이 없고, 공유재산이라고 하여 세대별로 합산하여 과세할 당위성도 없으며, 부동산 가격의 앙등은 여러 가지 요인이 복합적으로 작용하여 발생하는 것으로서 오로지 세제의 불비 때문에 발생하는 것만이 아니며, 이미 헌법재판소는 자산소득에 대하여 부부간 합산과세에 대하여 위헌
선언한바 있으므로 적절한 차별취급이라 할 수 없다.
또한 부동산실명법상의 명의신탁 무효 조항이나 과징금 부과 조항, 상속세 및 증여세법상의 증여 추정규정 등에 의해서도 조세회피의 방지라는 입법목적을 충분히 달성할 수 있어 반드시 필요한 수단이라고 볼 수 없다.
이 사건 세대별 합산규정으로 인한 조세부담의 증가라는 불이익은 이를 통하여 달성하고자 하는 조세회피의 방지 등 공익에 비하여 훨씬 크고, 조세회피의 방지와 경제생활 단위별 과세의 실현 및 부동산 가격의 안정이라는 공익은 입법정책상의 법익인데 반해 혼인과 가족생활의 보호는 헌법적 가치라는 것을 고려할 때 법익균형성도 인정하기 어렵다. 따라서 이 사건 세대별 합산규정은 혼인한 자 또는 가족과 함께 세대를 구성한 자를 비례의 원칙에 반하여 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 불리하게 차별하여 취급하고 있으므로, 헌법 제36조 제1항에 위반된다.
2. 종합부동산세는 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격을 안정시키려는데 목표가 있고, 아울러 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 것으로 이러한 입법목적의 정당성과 방법의 적절성을 수긍할 수 있다. 또한 전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율, 1인당 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담률, 직전년도 총세액 부담액에 대한 150% 내지 300%의 세액 상한의 설정 등에 비추어 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 위 가격 대비 부담률에 비추어 보면, 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 상당히 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오게 되는 것이라고 보기도 어려우므로, 이 사건 주택분 및 종합토지분 종합부동산세의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 세부담 정도는 종합부동산세의 입법 목적에 비추어 일반적으로는 과도하다고 보기 어려운 것으로 입법재량의 범위를 일탈하였다고 단정할 수는 없을 것이다.
그러나, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은, 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것이므로, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.
이와 달리, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정은, 매년 종합합산 과세대상인 토지에 대한 종합부동산세가 반복적으로 부과되어 재산권에 대한 제한이 있다 하더라도 종합부동산세 납세의무자의 세부담의 정도 및 주택과는 또 다른 토지의 특수성 등을 종합하면, 부동산에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산의 가격안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방양여를 통하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 보다 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기는 어렵다 할 것이다.
4. 가. 종합부동산세는 재산세와 사이에서는 동일한 과세대상 부동산이라
고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니고, 양도소득세와 사이에서는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하는 것이므로, 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.
다. 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이다.
라. 국가에 대하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있도록 규정한 헌법 제119조 제2항이 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하므로 주택 등에 보유세인 종합부동산세를 부과하는 그 자체를 헌법 제119조에 위반된다고 보기 어렵다.
마. 종합부동산세는 지방세인 재산세와는 별개의 독립된 국세로서 구 조세특례제한법상의 중과세 특례라고 할 수 없을 뿐만 아니라, 종합부동산세가 재산세나 다른 조세와의 관계에서도 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙 면에서 상호 배치되거나 모순된다고 보기도 어려우므로, 입법 체계의 정당성에 위반된다고 할 수 없다.
렵다.
5. 가. (1) 일정 가액 이상의 부동산에 대하여 각각 부채를 고려함이 없이 누진세율에 의하여 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이 아니고, (2) 토지와 주택의 사회적 기능이나 국민경제의 측면, 특히 주택은 인간의 기본적인 생존의 조건이 되는 생활공간인 점을 고려할 때, 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하더라도 합리성이 없다 할 수 없으며, (3) 종합부동산세법은 전국의 모든 부동산을 소유자별로 합산한 가액을 과세표준으로 하는 재산세의 일종이므로, 사회ㆍ경제적인 여건으로 종합부동산세의 부과대상이 수도권에 편중되어 있다 하여 이를 들어 수도권을 비수도권에 비하여 차별한다고 할 수는 없고, (4) 임대주택, 기숙사, 사원용 주택, 건설사업자의 미분양 주택 등은 주거생활의 안정을 위한 주택의 공급에 기여하여 부동산의 가격안정에 도움을 주는 것으로 이를 과세표준 합산대상에 배제하는 것이 합리적이라 할 것이므로, 평등의 원칙에 반한다고 보기 어렵다.
나. 주택 등에 대한 종합부동산세의 부과로 거주 이전의 자유가 사실상 제약당할 여지가 있으나, 이는 위의 기본권에 대한 침해가 아니라 주택 등의 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적인 불이익에 지나지 아니하므로 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정이 거주 이전의 자유를 침해한다고 보기 어렵다할 것이다.
다. 종합부동산세법은 공시가격을 기준으로 주택분의 경우에는 6억 내지 9억 원, 종합합산 토지분의 경우에는 3억 내지 6억 원을 초과하여 보유한 자를 납세의무자로 하고 있는바, 위 과세대상 주택 등의 가액에 비추어 보면, 종합부동산세의 납세의무자는 인간의 존엄에 상응하는 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위에 있다 할 것이므로, 이 사건 종합부동산세 부과규정으로 인하여 납세의무자의 생존권이나 인간다운 생활을 할 권리를 제한하거나 침해한다고 보기 어렵다 할 것이다.
라. 종합합산 과세대상 토지가 ‘개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법’상의 개발제한구역의 지정으로 인하여 재산권 행사에 제한을 받고 있
다 하더라도, 그 토지의 재산적 가치가 완전히 소멸되는 것이 아니라 그러한 재산권의 제한은 당해 토지의 개별공시지가에 반영되어 과세표준이 감액 평가됨으로써 일반토지와 비교할 때 감액된 종합부동산세를 부담하게 될 것이므로, 개발제한구역으로 지정된 토지에 대하여 재산세에 더하여 다른 일반토지와 같은 세율의 종합부동산세를 부과한다 하여 다른 일반 토지에 비하여 특별히 청구인의 재산권이 침해되었다거나, 평등원칙에 위반된다고 보기는 어렵다 할 것이다.
6. 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 단순위헌으로 선언하여 즉시 효력을 상실하게 할 경우에는, 단순위헌의 선언에도 불구하고 인별 합산규정에 따라 종합부동산세를 부과할 수 있는 이 사건 세대별 합산규정의 경우와는 달리, 주택분에 대한 종합부동산세를 전혀 부과할 수 없게 되는 등 법적인 공백 상태를 초래하게 되고, 이는 일정한 경우에 과세 예외조항이나 조정장치를 두지 않은 것이 납세의무자의 재산권을 침해한다는 이 사건 위헌 결정의 취지와 달리 모든 주택분 종합부동산세 납세의무자에 대해서까지 주택분 종합부동산세를 부과하지 못하게 하는 부당한 결과에 이르게 될 뿐만 아니라, 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌으로써, 일부 위헌적인 요소가 있는 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 존속시킬 때보다 단순위헌의 결정으로 인하여 더욱 헌법적 질서와 멀어지는 법적 상태가 초래될 우려가 있고, 위헌적인 규정을 구체적으로 어떠한 내용으로 합헌적으로 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하고, 특히 일률적ㆍ장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다 할 것이므로, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정에 대하여는 헌법불합치 결정을 선고하되, 다만 입법자의 개선입법이 있을 때까지 계속 적용을 명하기로 한다.
1. 납세의무자의 주관적 요소에 따라 납세의무자 여부와 적용세율을 달리하는 것은 재산세의 성격에 비추어 타당하지 않고, 종합부동산세법상 납세의
무자의 범위와 세율이 조세정책에 관한 입법자의 재량범위를 벗어났다고 볼 수도 없으므로, 결국 납세의무자에 관한 법 제7조 제1항(개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분 제외) 및 세율에 관한 제9조 전단(개정 법 제9조 제1항ㆍ제2항)은 헌법에 위반되지 아니한다.
1. 종합부동산세는 과세기준금액을 넘는 부동산의 보유 자체를 조세부담능력으로 파악하는 것이므로, 그 과세표준을 산정하면서 보유 부동산의 가액에서 부채(負債)를 공제한 실질적인 재산가치를 기준으로 삼지 않았다고 하여 조세부담능력을 잘못 인정하였다거나 응능부담주의에 어긋나는 것이라고 볼 수 없고, 게다가 부동산 보유세 강화의 충격을 완화하기 위하여 과세기준가격을 높게 설정함과 아울러 과세표준을 공시가격에 접근시키는 비율을 점차적으로 높이도록 규정하고 있으므로, 조세입법권의 재량 한계를 벗어났다고 볼 수 없어 사유재산제도를 근본적으로 부정하거나 납세의무자의 재산권을 중대하게 침해하는 것이라고 보기 어렵다.
