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사건
2009헌바319 부가가치세법 제17조 제2항 제5호 위헌소원
청구인
전○근
대리인 변호사 안종혁
당해사건
서울고등법원 2009누12664 부가가치세등 부과처분취소
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구인은 2003. 4. 15.부터 2005. 12. 30.까지 사이에 서울 서초구○○동1491-1 대 1,340.2㎡ 지상에 서초○○리츠빌 7차 14세대(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)를 신축·분양하면서 이 사건 주택이 동호인 주택으로서 과세대상에 해당하지 않는다고 보아 부가가치세 및 종합소득세를 신고·납부하지 아니하였다.
(2) 서초세무서장은 2007. 2. 5. 청구인이 이 사건 주택을 신축·분양하여 주택신축판매업을 영위하였음을 전제로 직권으로 청구인에 대하여 사업자등록을 하는 한편 누락된 2003년부터 2006년까지의 부가가치세 및 종합소득세를 부과하면서, 사업자등록하기 전인 2003. 9. 30.부터 2006. 6. 30.까지 사이에 발생한 이 사건 주택 공사비 관련 공급가액 8,907,153,353원에 대한 매입세액 890,715,336원을 매출세액에서 공제하지 아니하였다.
(3) 청구인은 위 부과처분에 불복하여 서초세무서장을 상대로 부가가치세 등 부과처분취소의 소를 제기하였으나(서울행정법원 2008구합29786) 기각되었다. 이에 청구인은 항소를 제기하고(서울고등법원 2009누12664) 그 소송계속 중 부가가치세법 제17조 제2항 제5호에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 기각되자, 위 조항의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판대상은 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제5호 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 심판대상 조항 및 관련 조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상 조항]
제17조(납부세액) ② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
5.제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액.다만, 대통령령이 정하는 것을 제외한다.
[관련 조항]
[별지] 기재와 같다.
2. 청구인의 주장
사업자등록을 하지 아니한 경우 부가가치세법 제22조 제1항에서 가산세를 부과하도록 규정하고 있는데도 이에 더하여 사업자등록 신청 전에 발생한 매입세액을 공제하지 않도록 규정한 이 사건 법률조항은 중복적 처벌에 해당할 뿐만 아니라, 실질과세원칙에 위배되며, 과세의 형평과 합목적성에 비추어 납세자의 재산권을 부당하게 침해한다.
3. 판단
가. 부가가치세법상 사업자등록 제도의 의의 및 이 사건 법률조항의 입법연혁
(1) 부가가치세법은 사업을 새로 개시하는 자로 하여금 사업장마다 일정한 기한 내에 사업자의 인적 사항, 사업장 현황, 사업내용의 주요사항 등 사업에 관련된 사항을 관할 세무서장에게 등록하도록 하고 있는데, 이를 사업자등록이라고 한다(부가가치세법 제5조 제1항). 실무에서 사업자등록은 사업자가 사업장 관할세무서장에게 사업자등록신청서를 제출한 때를 기준으로 보고 있다(대법원 1983. 6. 14. 선고 81누416 판결 참조).
사업자등록은 과세관청으로 하여금 납세의무자와 그 사업내용 및 과세자료의 파악을 용이하게 하여 근거과세와 세수확보 등 과세행정의 편의를 도모하고 나아
가 공평과세를 구현하려는 데에 그 목적이 있다. 사업자등록은 세금계산서의 수수와 함께 부가가치세 제도를 효과적으로 시행하기 위한 필수적인 요소이다.
특히 부가가치세는 재화 등의 공급자가 거래시마다 거래상대방으로부터 세액을 징수하여 이를 납부하며, 사업자 자신은 재화를 공급받을 때 거래상대방에게 징수당한 매입세액을 공제받는 구조이기 때문에, 다른 세목에 비해 과세관청이 사업자에 대해 정확히 파악하는 것이 매우 중요하다. 그래서 사업자등록을 하지 않으면 세금계산서의 교부가 제한되고, 사업자등록의무 불이행에 대해서는 매입세액 공제를 받지 못하는 불이익이 가해지며 이와 별도로 미등록가산세가 부과된다.
(2) 사업자등록 전의 매입세액 공제를 허용하지 않는 이 사건 법률조항은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 부가가치세법이 제정될 당시 도입되었고, 1998. 12. 28. 법률 제5585호로 개정되면서 대통령령으로 정하는 경우는 공제를 허용하는 취지의 단서가 신설되어 사업자등록신청일로부터 역산하여 20일 이내의 매입세액은 예외적으로 공제를 허용하게 되었는데{구 부가가치세법 시행령(2008. 12. 3. 대통령령 제21148호로 개정되기 전의 것) 제60조 제9항}, 이는 사업개시일 전이라도 사업자등록을 할 수 있도록 하고 개업준비 중 발생한 사업 관련 매입세액, 예컨대 공장을 신축하기 위하여 건설자재를 구입하거나 사무용 비품 등을 구입하는 경우에 발생하게 될 매입세액을 납세의무자로 하여금 신고하게 하여 매출세액이 없더라도 이를 환급하여 줌으로써 당해 사업을 신규로 개시하고자 하는 자의 조세부담을 덜어주기 위한 것이다.
