헌재 2010. 7. 29. 선고 2008헌바149 결정문 [소득세법 제108조 제1항 위헌소원]

(1) 청구인은 1987. 6. 25. ○○실리콘산업 주식회사를 자본금 1억원 전액을 출자하여 설립하면서 총주식 20,000주 중 6,400주는 자신의 명의로 하고, 나머지 13,600주는 자신의 친인척인 김○호 등 5인에게 명의신탁하였다(이하 위 김○호 등 5인을 ‘이 사건 명의수탁자들’, 위 주식 13,600주를 ‘이 사건 주식’이라 한다).

(2) 청구인은 2003. 11. 21. ○○실리콘산업 주식회사의 주식 20,000주 모두를

Henkel KGaA(Kommanditgesellschaft auf Aktien’의 약자로, 우리 상법상 합자회사와 유사한 독일의 회사조직이다)에게 양도하고, 2004. 2. 29. 주주명부 상의 주주들인 청구인과 이 사건 명의수탁자들 명의로 각각 주식양도에 따른 양도소득세를 예정신고․자진납부하였다.

(3) 그 후 서울지방국세청장이 청구인에 대하여 세무조사를 실시하여 위 명의신탁사실이 밝혀지자, 서대문세무서장은 이 사건 명의수탁자들 명의의 예정신고 부분에 대해서는 그 신고의 효력을 부정하여 ① 청구인이 이 사건 명의수탁자들 명의로 신고하면서 계산한 예정신고납부세액공제액 및 양도소득기본공제액을 각각 배제하고, ② 그에 따른 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 재계산한 다음, ③ 그 세액에서 청구인이 이 사건 명의수탁자들 명의로 이미 납부한 세액을 기납부세액으로 공제한 나머지 금액인 금 585,581,960원을 이 사건 주식의 양도와 관련하여 청구인이 추가로 납부하여야 할 양도소득세액으로 결정하여 2006. 11. 9. 청구인에게 위 금액을 2003년도 귀속 양도소득세로 부과․고지하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

(4) 청구인은 2007. 7. 31. 서대문세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송(서울행정법원 2007구단9597호)을 제기하였으나 기각되었다. 이에 청구인은 항소하였고(서울고등법원 2008누16577호), 항소심 계속 중에 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제108조 제1항에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나(2008아271), 2008. 11. 7. 기각되어 같은 달 13. 청구인에게 송달되자, 2008. 12. 11. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제108조 제1항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 이 사건 법률조항 및 관련 조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것)

제108조(예정신고납부세액공제) ① 예정신고와 함께 자진납부를 하는 때에는 그 산출세액에서 납부할 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

제105조(양도소득과세표준 예정신고) ① 제94조 제1항 각호에 규정하는 자산을 양도한 거주자(제165조의 규정에 의한 부동산양도신고를 한 거주자를 제외한다)는 제92조 제2항의 규정에 의하여 계산한 양도소득과세표준을 다음 각호의 구분에 의한 기간 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

2. 제94조 제1항 제3호 각목의 규정에 의한 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 분기의 말일부터 2월

② 제1항의 규정에 의한 양도소득과세표준의 신고는 이를 예정신고라 한다.

③ 제1항의 규정은 양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 때에도 적용한다.

제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 "주식 등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

다. 주권상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 법인의 주식 등

제106조(예정신고자진납부) ① 거주자가 예정신고를 하는 때에는 제107조의 규정에 의하여 계산한 산출세액에서 조세특례제한법 기타 법률에 의하여 감면되는 세액과 제108조의 규정에 의한 예정신고납부세액공제를 한 세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서․한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의한 납부는 이를 예정신고자진납부라 한다.

제107조(예정신고 산출세액의 계산) ① 예정신고자진납부에 있어서 납부할 세액은 그 양도차익에서 장기보유특별공제․양도소득기본공제를 한 금액에 제104조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 산출세액으로 한다.

2.청구인의 주장, 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견

가. 청구인의 주장 요지

(1) 이 사건 법률조항의 문언만으로는 청구인과 같이 타인 명의로 예정신고납부를 한 경우에는 세액공제 혜택이 배제된다는 것이 불명확하므로 이는 조세법률주의의 한 내용인 과세요건 법정주의에 반한다.

(2) 청구인은 실질적인 납세의무자로서 예정신고와 자진납부를 모두 이행하였음에도 불구하고, 이 사건 법률조항을 지나치게 좁게 해석하여 세액공제의 혜택을 배제함으로써 조세평등주의에 위반되고, 실질과세의 원칙과 비례의 원칙에 위반하여 청구인의 재산권을 침해한다.

(3) 따라서, 이 사건 법률조항은 헌법 제11조 제1항(평등원칙), 제23조 제1항(재산권), 제37조 제2항(비례원칙), 제59조(조세법률주의) 등에 위반된다.