2. 종합부동산세의 본질은 국가재원을 조달하기 위한 재산보유세이며, 부동산 투기억제나 부동산 가격안정을 근본목적으로 하는 것이 아니므로, 과세대상 부동산의 장기보유 여부나 보유목적의 투기성 여하에 따라 종합부동산의 과세 여부나 과세 범위를 달리하여야 하는 것은 아니므로, 종합부동산세를 부과하면서 주거목적으로 보유하는 1주택의 경우에 장기보유 여부나 다른 재산ㆍ소득의 유무를 고려하지 않고 일률적으로 과세하는 것이 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.
3. 종합부동산세의 세대별 합산과세제도는 세대별 부동산 보유를 하나의 과세단위로 파악하는 조세정책적 결정이고, 세대원들의 소유명의 분산을 통한 조세회피행위를 방지하여 종합부동산세 부담의 실질적 공평을 도모하려는 것이므로, 조세부담능력을 잘못 파악하였다거나 응능부담의 원칙에 어긋난다거나 헌법 제36조 제1항 또는 제11조 제1항에 위반된다고 보기 어렵다.
4. 종합부동산세의 과세대상을 제한하고 과세기준금액을 높게 설정하여 고액의 부동산을 보유하는 극소수의 국민들에게만 차별과세하는 결과로 되었다고 하더라도, 이를 불합리한 차별과세라거나 조세일반부담의 원칙이나 조세평등의 원칙에 위반된다고 보기는 어렵다고 할 것이다.
1. 종합부동산세 제도의 입법목적에 정당성이 인정되고 종합부동산세 부과로 인한 납세의무자의 부담 정도가 입법재량 사항이라고 한다면, 그 제도를 구성하는 일부규정들 속에 불합리한 규정이 들어있다 하더라도 그 규정의 불합리성이 너무 지나쳐 헌법적 가치를 훼손함에 이르지 않는 한, 우리는 그 제도의 유지 및 변경에 대한 판단을 국회에 맡겨야 한다.
2. 세대별 합산과세방식에 관해 보건대, 주택은 그 소유권이야 개인별로 귀속되겠지만, 그 사용은 세대를 이루어 사는 가족들의 공동주거로 쓰이는 특수성이 있다. 이 같은 과세목적물인 주택의 특성상 같은 세대를 구성한 구성원이 여러 주택을 소유하고 있을 때 개인별로 과세 않고 이를 세대별로 합산과세 하겠다는 것은 입법목적을 달성하기 위해 꼭 필요할 뿐 아니라 과세단위에 관한 논리상의 결함도 없으므로, 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.
3. 1주택 보유자에 대한 과세예외조항에 관해 보건대, 주거목적의 1주택이라고 해도 고가의 주택보유자에 대해서는 그 주택가액에 상응하는 보유세를 부담하게 함으로써 조세부담의 형평성을 제고할 필요가 있고, 그 부담 정도 역시 선진제국에 비하여 현저히 낮은 수준에 불과하고, 혹 납세의무자에 따라서는 극소수자에게만 부과시키는 과도한 세금이라고 느낄 수 있는 측면이 있을 수도 있으나 이는 종합부동산세와는 다른 세금인 양도소득세의 부과상 문제점에서 비롯된 면이 없지 않은 점과 종합부동산세의 입법목적에는 보유
세 부담의 형평성 제고 이외에 부동산 투기 및 과다 보유의 억제를 통한 부동산 가격의 안정을 도모한다는 측면도 있다는 점을 아울러 고려할 때, 그와 같은 주택보유자에 대하여 보유기간이나 조세지불능력을 고려한 과세예외조항이나 조정장치를 두지 않았다고 하여 입법재량의 한계를 일탈하였다고 보기는 어려우므로, 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.
지난 날 우리의 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리 체제를 벗어나면서 수도권의 아파트를 중심으로 부동산 가격이 급등하자, 정부는 부동산 그 중 특히 주택의 가격을 안정시키기 위한 정책으로 부동산 보유세제를 개편하여 시ㆍ군ㆍ구 등 지방자체단체가 먼저 지방세인 재산세를 부과하고, 중앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유 부동산의 가액을 합산하여 고액의 부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하는 부동산 대책을 마련하였다.
종래 부동산 보유세제로 재산세와 종합토지세가 있었으나, 이에 대하여는 낮은 보유세와 높은 거래세의 부담으로 부동산의 과다보유를 억제하는 기능이 미약하고, 과세표준의 낮은 현실화율과 지역간ㆍ건물간 과세표준 현실화율의 격차로 보유세로서 투기 및 과다 보유를 억제하지 못하였으며, 지방자치단체의 과세표준 현실화 노력의 부족과 탄력세율의 과도한 적용으로 지역간 과세의 불평등을 초래한 것 이외에도 지방세인 종합토지세의 특성상 전국적인 토지 합산기능에 부적합하다는 등 여러 가지 문제점이 지적되었으므로, 이를 보완하고 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하며, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형적인 발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모하기 위하여 2005. 1. 5. 구 종합부동산세법을 제정하여 종합부동산세를 부과하게 되었다.
(1) 재산세
2005년 부동산 보유세제의 개편에 따라 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 재산세의 과세대상으로 부동산을 토지ㆍ건축물ㆍ주택으로 구분하고 주택의 경우 그 부속 토지를 건물과 함께 과세대상으로 삼아, 임야 또는 나대지를 보유한 납세의무자와 주택을 보유한 납세의무자는 하나의, 상가 등 주택 이외의 건축물을 보유한 납세의무자는 건물과 부속토지라는 두 개의 과세대상을 가지게 되었다.
그리고 재산세의 납세지는 부동산의 소재지를 관할하는 시ㆍ군ㆍ자치구이고, 과세표준은 토지 및 주택의 경우에는 ‘부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률’에 의하여 공시된 가액, 주택 이외의 건물의 경우에는 법률이 정하는 일정한 기준을 참작하여 대통령령이 정하는 기준에 따라 지방자치단체장이 결정한 가액, 즉 취득세의 시가표준액에 대통령령이 정하는 일정 비율을 곱하여 산출하도록 하였다.
이렇게 계산된 과세표준에 대한 재산세 표준세율은 종합합산 과세대상의 경우 0.2ㆍ0.3ㆍ0.5%, 별도합산 과세대상의 경우 0.2ㆍ0.3ㆍ0.4%, 별장 이외의 주택의 경우 0.15ㆍ0.3ㆍ0.5% 등 모두 3단계의 초과누진세율 구조를 취하고, 나머지는 각 부동산의 용도를 고려하여 단일세율로 규정하고 있다.
(2) 구 종합부동산세법상의 종합부동산세
종합부동산세의 과세대상은 일정한 액수를 초과하는 주택, 나대지 및 빌딩ㆍ상가ㆍ사무실 등의 부속토지이다.
주택에 대한 종합부동산세의 납부의무자는 지방세법상의 주택분 재산세 납부의무자로서 국내에 소유하는 주택의 지방세법상 재산세 과세표준의 합계액이 4억 5천만 원을 초과하는 자이고(구 종합부동산세법 제7조 제1항), 지방세법상 재산세 과세표준의 합계액이 4억 5천만 원인 경우 국세청의 기준시가는 이것의 2배에 해당하므로 단 한 채의 주택을 소유한 사람이라고 하더라도 그 가액이 9억 원을 초과하면 모두 종합부동산세의 납부의무자가 되었다.
종합부동산세의 세율은 과세표준 5억 5천만 원 이하 부분은 1,000분의 10,
5억 5천만 원 초과 45억 5천만 원 이하 부분은 1,000분의 20, 45억 5천만 원 초과 부분은 1,000분의 30이고, 과세표준의 인상이나 주택가격의 상승으로 인하여 세액이 급격히 상승하는 것을 방지하기 위하여 50%의 상한선을 정하여 당해 연도의 주택에 대한 재산세액 상당액과 종합부동산세액 상당액의 합계액이 전년도의 당해세액 상당액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액이 없는 것으로 하고 있다(구 종합부동산세법 제9조, 제10조).