나. 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하는지 여부
(1) 조세법률주의와 재산권의 보장
조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114, 120-121 ; 헌재 1997. 6. 26. 94헌바38 등, 판례집 9-1, 611, 621-622 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 , 판례집 15-2상, 38, 49-50 ; 헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112 등, 판례집 20-2하, 1, 63 참조).
(2) 판단
(가) 입법목적의 정당성, 수단의 적정성
이 사건 법률조항은 과세관청으로 하여금 납세의무자와 그 사업내용 및 과세자료의 파악을 용이하게 하여 근거과세와 세수확보 등을 가능하게 하는 사업자등록 의 이행을 담보하게 하는 것이고, 사업자등록 제도가 제대로 정착되지 않으면 그 결과 부가가치세 제도의 근간이 크게 흔들릴 수 있는 점을 고려한 제재적 성격의 규정으로 그 입법목적은 정당하다. 또한, 그 입법목적 달성을 위하여 납세자에게 세제상의 불이익 즉, 당해 거래의 매입세액 공제를 허용하지 아니하는 수단을 선택한 것은 사업자등록 이행을 위한 하나의 효과적인 방법이 될 수 있으므로 수단의 적정성도 인정된다.
(나) 최소침해성
부가가치세는 우리나라의 세입에 있어 단일세목으로는 가장 큰 비중을 차지하
고 있을 정도로 국가재정수입의 기초를 이루고 있는바, 부가가치세 제도 운영의 기초가 되는 사업자등록이 제대로 이루어지지 않으면 법인세, 소득세, 지방세 등의 정확한 과세산정이 곤란할 뿐 아니라 실질적 담세자인 최종소비자에 대한 조세의 전가가 원활하고 적정하게 이루어지는 것을 기대하기 힘들어 결국 부가가치세 제도는 물론이고 세제 전반의 부실한 운영을 초래할 우려가 있다. 또한, 현재까지도 세금계산서의 수수질서가 확립되어 있지 못하고 있어 무자료 거래가 성행하고 과세자료의 노출을 회피하고자 세금계산서의 수수를 기피하는 관행이 완전히 고쳐졌다고도 볼 수 없다. 나아가 납세자들이 사업자등록 자체를 회피함으로써 근거과세와 공평과세의 실현에 역행하는 일까지 발생하고 있으므로 이에 적절하고 효율적으로 대처할 현실적 필요성이 절실하다.
한편, 구 부가가치세법(2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제22조 제1항 제1호가 사업자등록 불이행시 공급가액의 1%에 해당하는 가산세를 물리는 제재를 택하고 있는데, 이 사건 법률조항은 여기에 더하여 매입세액 불공제라는 추가적인 제재방법을 택하고 있다. 위 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세는 산출세액의 일정비율이 아닌 공급가액의 일정비율이어서 기준금액 측면에서는 일반적인 가산세에 비하여 크다고 할 수 있다. 그러나 가산세율의 측면에서 보면, 일반적인 무신고가산세의 경우에는 세법에 따른 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액, 과세표준이나 세액을 은폐하거나 가장하는 등 부당한 방법으로 무신고한 경우에는 그 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40인데 반하여{구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되
기 전의 것) 제47조의2 제1항, 제2항}, 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세는 공급가액에 대하여 100분의 1에 상당하는 금액으로 위와 같은 일반적인 가산세율보다 낮게 책정되어 있다. 그리고 구 부가가치세법 제22조 제1항 제2호, 제2항 역시 유사한 가산세 규정을 두고 있어 사업자등록 불이행에 대하여만 특별히 무거운 가산세를 부과하고 있는 것은 아니다. 결국 이러한 점을 고려할 때, 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호에 의한 가산세만으로는 부가가치세 제도의 근간인 사업자등록을 이행하도록 강제하기에 충분하지 못하다고 볼 여지가 있다.
또한, 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제는 납부할 세액에 상당한 영향을 미치지만, 사업자등록을 하지 않음으로써 과세관청의 징세권으로부터 벗어나 부가가치세뿐만 아니라 소득세까지 탈루할 수 있는 점을 고려하면, 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제의 제재가 그다지 가혹하다고만 할 수 없다.