나. 법원의 위헌법률심판제청신청 기각이유

(1) 구 소득세법 제106조 제1항에 의하면 적법한 예정신고가 되려면 예정신고와 함께 감면세액을 공제한 세액을 자진납부하여야 하고, 예정신고와 자진납부가 분리, 독립되어 이행될 수는 없는 점, 이에 따라 이 사건 법률조항에서는 예정신고와 자진납부를 모두 이행한 경우에 예정신고납부 세액공제를 인정하고 있고 이는 성실신고 및 납세를 유도하기 위한 보상적 의미와 세액 선납에 대한 이자할인의 성격을 갖는 것일 뿐 새로운 조세를 부과하는 것은 아닌 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항에서 예정신고와 자진납부를 모두 이행하지 않은 경우와 그 중 하나인 자진납부를 이행한 경우를 구별하지 않고 있다고 하더라도 이는 국회의 입법재량 범위 내에 있는 것으로서 헌법상 비례의 원칙과 평등의 원칙에 위반될 정도에 이른다고 볼 수 없다.

(2) 이 사건 법률조항은 납세자의 성실한 신고와 납세를 유도하기 위한 보상적 의미와 세액 선납에 대한 이자할인의 성격을 갖는 점, 양도소득은 당해 과세기간 중에 발생한 자산별 양도차익에서 장기보유특별공제, 양도소득기본공제를 거친 양도소득과세표준을 정하고, 각 양도소득과세표준에 대하여 누진세율을 적용하여 과

세하는 것인데, 동일한 자산에 대한 양도차익예정신고를 하더라도 납세의무자를 실제와 달리하여 신고하는 경우에는 과세표준의 계산과 세율이 달라지는 점, 양도차익이 명의신탁자에게 귀속된 것으로 볼 것인지, 명의수탁자에게 귀속된 것으로 볼 것인지에 따라 이자소득 등 양도차익의 처분에 따른 사후적인 소득발생에 차이가 발생하여 종합소득세액의 부과 여부와 부과액 등에 차이가 발생하는 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항은 헌법상 재산권, 평등권, 조세공평의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

다. 기획재정부장관의 의견

법원의 위헌법률심판제청신청의 기각이유와 대체로 같다.

3. 판단

가. 예정신고납부 세액공제제도의 의의 및 입법취지

예정신고납부 세액공제라 함은 양도소득세 과세대상 자산을 양도한 거주자가 그 양도소득과세표준을 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제1항에 따라 일정한 기한 내에 납세지 관할세무서장에게 예정신고와 동시에 자진납부를 하는 경우 세액의 일부를 공제해 주는 것을 의미한다.

양도소득은 오랜 보유기간을 거쳐 이루어진 자산의 가치 증가가 일시에 실현되는 소득이므로 그 금액이 상당한 반면 소득의 일회적 성격으로 말미암아 납세자는 그 소득을 소비하거나 탈세하고자 하는 충동을 느끼게 되고, 과세관청으로서는 자칫 그에 대한 세원을 포착하지 못할 가능성이 다른 여타 소득에 비해 크다고 할 수 있다. 그리하여 소득세법은 ① 과세관청으로 하여금 소득 발생 초기에 과세

근거를 미리 확보하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고, ② 소득 발생 초기에 예납적으로 양도소득세액을 납부하도록 하여 징수의 효율성을 도모함과 동시에, ③ 한꺼번에 양도소득세를 납부하여야 하는 납세자의 수고를 덜어주기 위해 자진신고납부 세액공제제도를 도입한 것이다.

대법원은 명의신탁된 자산이 양도되어 그 양도소득이 명의신탁자에게 귀속된 경우에는 양도소득세의 납세의무자는 실질과세의 원칙상 명의신탁자이므로 명의수탁자 명의로 예정신고․자진납부한 경우에는 이 사건 법률조항에 의한 세액공제는 인정되지 아니한다고 판시하였다(대법원 1997. 10. 10. 선고 96누6387 판결).

나. 이 사건 법률조항이 과세요건 명확주의에 위반되는지 여부

과세요건 명확주의라 함은 과세요건이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것이다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 , 판례집 4-890, 898).

이 사건 법률조항 및 구 소득세법 제105조 제1항을 종합하면, 예정신고는 “소득세법 제94조 제1항 각호에 규정하는 자산을 양도한 거주자”가 이를 하여야 한다. 조세채권을 잠정확정시키는 예정신고는 당연히 납세의무를 실제로 부담하는 자가 이를 하여야 함은 당연하다.

이 사건과 같이 명의신탁된 자산을 명의신탁자가 자신의 의사에 의해 양도한 경우에 그 양도소득세 납부의무를 부담하는 ‘양도자’는 명의수탁자가 아니라 명의신탁자로 보아야 함은 우리 세법이 취하고 있는 실질과세의 원칙(국세기본법 제14조 제1항 참조)에 비추어 명백한 것이고, 이는 대법원 판례 역시 누차 확인하고 있는 바이다(대법원 1993. 9. 24. 선고 93누517 판결; 대법원 1997. 10. 10. 선고 96

누6387 판결 등 참조). 그리고 이 사건 법률조항의 문언 자체를 보더라도 동 조항에 의해 세액공제 혜택이 부여되는 경우란 납세의무자가 자기 명의로 예정신고납부를 모두 이행한 경우임이 명백하다.