토지는 나대지와 같이 종합합산 과세대상인 경우에는 당해 토지에 대한 지방세법상 재산세 과세표준액이 3억 원, 사업용 토지와 같이 별도합산 과세대상인 경우에는 당해 토지에 대한 지방세법상 재산세 과세표준의 합계액이 20억 원을 각 초과하는 때에 납세의무자가 되며(구 종합부동산세법 제13조), 그 세율은 종합합산 과세대상인 경우 과세대상 7억 원 이하 부분은 1,000분의 10, 7억 원 초과 47억 원 이하 부분은 1,000분의 20, 47억 원 초과 부분은 1,000분의 40으로 하고, 별도합산 과세대상인 경우 과세표준 80억 원 이하 부분은 1,000분의 6, 80억 원 초과 480억 원 이하 부분은 1,000분의 10, 480억 원 초과 부분은 1,000분의 16으로 각 규정하고 있다(구 종합부동산세법 제14조).
그리고 주택의 경우와 같은 취지에서 토지에 대한 종합부동산세의 경우에도 50%의 세액 상한을 설정하고 있다(구 종합부동산세법 제15조).
한편, 종합부동산세액 중 지방세인 재산세로 이미 부과된 부분은 이를 종합부동산세에서 공제하도록 하여 동일한 과세대상에 대하여 지방세로, 다시 국세로 과세하는 결과를 사전에 방지하고 있다(구 종합부동산세법 제9조, 제14조).
(3) 구 종합부동산세법의 개정
종합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항), 과세표준 적용율을 2005년 현재 50%에서 2006년 70%, 2007년 80%, 2008년 90%, 2009년 100% 등으로 연차적으로 인상하며(개정 종합부동산세법 제9조 제2항, 제14조 제2항), 전년 대비 세부담의 상한을 150%에서 300%로 상향조정하고(개정 종합부동산세법 제10조, 제15조 제1항), 과세 방법을 인별 합산에서 세대별 합산 방식으로 전환하였으며(개정 종합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항), 주택에 대한 세율 체계를 종전의 3단계 초과누진율 체계(공시가격 9억 원 초과 20억 원 이하 부분은 1%, 20억 원 초과 100억 원 이하 부분은 2%, 100억 원 초과 부분은 3%)에서 진입단계의 1단계가 추가된 4단계의 초과누진율 체계(공시가격 6억 원 초과 9억 원 이하 부분은 1%, 9억 원 초과 20억 원 이하 부분은 1.5%, 20억 원 초과 100억 원 이하 부분은 2%, 100억 원 초과 부분은 3%)로 변경하는 등(개정 종합부동산세법 제9조 제1항) 주택 및 비사업용 토지에 대한 종합부동산세의 과세를 강화하였다.
종합부동산세는 종합부동산세법상 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산을 보유하는 자에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로서(종합부동산세법 제3조, 지방세법 제190조, 종합부동산세법 제7조, 제8조, 제12조, 제13조), 일정한 재산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이라 할 것이나, 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수익에 대하여 부과하는 수익세적 성격도 포함하고 있는 것으로 이해되고 있다.
이에 대하여 종합부동산세의 위헌성을 강조하는 측에서는 종합부동산세의 기본적인 성격을 수익세로 파악한다. 이는 단순히 재산을 보유하고 있을 뿐인 사람의 경우에는 적어도 보유 사실 자체로 지불능력의 근거를 발견하기가 어렵다는 점에서, 또한, 종합부동산세는 부동산의 시가를 기초로 과세표준을 산정하면서 개인별 합산과세와 누진세율을 적용하고 있으므로 그 자체로서 이미 수익세적 성격을 가지고 있다는 점에서 기본적으로 수익세로 파
악하는 것이다. 그리고 그 담세력의 근거를 부동산 가격의 변동이 없는 경우에는 주로 ‘부동산 사용가치에서’, 가격이 상승하는 경우에는 이에 더하여 ‘부동산 자산가치의 증가에서’ 찾아야 하는 것으로 본다. 이와 같이 종합부동산세가 수익세적 성격을 가진다고 보는 경우에 그 수익의 근거가 사용가치인지 또는 자산가치인지에 따라 원본잠식과 관련한 과세권의 재산권적 한계가 설정될 것이고, 이중과세의 문제와 관련해서도 이중과세를 판단하는 기준이 되는 세목이 부동산임대소득세인지 아니면 양도소득세인지 여부가 문제된다고 한다.
한편, 종합부동산세법 제1조는 “이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”고 규정하여, 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 국가재정 수요의 충당 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적ㆍ형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있음을 밝히고 있다.
(1) 재산세와의 관계
종합부동산세는 동일한 납세의무자에게, 동일한 과세대상에 대하여 시군구가 재산세를 부과하였음에도 다시 국가가 거듭하여 과세하기 때문에 재산세와의 관계에서 이중과세에 해당하는 것이 아닌지 여부가 문제된다.
종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출하기 때문에(구 종합부동산세법 제9조 후단, 제14조 제1항 후단, 개정 종합부동산세법 제9조 제3항, 제14조 제3항), 결국 동일한 과세대상 부동산이라고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니므로, 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.
(2) 양도소득세와의 관계
종합부동산세를 미실현이득에 대한 과세로 파악할 경우에는 과세대상 부동산을 보유하는 기간 동안에 그 이득에 대하여 종합부동산세를 부과한 이후에 그 부동산을 양도할 때 다시 실현된 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세하는 것은 보유기간 동안에 발생하는 수익이라는 동일한 과세물건에 대하여 과세하는 것으로 보아 양도소득세와의 관계에서 이중과세의 문제가 제기될 수 있을 것이다.
종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별 내지 세대별로 합산한 ‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 98 참조).
이에 대하여는 종합부동산세의 수익세적 성격을 중시하여 과세대상 부동산을 보유하는 기간동안 재산세, 종부세를 과세한 후 양도시에 다시 양도차익에 대하여 과세함으로써 보유기간에 발생한 수익이라는 동일한 과세물건에 대하여 과세하므로 이중과세에 해당한다는 견해1)가 있다. 또, 부동산 가격이 상승하였을 때 보유단계에서도 부동산 가격상승분은 종합부동산 내지 재산세 부담에 영향을 주고, 양도단계에서는 당연히 양도소득세 부담에 영향을 주게 된다. 부동산 가격 상승분에 대하여는 종합부동산세 내지 재산세와 양도소득세가 중복하여 세부담을 지게 되므로 이중과세라 할 수 있고, 이 경우 양도소득세에서 종합부동산세 내지 재산세를 공제해 주어야 한다는 견해2)가 있다. 이러한 견해에 의하면 양도소득세의 산정과 관련하여 기납부한 종부세액분의 일부를 공제하거나 환급하는 등의 일체의 세액조정장치를 두지 아니한 것은 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 주택 등 부동산 보유자에게 과도한 납세의무를 부담하게 하는 것이라 하지 않을 수 없게 된다.
종합부동산세의 본질을 수익세로 이해하고 그 실질적인 담세력의 근거를 원본으로부터 파생된 사용수익 또는 자산수익이라는 이득에 있다고 할 경우에는 종합부동산세의 과세가 원본과 분리되지 아니한 미실현이득에 대한 과세의 문제가 발생하고, 종합부동산세법이 과세대상 부동산으로부터 발생하는 이득을 정확하게 평가하지 아니한 채 부동산의 공시지가를 기준으로 일정가액을 초과할 경우 그 초과액에 구간별 누진세율을 적용하고 있어 원본인 주택 자체를 무상으로 몰수하게 됨으로써 헌법상 재산권 보장원칙에 배치되고 조세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 반하게 되는 것이 아닌지가 문제된다.
앞서 본 바와 같이, 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현 이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집 6-2, 64, 96-97 참조).
또한 종합부동산세가 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하여 이에 대하여 과세한다는 점을 고려할 때, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이다.
다만, 종합부동산세의 부과로 인한 재산권의 침해 여부와 관련하여 뒤에서 보는 바와 같이, 종합부동산세의 정책 목적, 1인 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담율 등을 종합할 때, 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분 권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서 재산권을 제한하는 것인지, 또는 매년 종합부동산세를 부과하여 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산
가액 전부를 조세 명목으로 징수하게 됨으로써 그 재산권을 사실상 무상으로 몰수하는 효과를 가져 오는지 여부 등에 따라 헌법상 재산권 보장의 원칙에 위배되는지 여부가 결정되어질 것이다(헌재 2001. 2. 22. 99헌바3등, 판례집 13-1, 226, 245-247 참조).