나아가 구 부가가치세법 제17조 제2항 제5호 단서, 같은 법 시행령(2008. 12. 3. 대통령령 제21148호로 개정되기 전의 것) 제60조 제9항에 의하면 사업자등록신청일부터 역산하여 20일 이내의 매입세액에 대하여는 매출세액에서 공제하는 것을 인정하는 예외를 두어 나름대로 그 침해를 최소화하기 위한 장치를 두고 있다.
결국 사업자등록의 필요성을 충족하는데 있어서 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제와 비슷한 효과를 가지면서 이보다 덜 침해적인 수단을 찾기는 쉽지 않으므로, 이 사건 법률조항이 침해최소성 원칙에 반한다고 할 수 없다.
(다) 법익의 균형성
앞에서 본 바와 같이, 이 사건 법률조항에 의하여 납세자가 받는 불이익에 비하
여 그로써 달성하려는 공익은 사업자등록 제도의 확립이라는 구체적이고도 중대한 이익에 해당하는 것이어서 법익의 균형성도 갖추고 있다고 할 것이다.
(라) 소결론
따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해하지 아니한다.
다. 청구인의 기타 주장에 대한 판단
(1) 청구인은 이 사건 법률조항이 실질과세원칙에 반한다고 주장하므로, 이를 이 사건 법률조항에 의하여 매입세액이 불공제되면 납세자로서는 원래 정상적으로 납부하여야 할 부가가치세보다 더 많은 부가가치세를 납부하게 되어 부가가치세의 기본원리에 반한다는 취지로 선해하여 판단하기로 한다.
이 사건 법률조항은 사업자등록을 이행하지 않는 자에 대하여 매입세액의 공제를 허용하지 않는바, 부가가치세가 각 거래단계에서 창출된 부가가치에 대한 조세라는 점에서 볼 때, 매입액에 대한 세액 자체를 공제하지 아니하는 것이 부가가치세의 개념과 조화되지 않는 점이 없지 아니하다. 그러나 이는 사업자등록 불이행자에 대한 제재로서 세제상의 불이익을 주는 것일 뿐, 거래상대방에 대한 조세의 전가를 차단하는 것이 아니므로, 사업자가 결과적으로 더 많은 부가가치세를 납부하게 된다고 하여도 이를 부가가치세의 기본원리에 반하는 것이라고 할 수 없다.
(2) 다음으로 청구인은 이 사건 법률조항이 이중처벌금지원칙에 반한다고 주장하나, 헌법 제13조 제1항 후단에 규정된 이중처벌금지의 원칙에 있어서 처벌이라고 함은 원칙적으로 범죄에 대한 형벌권 실행으로서의 과벌을 의미하는 것이고 국가가 행하는 일체의 제재나 불이익처분이 모두 그에 포함된다고는 할 수 없는
바(헌재 2002. 7. 18. 2000헌바57 , 판례집 14-2, 1, 18-19), 이 사건 법률조항에 의한 매입세액 불공제 제도 및 구 부가가치세법 제22조 제1항 제1호 소정의 가산세 제도는 모두 사업자등록 제도의 실효성을 확보하기 위하여 세법상의 의무위반에 대하여 가하는 과세상의 제재일 뿐 헌법 제13조 제1항에서 말하는 형사상 처벌에 해당하지 않으므로, 이 사건 법률조항이 이중처벌금지원칙을 위반하였다고 할 수 없다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않으므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
2011. 3. 31.
재판관
재판장 재판관 이강국
재판관 조대현
재판관 김종대
재판관 민형기
재판관 이동흡
재판관 목영준
재판관 송두환
재판관 박한철
별지
관 련 조항
제5조(등록)①신규로사업을개시하는자중사업자단위과세사업자가아닌자는사업장마다,사업자단위과세사업자는당해사업자의본점또는주사무소에대하여대통령령이정하는바에따라사업개시일부터20일이내에사업장관 할세무서장에게등록하여야한다.다만,신규로사업을개시하려는자는사업개시일전이라도등록할수있다.
제17조(납부세액)①사업자가납부하여야할부가가치세액(이하"납부세액"이라한다)은자기가공급한재화또는용역에대한세액(이하"매출세액"이라한다)에서다음각호의세액(이하"매입세액"이라한다)을공제한금액으로한다.다만,매출세액을초과하는매입세액은환급받을세액(이하"환급세액"이라한다)으로한다.
1.자기의사업을위하여사용되었거나사용될재화또는용역의공급에대한세액
2.자기의사업을위하여사용되었거나사용될재화의수입에대한세액
②다음각호의매입세액은매출세액에서공제하지아니한다.