따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 반한다고 볼 수 없다.

다. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부

명의신탁자가 신탁자산을 양도하고 이 사건 법률조항에 의한 예정신고와 자진납부를 하는 경우에, 양도소득세의 납세의무자를 명의신탁자로 하여 신고하는가, 각 명의수탁자로 하여 신고하는가에 따라 다음과 같이 세법상 중요한 차이점이 생기므로, 양자는 이 사건 법률조항을 적용함에 있어서 본질적으로 동일한 것이라고 할 수 없다.

양도소득세의 부과체계상 누구의 명의로 양도소득세 납세의무를 계산하는지에 따라 전체적인 양도소득세액이 달라지는 결과가 발생한다. 부동산의 경우 당해 과세기간 중에 발생한 자산별 양도차익에서 양도소득기본공제와 장기보유특별공제를 거쳐 양도소득과세표준을 정하고, 각 양도소득과세표준에 대하여 누진세율을 적용하여 양도소득세를 과세하게 된다(구 소득세법 제104조 제1항 제1호, 제55조 제1항 참조). 따라서 동일한 부동산에 대한 양도차익예정신고를 하더라도 납세의무자를 수인으로 나누어 신고하는 경우에는 과세표준의 계산과 누진세율이 달라지게 된다. 이 사건과 같이 명의신탁자가 명의수탁자들의 이름을 빌려 양도소득세의 예정신고를 하면 자기뿐만 아니라 명의수탁자 몫의 양도소득기본공제를 추가로 받게 되어 그 만큼의 과세표준이 줄어든다. 다만, 이 사건에서 문제되는 비상장주식의 경우에는 비례세율로 과세되므로(구 소득세법 제104조 제1항 제4호 참

조) 개인별 누진세율에 따른 양도소득세의 차이는 없다고 볼 여지도 있지만, 그 경우에도 사후적인 종합소득세의 부과단계에서 앞서 본 바와 같은 차이가 발생할 수 있다.

따라서 명의신탁자산이 양도된 경우에 명의신탁자 명의로 예정신고․자진납부한 경우이든 명의수탁자 명의로 예정신고․자진납부한 경우이든 이 사건 법률조항을 적용함에 있어서 실질적으로 동일하다고 볼 수 없고, 양도수익이 실질적으로 귀속된 자의 명의로 예정신고․자진납부한 경우에만 이 사건 법률조항에 의한 세액공제의 혜택이 인정된다고 하여 불합리한 차별이라거나 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다.

라. 이 사건 법률조항이 실질과세의 원칙에 위반하여 청구인의 재산권을 과도하게 침해하는지 여부

청구인은 이 사건 법률조항에 따라 예정신고와 자진납부를 하였음에도 불구하고 신고인 명의를 잘못하였다고 하여 세액공제 혜택을 완전히 배제하는 것은 실질과세의 원칙과 과잉금지원칙에 위배하여 청구인의 재산권을 침해하는 것이라고 주장한다.

그러나, 이 사건 법률조항은 양도소득세를 예정신고․자진납부하는 경우에 세액공제의 혜택을 부여하는 일종의 수익적 규정이고 새로운 의무를 부과하는 규정이 아니므로, 이 사건 법률조항에 의한 예정신고․자진납부에 해당되지 않는 경우에 세액공제를 인정하지 아니한다고 하여 납세의무자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 그리고 앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항에 따른 예정신고와 자진납부는 납세의무자의 명의로 하도록 하고, 예정신고와 자진납부를 동시에 하여야 세액공

제를 인정한다고 하여, 불합리하다거나 부당하다고 볼 수 없다.

명의신탁 자산을 양도하여 그 수익이 명의신탁자에게 귀속되었다면 그 소득자의 명의로 이 사건 법률조항의 예정신고와 자진납부를 하는 것이 실질과세의 원칙에 부합된다. 이러한 경우에 명의신탁자의 명의로 예정신고․자진납부를 하지 아니하고 명의수탁자의 명의로 예정신고․자진납부를 하는 경우에는 양도소득기본공제의 내역이 달라져서 납세의무의 실질에 따른 과세가 이루어지지 못하게 된다.

따라서 양도소득세의 실질적인 납세의무자가 자신의 명의로 예정신고․자진납부를 하는 경우에만 세액공제의 혜택을 부여하는 이 사건 법률조항은 합리적인 조세정책에 따른 것으로서 조세입법권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없고, 이 사건 법률조항이 청구인과 같은 명의신탁자들의 재산권을 침해한다고 보기도 어렵다.

4. 결론

이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

2010. 7. 29.