한편, 종부세는 주택 등 부동산으로부터 장기적으로 형성될 미래의 종합적인 수익에 담세력을 인정하고 이에 대하여 과세하는 수익세로서의 성격을 기본적으로 가지고 있다는 견해에 따르면, 종합부동산세법은 구체적인 세액의 산정에 있어서 납세의무자의 국내소유 주택 또는 토지의 지방세법상 과세표준 합계액이 일정가액(주택의 경우 4억 5천만 원, 종합합산 과세대상 토지의 경우 3억 원 등)을 초과하는 경우 그 초과액에 구간별 누진세율을 적용하고 있으므로, 종부세의 본질이 부동산으로부터 발생하는 수익을 과세대상으로 삼는 수익세임에도, 그 세액의 결정을 부동산에서 발생하는 수익을 직접 산정하여 계산하는 방식이 아니라 부동산의 자산가치(부동산의 시가)를 과세표준으로 하여 이를 수익으로 간주하는 보유세적 산정방식을 사용하고 있고, 이러한 세액산정방식에 의하는 경우에는 종합부동산세의 담세력을 사용가치에서 찾든지 또는 자산가치의 증가분에서 찾든지 간에 모두 원본잠식의 가능성을 가지고 있어, 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 납세의무자에게 과도한 납세의무를 부담하게 함으로써 침해의 최소성 요건에 위배되거나 재산권의 본질적 내용을 침해한다고 보지 않을 수 없다고 보게 된다3).
(1) 2008헌가12 사건의 제청법원은 이 사건 세대별 합산규정과 함께 제8조 제1항 중 ‘납세의무자별로’ 부분과 제13조 제1항 중 ‘납세의무자별로’ 부분에 대하여서까지 위헌심판을 제청하고 있다.
그러나, 종합부동산세의 과세방법이 ‘인별 합산’에서 ‘세대별 합산’으로 변경된 것은 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 및 제13조 제1항 중 각 ‘납세의무자별로’ 부분과 관계없이 이 사건 세대별 합산규정에 의한 것이고, 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 및 제13조 제1항 중 각 ‘납세의무자별로’ 부분은 종합부동산세의 과세방법이 ‘인별 합산’인지, ‘세대별 합산’인지와 상관없이 과세표준을 산정하는 방법을 명확히 하고 있는 기술적인 규정으로, 인별 합산에 의한 과세방법을 취하였던 구 종합부동산세 당시부터 규정되어 있었던 점 등을 볼 때, 이 사건 세대별 합산규정의 위헌여부에 따라 종합부동산세의 과세방법이 ‘인별 합산’인지, ‘세대별 합산’인지가 결정되고, 이로 인하여 과세표준액과 세율이 달라질 뿐, 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 및 제13조 제1항 중 각 ‘납세의무자별로’ 부분은 종합부동산세의 세대별 합산과세 방법을 규정하는 것이 아니므로, 이들 조항은 개정 종합부동산세법상의 세대별 합산과세 관련규정에서 제외함이 상당하다.
(2) 이 사건 세대별 합산규정에 의하면, 개인의 경우 주택 및 종합합산 과세대상 토지(이하 ‘주택 등’이라 한다)에 대하여 세대별로 소유하고 있는 과세대상의 공시가격을 합산하여 과세기준 금액을 계산하고, 그 과세기준 금액이 주택의 경우 6억 원, 종합합산 과세대상 토지의 경우 3억 원을 초과할 경우에는 계산된 과세표준에 따라 개정 종합부동산세법 제9조 제1항, 제14조 제1항 등의 규정에 의하여 누진적 세율이 적용되며, 이 경우 1세대에 속하는 자 중 주된 주택 등 소유자가 종합부동산세의 납세의무자가 되고 기타의 세대원은 그가 소유한 주택 등의 공시가격을 한도로 주된 주택소유자와 연대
하여 납부할 의무가 있다.
그리고 여기에서 ‘세대’라 함은 주택 등의 소유자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족, 즉 소유자와 그 배우자의 직계 존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매와 함께 구성하는 1세대를 말한다(개정 종합부동산세법 제2조 제8호, 같은 법 시행령 제1조의 2 제1항, 제2항).
따라서 혼인한 부부나 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성한 1세대에 속하는 자는 이와 같이 혼인을 하였다거나 가족과 함께 세대를 구성하였다는 사유만으로 세대원들이 소유한 주택 등의 공시가격이 세대원 중 주된 주택 등 소유자의 공시가격에 합산됨으로써 개인별로는 과세대상이 아니었다가 과세대상으로 되거나 합산 전의 경우보다 과세표준액이 증가되어 일반적으로 더 높은 누진세율을 적용받는데다가, 연대납부의무를 부담하기 때문에, 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 더 많은 조세를 부담하게 된다.
결국 이 사건 세대별 합산규정에 의하여 혼인한 부부 또는 가족과 함께 세대를 구성한 자에게 더 많은 조세를 부과하는 것이 혼인과 가족생활을 특별히 더 보호하도록 한 헌법 제36조 제1항에 위반되는지 여부가 문제된다 할 것이다.
헌법 제36조 제1항은 “혼인과 가족생활은 개인의 존엄과 양성의 평등을 기초로 성립되고 유지되어야 하며, 국가는 이를 보장한다.”고 규정하여 혼인과 가족생활에 불이익을 주지 않을 것을 명하고 있고, 이는 적극적으로 적절한 조치를 통하여 혼인과 가족을 지원하고 제3자에 의한 침해로부터 혼인과 가족을 보호해야 할 국가의 과제와, 소극적으로 불이익을 야기하는 제한 조치를 통하여 혼인과 가족생활을 차별하는 것을 금지해야 할 국가의 의무를 포함하는 것이다.
이러한 헌법원리로부터 도출되는 차별금지의 명령은 헌법 제11조 제1항의
평등원칙과 결합하여 혼인과 가족을 부당한 차별로부터 보호하고자 하는 목적을 지니고 있고, 따라서 특정한 조세 법률조항이 혼인이나 가족생활을 근거로 부부 등 가족이 있는 자를 혼인하지 아니한 자 등에 비하여 차별 취급하는 것이라면 비례의 원칙에 의한 심사에 의하여 정당화되지 않는 한 헌법 제36조 제1항에 위반된다 할 것이다.
이는 단지 차별의 합리적인 이유의 유무만을 확인하는 정도를 넘어, 차별의 이유와 차별의 내용 사이에 적정한 비례적 균형관계가 이루어져 있는지에 대해서도 심사하여야 한다는 것을 의미하고(헌재 2001. 2. 22. 2000헌마25, 판례집 13-1, 386, 403；헌재 2003. 6. 26. 2002헌가14, 판례집 15-1, 624, 657 등 참조), 위와 같은 헌법원리는 조세 관련 법령에서 과세단위를 정하는 것이 입법자의 입법형성의 재량에 속하는 정책적 문제라고 하더라도 그 한계로서 적용되는 것이다(헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6, 판례집 17-1, 592, 600 참조).
(1) 합헌론4)5)
가) 입법목적의 정당성
이 사건 세대별 합산규정은 가족 등이 보유한 자산에 대하여 경제생활의 단위 내지는 주거의 단위는 개인이 아닌 세대이므로 이를 과세단위로 삼아 과세함으로써 담세력에 상응하는 공평한 과세를 실현하고6), 개정 전 종합부동산세가 인별 기준으로 부과되는 점을 이용하여 종합부동산세 과세대상 부동산의 소유권을 세대구성원간에 인위적으로 분산함으로써 종합부동산세의 면세기준점과 누진세율 차이에 따른 조세 회피행위를 방지하기 위한 것을 주된 목적으로 하고 있고, 이로써 종합부동산세 본래의 입법목적, 즉 고액의
부동산 보유자에 대하여 가격에 상응한 세금을 부담하게 함으로써 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 확보하면서, 부동산 보유세의 강화를 통하여 투기 및 과다보유를 억제하여 부동산 가격안정 등을 달성하기 위한 것이므로, 입법목적의 정당성이 인정된다.
나) 차별취급의 적합성
이 사건 세대별합산규정은 위와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 가격이 급증할 것이 예상되어 세대구성원 간에 분산 소유의 유인이 큰 주택 등 동일한 가치의 자산을 보유한 세대에 대하여 세대구성원간의 자산분산 여부에 관계없이 세대별로 합산과세하여 동일한 조세를 부담하도록 함으로써 과세의 공평을 도모함과 아울러 세대구성원간의 인위적인 분산을 통한 면세기준점 및 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하고 있으므로, 위와 같은 입법목적을 달성하기 위한 정책수단으로서의 적합성을 가지고 있다.
또한, 우리 민법이 부부별산제를 채택하고 있기는 하나 혼인 전부터 각자가 소유하는 고유재산과 혼인 중에 부부의 일방이 상속 또는 증여받은 재산 등을 제외한 기타의 재산은 부부의 공유로 추정된다(민법 제830조 제2항). 특히 부부가 혼인 중에 협력하여 취득한 주택ㆍ대지 기타의 부동산, 공동생활의 기금이 되는 예금ㆍ주식 등은 그 명의는 부부 중 일방으로 되어 있더라도 실질적으로는 공유에 속한다고 보아야 할 재산이 더 많다. 우리 헌법재판소에서도 부부별산제에 대하여 그 획일적인 적용으로 인하여 혼인관계의 자유와 평등을 해할 수 있다는 점을 지적한 바 있고7), 이혼시 재산분할제도
는 이러한 문제점을 인식하여 명의상으로는 부부 일방의 소유이지만 실질적으로는 부부 공동의 재산이라고 보아 이러한 실질적인 공유재산을 청산함에 본질이 있다고 하고 이러한 재산의 범위를 넓게 보는 경향이다8). 따라서 부부재산제도와 세법의 과세단위를 반드시 일치시킬 필요는 없는데다, 당해 주택 등을 단순히 명의 또는 외관을 기준으로 일방 배우자의 자산으로 보아 개인단위주의에 입각하여 종합부동산세를 과세하는 것은 부부공유재산에 대하여 부적절할 뿐만 아니라 경제생활 공동체인 세대를 단위로 주거가 이루어지는 우리의 생활방식을 적절히 반영하지 못하여 불합리한 점이 있고, 민법상 부부별산제가 원칙이라고 하더라도 그것이 법률체계상 동등한 위치에 있는 세법상의 과세단위 규정의 위헌여부를 판단하는 기준이 될 수 없다 할 것이므로, 주택 등에 대한 종합부동산세의 경우에 있어서는 이 사건 세대별합산규정에 따라 세대단위로 과세단위를 정하는 것이 적절하다 할 것이다.
그리고, 우리나라의 경우 부부 및 자녀 등이 세대별로 같은 집에 거주하는 것이 일반적인 거주형태이고, 부부 내지는 가족이 경제생활의 관점에서 하나의 단위로 취급되는 경우가 많다는 점을 감안하고, 주택 등에 대하여 과세함에 있어서 그 과세단위를 어떻게 정할 것인가는 각 나라의 정치·경제적 여건, 조세관련법령 및 제도, 조세행정의 효율성, 국민들의 법감정, 주택 등의 특수성을 종합적으로 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 문제인 점9)까지 함께 고려한다면, 주택 등에 대한
종합부동산세의 부과에 있어서 이 사건 세대별합산규정에 따라 세대단위로 과세하는 것이야말로 부부, 가족의 경제생활의 실질을 제대로 반영하는 적절한 방법이라 할 것이다.
우리 헌법재판소는 부부자산소득 합산과세제도를 규정한 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6781호로 개정되기 전의 것) 제61조 및 구 소득세법(1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전문개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제80조 제1항 제2호에 대하여 혼인한 부부를 혼인하지 않는 부부나 독신자에 비하여 차별취급하는 것으로 헌법상 정당화 되지 아니하기 때문에 헌법 제36조 제1항에 위반된다고 각 결정한바 있으나(헌재 2002. 8. 29. 2001헌바82호 결정, 헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6호 결정 각 참조), 소득세의 납세의무자는 원칙적으로 소득이 있는 모든 자를 대상으로 하지만, 종합부동산세의 경우는 극소수의 고가 부동산을 보유한 자만을 대상으로 하고, 종합부동산세는 자산으로부터 발생한 소득에 대한 세금이 아니라 재산세와 같이 재산의 보유사실에 담세력을 인정하여 부과되는 세금으로 별도의 과세체계를 구성해야 할 필요가 있으며, 종합부동산세의 경우 면세기준점과 누진세율의 적용으로 조세를 회피하기 위하여 자산분산을 꾀할 유인이 누진세율만 적용받는 자산소득합산과세에 비하여 훨씬 크다는 점을 고려하면 부부자산소득 합산과세제도와는 달리 종합부동산세에 있어서 이 사건 세대별합산규정은 입법목적을 달성하기 위한 적절한 방법이라 할 것이다.
다) 차별취급의 필요성
가족 등 타인 명의로 부동산을 등기할 경우에 부과하는 증여세와 과징금의 불이익보다는 분산등기로 회피가 가능한 보유세액과 가격 급등으로 인한 이익이 상대적으로 고액이어서10)종합부동산세 등 보유세 강화로 세대구성
원 간에 분산이 심화될 우려가 있고, 상속세 및 증여세법상 증여추정, 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 등만으로는 부부 또는 세대원 간의 인위적인 명의분산과 같은 가장행위 등을 실효적으로 방지할 수 있다고 보기 어려우므로, 이 사건 세대별합산규정을 통하여 동일한 가치의 자산을 보유한 세대는 세대 간 자산분산 여부에 관계없이 동일한 조세를 부담하도록 함으로써 과세의 공평을 도모하고 자산의 분산을 통한 조세회피행위를 억제하기 위하여 세대단위로 과세하여야 할 필요성이 더욱 크다고 할 수 있다.
라) 법익의 균형성
종합부동산세법 시행령 제1조의2 제4, 5항에 의하면 세대합산에 따른 불공평을 완화하기 위하여 혼인에 따라 1세대를 구성하는 경우에는 혼인한 날부터2년 동안은 주택 등을 소유하는 자와 그 혼인한 자별로 각각 1세대로 보고, 60세(여자의 경우에는 55세) 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 합가함으로써 1세대를 구성하는 경우에는 합가한 날부터 2년 동안은 주택 등을 소유하는 자와 그 합가한 자별로 각각 1세대로 보고 있으므로, 혼인이나 일정한 합가의 경우 이 사건 세대별합산규정으로 인한 조세상의 불이익을 완화할 수 있는 예외를 두고 있다. 게다가 종합부동산세 신고대상 세대 및 그 중 이 사건 세대별합산규정이 직접 적용되는 다주택보유세대가 극히 일부에 불과하고, 종합부동산세 납부의무자가 부담하는 부동산 관련 보유세의 실제가격대비 실효세율에 의한 부담 정도가 담세력에 비하여 과도하다고 할 수 없는 점11)등을 함께 고려하면, 이 사건 세대별합산규정에 의한 종합
부동산세법의 입법목적, 즉 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격상승으로 인한 각종 사회적 문제(서민들의 주거불안, 근로의욕 및 사업의지의 감퇴, 자원배원의 불균형, 기업의 생산원가 상승, 외국투자자의 국내 투자 유인 감소 등)를 해소하기 위하여 부동산의 가격안정을 도모한다고 하는 공익은 혼인한 자 또는 세대원이 있는 자를 차별 취급함으로 인하여 침해되는 사익보다 더 크다고 할 것이다.
마) 소결론
따라서 이 사건 세대별 합산규정은 혼인한 자 또는 세대원이 있는 자를 개인별로 과세되는 독신, 이혼한 부부, 사실상 혼인관계에 있는 부부, 세대원이 없는 주택 등의 소유자 등에 비하여 차별취급한다 하더라도 이러한 차별취급이 비례의 원칙에 위반된다고 보기 어려우므로, 헌법 제36조 제1항에 위배되지 아니한다 할 것이다.
(2) 위헌론
가) 입법 목적의 정당성
이 사건 세대별 합산규정은 부동산과 관련하여 경제생활의 바탕을 개인이 아닌 부부 등 가족으로 구성된 세대라고 보고 이를 과세단위로 삼아 종합부동산세를 부과함으로써 생활실태에 부합하는 과세를 실현하고, 개정 전 종합부동산세가 인별 기준으로 부과되는 점을 이용하여 세대원 간에 과세대상 부동산의 증여 등으로 소유권을 인위적으로 분산함으로써 과세기준 금액과
누진세율의 차이에 따라 조세를 회피하려는 것을 방지하고자 하는 목적을 지니고 있으므로, 그 입법 목적의 정당성은 수긍할 수 있다.
나) 차별 취급의 적합성 여부
그러나, 가족 간의 증여를 통하여 재산의 소유 형태를 형성하였다고 하여 모두 조세회피의 의도가 있었다고 단정할 수 없고, 배우자가 혼인 전부터 소유하고 있던 부동산이나 가족이 세대를 구성하기 전부터 소유하고 있던 부동산 또는 가족이 자신의 자금으로 취득한 부동산 등은 조세회피를 목적으로 명의를 분산한 것이라고 할 수 없으며, 정당한 증여의 의사에 따라 상속세 및 증여세법에 규정된 최고세율이 50%에 달하는 증여세를 부담하고 부동산 등의 소유권을 배우자 등 가족에게 이전한 경우에도 이러한 법률관계를 형성하는 것 또한 국민의 권리에 속하는 것이라 할 것이다.
또한, 우리 민법은 부부별산제를 채택하여 일방이 혼인하기 전부터 가지고 있던 고유재산과 혼인 중 자기의 명의로 취득한 재산은 특유재산으로 부부가 각자 관리ㆍ사용ㆍ수익하고(민법 제830조 제1항, 제831조), 예외적으로 부부의 누구에게 속한 것인지 분명하지 않은 재산만을 부부의 공유로 추정할 뿐이며(민법 제830조 제2항), 더욱이 배우자를 제외한 가족의 재산까지 공유로 추정한다는 어떠한 근거규정도 없을 뿐만 아니라 공유재산이라고 하여 당연히 개인단위가 아닌 세대별로 합산하여 과세할 논리적 당위성도 없다 할 것인데도, 부동산을 소유한 배우자 등 가족이 1세대를 구성하였다는 이유만으로, 종합부동산세의 부담에 있어 그 과세기준 금액과 누진세율 구조상 그 불이익이 더욱 커지게 되는 상황에서 이 사건 세대별 합산규정에 따라 부부 일방 또는 가족인 세대원의 특유재산까지 세대별로 합산하여 과세대상으로 삼고, 여기에 누진세율까지 적용하는 것은 그 입법 목적을 고려하더라도 헌법 제36조 제1항의 헌법원리에 비추어 적절한 방법이라 할 수 없다.
더욱이 투기 등으로 인한 부동산 가격의 앙등은 통화량의 팽창에 의한 가수요, 주택 등의 수요ㆍ공급 원리, 경제정책의 실패 등이 복합적으로 작용하여 발생하는 것으로서 오로지 세제의 불비 때문에 발생하는 것만이 아닌데도, 부동산 가격의 안정 등의 입법 목적을 달성하기 위하여 헌법 제36조 제1
항의 규정 취지와는 부합하기 어려운 이 사건 세대별 합산규정까지 그 수단으로 삼는 것은 적절하다고 보기 어렵다.
이미 헌법재판소는 자산소득에 대하여 부부간 합산과세를 하던 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6781호로 개정되기 전의 것) 제61조 및 구 소득세법(1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전부 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되기 전의 것) 제80조 제1항 제2호에 대하여, 혼인한 부부를 사실혼 관계의 부부나 독신자에 비하여 차별 취급하는 것으로서 헌법상 정당화 되지 아니하므로 헌법 제36조 제1항에 위반된다는 이유로 위헌임을 선언한 바 있다(헌재 2002. 8. 29. 2001헌바82, 판례집 14-2, 170；헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6, 판례집 17-1, 592).
또한 부동산은 물론 다른 재산의 대부분은 예외적으로 상속이나 증여에 의하여 취득한 경우를 제외하면 그 취득자가 경제활동을 통하여 얻은 세후 소득의 저축이 그 원본이므로 소득과 재산은 서로 불가분의 밀접한 관계를 형성하고 있고, 또 보유세는 재산보유 사실 자체에 과세하는 것으로서 재산운용으로 인한 수익이 없을 경우 소득으로 납부할 수밖에 없어, 소득에 대하여는 합산과세하지 못하면서 재산의 보유에 대하여만 세대별로 합산과세할 수 있다고 볼 수는 없는 것이다.
다) 차별취급의 필요성 여부
이 사건 세대별 합산규정이 추구하는 인위적인 자산 분산에 의한 조세회피의 방지라는 목적은 반드시 주택 등의 공시가격을 세대별로 합산하는 방법을 통해서만 달성할 수 있는 것이 아니다.
‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’(이하 ‘부동산실명법’이라 한다)은 조세 포탈 목적으로 배우자에게 명의신탁을 한 경우를 비롯하여 명의신탁 약정을 무효라고 규정하고 있을 뿐만 아니라 그 위반에 대하여는 부동산 가액의 30%에 해당하는 금액의 범위 안에서 과징금을 부과하도록 하고 있고(부동산실명법 제3, 4, 5, 8조), 상속세 및 증여세법상의 배우자 또는 직계존비속에 대한 양도 시의 증여 추정규정(상속세 및 증여세법 제44조)에 의하면 경우에 따라 최고세율 50%의 증여세에다 취득세와 등록세도 함께 부담
하도록 되어 있는 등 상당히 무거운 제재를 가하고 있으므로, 이러한 규정을 통해서도 조세회피의 방지라는 입법 목적을 충분히 달성할 수 있으며, 투기 목적의 부동산 소유에 대하여는 개인단위 합산과세로도 충분히 대처할 수 있는 것이므로, 이 사건 세대별 합산규정이 반드시 필요한 수단이라고 볼 수는 없다 할 것이다.
또한, 과거 여성들이 주로 가사노동에 종사하고 사회활동 참여가 미미하던 때에 비하여 오늘날 그들의 사회적 지위가 상승하여 맞벌이 부부의 수가 늘어나고, 법률혼 이외에 사실혼 관계의 남녀가 증가하는 등 전통적인 생활양식에도 많은 변화가 일어나고 있는 등, 전통적인 가(家)의 개념이 변화하고 있음을 고려할 때, 혼인한 부부가 사실혼 관계의 부부나 독신자에 비하여 조세부담에 관하여 불리한 취급을 받아야 할 이유를 찾아보기 어려우며, 더욱이 혼인신고를 하지 않고 동거하는 사실혼 관계의 부부와 혼인한 부부는 경제생활의 단위라는 면에서는 본질적인 차이가 없음에도 불구하고 혼인한 부부에게만 보유세인 종합부동산세를 합산과세한다는 것은 헌법상 정당화되기 어려울 뿐만 아니라, 혼인한 부부나 가족과 함께 세대를 구성한 자에 대한 이러한 차별취급은 혼인을 저해하거나 가정을 해체하는 요인으로 작용할 수 있는 것이 아닌가 하는 염려마저 들게 하므로 이러한 논리는 받아들이기 어렵다(헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6, 판례집 17-1, 592, 602 참조).
라) 법익의 균형성 여부
혼인에 따라 1세대를 구성하는 경우에는 혼인한 날부터 2년 동안은 주택 등을 소유하는 자와 혼인한 자별로 각각 1세대로 보고 있으나(개정 종합부동산세법 시행령 제1조의 2 제4항), 이는 한시적ㆍ임시적인 규정으로서 이것만으로 이 사건 세대별 합산규정의 위헌성이 완전히 제거된다고 보기 어렵고, 이 사건 세대별 합산규정으로 인하여 혼인한 부부나 가족과 함께 세대를 구성한 자에게 가해지는 조세부담의 증가라는 불이익은 이를 통하여 달성하고자 하는 조세회피의 방지 등 공익에 비하여 훨씬 크다 할 것이다.
또한, 이 사건 세대별 합산규정이 추구하는 공익, 즉 인위적인 자산분산에 의한 조세회피의 방지와 경제생활 단위별 과세의 실현 및 부동산 가격의 안정이라는 공익은 헌법상 근거를 두지 않은 입법정책상의 법익에 지나지 아
마) 소결론
따라서 개정 종합부동산세법상의 이 사건 세대별 합산규정은 혼인한 자 또는 가족과 함께 세대를 구성한 자를 비례의 원칙에 반하여 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 불리하게 차별하여 취급하고 있으므로, 헌법 제36조 제1항에 위반된다.
조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114, 120-121；헌재 1997. 6. 26. 94헌바38등, 판례집 9-1, 611, 621-622；헌재 2002. 5. 30. 2001헌바65등, 판례집 14-1, 508, 524-525 각 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니하는 것이다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49-50).
헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 재산권은 사유재산에 관한 사용ㆍ수익ㆍ처분을 본질로 하고 있기 때문에 조세의 부과ㆍ징수로 이에 대하여 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있으므로, 국가가 조세를 부과ㆍ징수함에 있어서는 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분
권이 납세자에게 남아 있을 한도 내에서만 조세의 부담을 지울 수 있는 것이므로, 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산 등 사유재산의 가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 결과를 초래하여서는 아니 될 것이다(헌재 2001. 2. 22. 99헌바3등, 판례집 13-1, 226, 238-247；헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13, 공보 142, 1067, 1073 참조).
그리고 종합부동산세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 가격안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적ㆍ형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 하는 것이다. 이는 정책적 성격을 지닌 조세의 부과로 인하여 재산권이 침해되었는지 여부를 심사할 때 그 심사기준이 어떠하여야 하는지를 설시한 것이다.
(1) 목적의 정당성 및 방법의 적절성
종합부동산세는 부동산 보유에 대한 과세를 강화함으로써 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격을 안정시키려는 데에 그 주된 정책적 목표가 있고, 아울러 징수하는 세액을 지방자치단체에 양여하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 것으로서, 이러한 입법 목적은 정당하다고 할 것이다.
그리고 일정 가액 이상의 고가의 부동산 보유자에 대하여 그 부동산의 가액에 따라 지방세인 재산세에 비하여 높은 누진세율의 국세를 부과함으로써 부동산에 대한 과도한 보유와 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격의 안정에도 기여하고, 징수한 세액을 재정이 취약한 지방자치단체에 양여할 수 있을 것이므로, 그 방법의 적절성 또한 수긍할 수 있다.
다만, 종부세의 법적성격을 수익세로 파악하는 견해에 의하면, 종부세는 재산보유과세의 법적 외관으로 그리고 부동산 가액만을 기준으로 삼아 주택
등 부동산에 대한 투기적 수요를 억제하고 부동산 가격을 안정시키려는 것으로 그 방법의 적절성이 부인될 것이다.
(2) 침해의 최소성 및 법익의 균형성
(가) 종합부동산세의 세부담 정도
종합부동산세로 인한 세부담 정도에 대하여 전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율, 1인당 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담률(2005년 주택분은 97.8%의 누적인원에서 0.402% 이하, 종합토지분은 95.8%의 누적인원에서 0.74% 이하, 2006년 주택분은 98.8%의 누적인원에서 0.826% 이하, 종합토지분은 93.8%의 누적인원에서 0.60% 이하, 2007년 주택분은 98.3%의 누적인원에서 0.944% 이하, 종합토지분은 93.6%의 누적인원에서 0.68% 이하), 직전년도 총세액 부담액에 대한 150% 내지 300%의 세액 상한의 설정 등에 비추어 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 위 가격 대비 부담률에 비추어 보면, 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 상당히 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오게 되는 것이라고 보기도 어려우므로(헌재 2001. 2. 22. 99헌바3등, 판례집 13-1, 226, 238-247 참조), 이와 같은 종합부동산세의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 세부담의 정도는 종합부동산세의 입법 목적에 비추어 일반적으로는 과도하다고 보기 어려운 것이어서 입법재량의 범위를 일탈하였다고 단정할 수는 없을 것이다.
(나) 주택보유 정황과 과세 감면의 필요성
먼저, 헌법 제35조 제3항은 “국가는 주택개발 정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 한다.”고 규정하여 국민 개개인의 쾌적한 주거생활이 국가의 중요한 정책목표가 될 만큼의 보호가치가 있음을 천명하고 있다.
또한 일반 토지는 생산이나 영업 활동에 주로 이용되고 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있는데 비하여, 주택은 인간으로서의 존엄과 가치를 가진 개인의 주거로서 쾌적한 주거생활을 통하여 행복을 추구할 권리를 실현할 장소로 필수 불가결할 뿐만 아니라 합리적인 주택공급 정책의 수단을 통하여도 국민의 주거생활 안정을 도모할 수 있을 것이므로, 주택의 가격안정을 목적으로 보유 주택의 가액을 기준으로 재산세에 더하여 종합부동산세를 부과할 것인지 여부나 그 범위 및 정도를 결정함에 있어서는 주택의 보유 동기나 기간 등의 정황도 감안하여 주택을 통한 인간으로서의 존엄성과 행복추구권의 적정한 실현도 가능하게 하면서 동시에 타인의 주거생활 안정을 가능하게 하는 선에서 보다 신중하게 그 과세기준이 결정되어야 할 것이다(헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등, 판례집 11-1, 289, 315-316 참조).
나아가 주택의 가격을 기준으로 고액의 주택을 보유한 자를 정책 집행의 대상으로 삼아 주택가격을 안정시키려는 수단의 선택은, 주택의 면적이나 보유수를 기준으로 하여 정책적 효과를 집중시킴으로써 주택가격을 안정시키려는 수단의 선택보다도 더 엄격한 헌법적 심사의 기준에서 이루어져야 할 것이다.
왜냐하면 주택의 면적이나 보유수는 바로 타인에 대한 주택 공급의 장애요인으로 작용함으로써 비교적 쉽게 일정한 면적 또는 보유수를 넘는 주택 보유를 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주하고 이에 대하여 주택의 가격안정을 위한 규제의 필요성을 인정할 수 있지만, 주택가격의 고저의 문제는 주택의 면적, 입지, 주변의 교육ㆍ생활ㆍ교통의 여건 등 제반사정이 모두 결합하여 나타나는 것이므로 이를 지표로 하여 정책집행 대상으로 삼는 것은 개별적이고 구체적인 사정에 따라 입법 목적의 범위를 넘어 정책적 효과가 과다하게 또는 심대하게 정책의 집행대상자에게 미칠 위험성을 다분
히 내포하고 있기 때문이다.
그런데도 종합부동산세법은 주택에 대하여 종합부동산세를 부과함에 있어 통상의 정책적 과세와는 달리 추구하는 정책적 목적이 내포되는 행위를 개별적으로 규정하지 아니하고 일정 가액 이상의 주택을 보유하고 있다는 사실을 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요의 징표로 삼아 그 보유의 동기나 기간 등 구체적인 보유 정황을 묻지 않고 일률적으로 그리고 무차별적으로 과세함으로써 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위나 이로 인하여 납세자의 주거생활에 미치는 영향을 가늠하여 보지도 아니한 채 정책적 효과의 측면만을 강조하고 있다.
그리고, 이와 같은 사정은 과세기준 가액 이상의 주택을 보유하는 자라고 하더라도, 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등의 경우에 두드러지게 나타난다 할 것이다.
먼저, 주거 목적으로 한 채의 주택을 일정한 기간 이상 보유하는 자의 경우는, 주택을 단지 생활의 필수 불가결한 터전으로 삼아 거주하는 동안 자신의 의사와 는 무관한 사회ㆍ경제적인 요인으로 주택가격이 상승함에 따라 과세기준 가액 이상의 주택을 보유하게 되었을 뿐, 투기적이거나 투자의 동기에서 당해 주택을 보유하게 되었다고 보기 어려워 주택가격의 상승에 어떠한 영향을 미친다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 주택가격의 상승으로 인하여 자산가치가 증가하는 때에도 이는 명목상ㆍ계산상의 것에 지나지 아니하고, 따라서 그 보유기간이 상당한 기간을 지나 장기화되면 될수록 과도한 보유 및 투기적 수요 등의 억제를 통한 주택가격의 안정이라는 정책의 집행이 필요한 대상으로서의 성격이 점차 희박해지거나 소멸된다 할 것이다.
그리고, 이렇듯 주거 목적으로 한 채의 주택을 일정한 기간 이상 보유하는 자에게는 보유기간이 장기화됨에 따라 당해 주택이 쾌적한 주거생활을 실현하고 행복을 추구할 장소로서 가지는 의미가 큰 비중을 차지하게 될 것이므로, 그 주택 보유에 대한 규제가 당해 보유자를 포함한 가족에게 미치는
불리한 영향은 다른 주택 보유자에 비할 수 없을 만큼 클 것으로 보인다.
또한, 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등의 경우에도 투기적인 목적으로 당해 주택을 보유하게 되었다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라, 주택 가격의 상승으로 인한 자산가치의 증가분은 명목상ㆍ계산상인 것에 지나지 아니하는 경우가 대부분이어서 그 가격 상승이 실질적인 조세지불 능력의 증가로 이어지지 아니하고, 더욱이 외국에 비하여 가처분 소득 대비 주택가격이 매우 높은 우리의 실정까지 감안하면, 이들에 대해서까지 부동산 시장에서의 주택가격 상승분을 매년 그대로 반영하여 획일적으로 주택 가액을 기준으로 종합부동산세를 부과하는 것은, 사실상 과세대상인 주택의 처분을 강요하는 것에 다를 바 없어 주택이 개인의 주거로서 가지는 특수한 의미에 비추어 지나치게 가혹한 결과를 초래할 수 있다 할 것이다.
따라서 이 사건 종합부동산세의 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.
이에 대하여는 다음과 같은 반대의견이 있다.
1) 재판관 조대현의 반대의견
종합부동산세는 일정한 부동산의 보유 자체를 조세부담능력으로 파악하는 것이므로, 그 부동산의 수익 발생 여부나 다른 재산이나 소득의 유무는 따질 필요가 없고, 주택의 보유 목적이 주거용인지 투기용인지도 따질 필요가 없는 것이다.
종합부동산세의 본질은 국가재원을 조달하기 위한 재산보유세이고, 부동산 투기억제나 부동산 가격안정을 근본목적으로 하는 것이 아니므로, 과세대상 부동산의 장기보유 여부나 보유목적의 투기성 여하에 따라 종합부동산의 과세 여부나 과세 범위를 달리하여야 하는 것은 아니다. 부동산 보유의 투기 목적 여하는 종합부동산세법이 고려하고 있는 사항도 아니다.
일정 가액 이상의 주택 보유에 대하여 종합부동산세를 부과하는 것은 고액 주택의 보유를 억제하려는 것이 아니라 일정 가액 이상의 주택을 보유하는 경우에는 실제거주 여부와 상관없이 보유사실 자체에 일정한 조세부담능력을 인정할 수 있기 때문이다. 따라서 종합부동산세의 과세대상이 주거의 목적으로 보유하는 1주택이라고 하더라도, 또한 장기간 보유하거나 그 주택 외에 다른 재산이나 소득이 없는 경우라고 하더라도, 주거용 주택의 보유나 한도를 제한하거나 쾌적한 주거생활을 건드리거나 인간다운 생활을 방해하는 것이라고 볼 수 없다. 오히려 보유 주택의 공시가격에서 세대별로 6억 원을 공제함으로써 주거용 주택의 보유를 보호하고 있다고 할 것이다.
따라서 종합부동산세를 부과하면서 주거목적으로 보유하는 1주택의 경우에 장기보유 여부나 다른 재산ㆍ소득의 유무를 고려하지 않고 일률적으로 과세하는 것이 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.
2) 재판관 김종대의 반대의견
주거목적의 1주택이라고 해도 고가의 주택보유자에 대해서는 그 주택가액에 상응하는 보유세를 부담하게 함으로써 조세부담의 형평성을 제고할 필요가 있고, 그 부담 정도 역시 선진제국에 비하여 현저히 낮은 수준에 불과하고, 혹 납세의무자에 따라서는 극소수자에게만 부과시키는 과도한 세금이라고 느낄 수 있는 측면이 있을 수도 있으나 이는 종합부동산세와는 다른 세금인 양도소득세의 부과상 문제점에서 비롯된 면이 없지 않은 점과 종합부
동산세의 입법목적에는 보유세 부담의 형평성 제고 이외에 부동산 투기 및 과다 보유의 억제를 통한 부동산 가격의 안정을 도모한다는 측면도 있다는 점을 아울러 고려할 때, 그와 같은 주택보유자에 대하여 보유기간이나 조세지불능력을 고려한 과세예외조항이나 조정장치를 두지 않았다고 하여 입법재량의 한계를 일탈하였다고 보기는 어렵다. 하물며 1세대 다주택 보유의 경우에도 개인별로 1주택 보유자이기만 하면 그 보유자에 대해서까지 장기보유 여부나 조세지불능력을 고려한 예외나 조정장치를 두어야 한다는 것은 더더욱 납득하기 어렵다.
(다) 종합합산 과세대상 토지에 대한 종합부동산세의 당부
이와 달리, 종합합산 과세대상인 토지에 대한 종합부동산세는, 매년 종합부동산세가 반복적으로 부과되어 재산권에 대한 제한이 있다 하더라도 앞서 본 바와 같은 종합부동산세 납세의무자의 세부담의 정도 및 주택과는 또 다른 토지의 특수성, 즉 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한데다가 토지 소유의 편중 현상마저 심각한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있는 등 그 사회적인 기능에 있어서나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니므로 공동체적인 이익이 보다 더 강하게 관철될 것이 요구된다는 점 등을 종합하면, 부동산에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산의 가격안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방양여를 통하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 보다 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기는 어렵다 할 것이다.
따라서 주택분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정하고 있는 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은, 주택 가액만을 기준으로 삼아 주택에 대한 과다한 보유나 투기적 수요 등을 억제하고 가격을 안정시키려는 것으로서, 적어도 주거 목적으로 과세기준 이상의 주택 한 채
만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여도 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 일체의 여과 조치 없이 일률적으로 종합부동산세를 과세함으로써 과잉금지 원칙에 위배하여 재산권을 침해하고 있으므로 헌법에 위반된다 할 것이다.
그러나, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정은 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해한다고 보기 어렵다 할 것이다.
(1) 이 사건 세대별 합산규정은 혼인과 가족생활의 보장에 관한 헌법 제36조 제1항에 위반되고, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 종합부동산세의 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 그들의 헌법상 기본권인 재산권을 침해하여 위헌임을 면할 수 없다 할 것이나, 다만 다음에서 보는 바와 같이 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정에 대하여는 이 사건 세대별 합산규정과는 달리 단순위헌의 결정을 하는 것은 적절치 아니하다고 할 것이다12).
즉 위헌적인 법률조항을 잠정적으로 적용하는 상태가 위헌 결정으로 말미암아 발생하는 법적 규율이 없는 상태보다 오히려 헌법적으로 더욱 바람직하다고 판단되는 경우에는, 헌법재판소는 법적 안정성의 관점에서 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백과 그로 인한 혼란을 방지하기 위하여 입법자가 합헌적인 방향으로 법률을 개선할 때까지 일정기간 동안 위헌적인 법규정을 존속케 하고 또한 잠정적으로 적용하게 할 필요가 있는 것이다(헌재 2007. 6. 28. 2004헌마644등, 판례집 19-1, 859, 886).
만약 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 단순위헌으로 선언하여 즉시 효력을 상실하게 할 경우에는, 단순위헌의 선언에도 불구하고 인별 합산규정에 따라 종합부동산세를 부과할 수 있는 이 사건 세대별 합산규정의 경우와는 달리, 주택분에 대한 종합부동산세를 전혀 부과할 수 없게 되는 등 법적인 공백 상태를 초래하게 되고, 이는 앞서 본 바와 같은 자 등에 대하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 일체의 과세 예외조항이나 조정장치를 두지 않은 채 일률적으로 주택분 종합부동산세를 부과하는 것이 그와 같은 종합부동산세 납세의무
자의 재산권을 침해한다는 이 사건 위헌 결정의 취지와 달리 모든 주택분 종합부동산세 납세의무자에 대해서까지 주택분 종합부동산세를 부과하지 못하게 하는 부당한 결과에 이르게 될 뿐만 아니라, 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌으로써, 일부 위헌적인 요소가 있는 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 존속시킬 때보다 단순위헌의 결정으로 인하여 더욱 헌법적 질서와 멀어지는 법적 상태가 초래될 우려가 있다.
또한 종합부동산세 납세의무자의 재산권 침해를 방지하기 위하여 앞서 본 자 등에 대하여 과세의 예외조항이나 조정장치가 헌법적으로 요청된다 하더라도 이와 같이 위헌적인 규정을 구체적으로 어떠한 내용으로 합헌적으로 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하고, 특히 일률적ㆍ장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다 할 것이다(헌재 2001. 6. 28. 99헌바54, 판례집 13-1, 1271, 1300-1301 참조)
(3) 따라서 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정에 대하여는 헌법불합치 결정을 선고하되, 다만 입법자의 개선입법이 있을 때까지 계속 적용을 명하기로 한다.
입법자는 가능한 한 빠른 시일 내에 이와 같은 결정의 취지에 맞추어 개선입법을 해야 할 의무가 있다 할 것이고, 늦어도 2009. 12. 31.까지 개선입법을 이행하여야 하며, 그때까지 개선입법이 이루어지지 않으면 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 2010. 1. 1.부터 그 효력을 상실하게 된다.
(4) 이러한 헌법불합치 결정에 대해서는 재판관 목영준, 재판관 조대현의 다른 의견이 있다.
먼저, 재판관 목영준은 납세의무자의 주관적 요소에 따라 납세의무자 여부와 적용세율을 달리하는 것은 재산세의 성격에 비추어 타당하지 않고, 종합부동산세법상 납세의무자의 범위와 세율이 조세정책에 관한 입법자의 재량범위를 벗어났다고 볼 수도 없으므로, 결국 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정 중 납세의무자에 관한 법 제7조 제1항(개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분 제외) 및 세율에 관한 제9조 전단(개정 법 제9조 제1항ㆍ제2
항)은 헌법에 위반되지 아니한다고 본다.
이 사건 결정은 그 동안 국가·사회적으로 많은 논란이 되어 왔던 종합부동산세법에 대하여 그 중 세대별 합산 과세방법은 헌법재판소가 과거 부부자산소득 합산과세제도에 대하여 위헌선언을 한 것과 동일한 맥락에서 헌법 제36조 제1항에 위반된다는 단순위헌을 선언하였고, 한편 종합부동산세법상의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 세부담 정도만을 보면 입법재량의 범위 내에 있지만, 토지분 종합부동산세와는 달리 주택분 종합부동산세의 경우에는 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 1주택 장기보유자로서 일정기간 이상 보유하거나 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 별다른 재산이나 소득이 자 등 일정한 경우에까지 과세 예외조항이나 조정장치를 두지 아니하고 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 그러한 주택 보유자의 재산권을 침해한다고 보아 잠정적용을 명하는 헌법불합치 선언을 한 것으로, 종합부동산세와 같은 정책적 조세의 헌법적 한계를 밝힌데 그 의의가 있다.