1.제20조제1항및제2항의규정에의하여매입처별세금계산서합계표를제출하지아니한경우의매입세액또는제출한매입처별세금계산서합계표의기재사항중거래처별등록번호또는공급가액의전부또는일부가기재되지아니하였
거나사실과다르게기재된경우그기재사항이기재되지아니한분또는사실과다르게기재된분의매입세액.다만,대통령령이정하는경우의매입세액은제외한다.
1의2.제16조제1항및제3항의규정에의한세금계산서를교부받지아니한경우또는교부받은세금계산서에제16조제1항제1호부터제4호까지의규정에의한기재사항(이하"필요적기재사항"이라한다)의전부또는일부가기재되지아니하였거나사실과다르게기재된경우의매입세액.다만,대통령령이정하는경우의매입세액은제외한다.
2.사업과직접관 련이없는지출에대한매입세액
3.비영업용소형승용자동차의구입과임차및유지에관 한매입세액
3의2.접대비및이와유사한비용으로서대통령령이정하는비용의지출에관 련된매입세액
4.부가가치세가면제되는재화또는용역을공급하는사업에관 련된매입세액(투자에관련된매입세액을포함한다)과대통령령이정하는토지관련매입세액
5.제5조제1항의규정에의한등록을하기전의매입세액.다만,대통령령이정하는것을제외한다.
제22조(가산세)①사업자가다음각호의어느하나에해당하는경우에는각호에따른금액을납부세액에가산하거나환급세액에서공제한다.
1.제5조제1항의규정에따른기한이내에등록을신청하지아니한경우에는사업개시일부터등록을신청한날이속하는예정신고기간(예정신고기간이지난경우에는그과세기간을말한다)까지의공급가액에대하여100분의1에상당하는
금액
2.사업자가대통령령이정하는타인의명의로제5조의규정에따른등록을하고실제사업을영위하는것으로확인되는경우사업개시일부터실제사업을영위하는것으로확인되는날이속하는예정신고기간(예정신고기간이지난경우에는그과세기간을말한다)까지의공급가액에대하여100분의1에상당하는금액
②사업자가다음각호의어느하나에해당하는경우에는그공급가액에대하여100분의1에상당하는금액을납부세액에가산하거나환급세액에서공제한다.
1.제16조제1항의규정에따라교부한세금계산서의필요적기재사항의전부또는일부가착오또는과실로기재되지아니하거나사실과다른때
2. 삭제 <1993. 12. 31.>
3.제32조의2제3항의규정에의한신용카드매출전표등을교부받아제18조제1항및제2항단서또는제19조제1항의규정에의하여신고를하는때에정부에제출하여매입세액을공제받지아니하고대통령령이정하는사유로매입세액을공제받는때
제60조(매입세액의범위)⑧법제17조제2항제5호에규정하는등록은등록신청일을기준으로한다.
⑨법제17조제2항제5호단서에서"대통령령이정하는것"이라함은등록신청일부터역산하여20일이내의것을말한다.
제47조의2(무신고가산세)①납세자가법정신고기한내에세법에따른과세표준신고서를제출하지아니한경우에는세법에따른산출세액(법인세의경우에는「법인세법」제55조의2의규정에따른토지등양도소득에대한법인세를,상속세및증여세의경우에는「상속세및증여세법」제27조또는제57조의규정에따라가산하는금액을각각포함하고,부가가치세의경우에는「부가가치세법」제17조및제26조제2항의규정에따른납부세액을말한다.이하이절에서"산출세액"이라한다)의100분의20에상당하는금액(이하이항에서"일반무신고가산세액"이라한다)을납부할세액에가산하거나환급받을세액에서공제한다.다만,대통령령이정하는복식부기의무자(이하이절에서"복식부기의무자"라한다)또는법인이소득세과세표준신고서또는법인세과세표준신고서를제출하지아니한때에는산출세액의100분의20에상당하는금액과수입금액에1만분의7을곱하여계산한금액중큰금액을납부할소득세액또는법인세액에가산하거나환급받을세액에서공제한다.
②제1항의규정에불구하고부당한방법(납세자가국세의과세표준또는세액계산의기초가되는사실의전부또는일부를은폐하거나가장하는것에기초하여국세의과세표준또는세액의신고의무를위반하는것으로서대통령령이정하는방법을말한다.이하이절에서같다)으로무신고한과세표준(부가가치세의경우에는「부가가치세법」제17조및제26조제2항의규정에따른납부세액을말한다.이하이절에서"과세표준"이라한다)이있는경우에는다음각호의금액을합한금액을납부할세액에가산하거나환급받을세액에서공제한다.
1.부당한방법으로무신고한과세표준에대한가산세액:과세표준중부당한방법으로무신고한과세표준에상당하는금액(이하이항에서"부당무신고과세표준"이라한다)이과세표준에서차지하는비율을산출세액에곱하여계산한금액의100분의40에상당하는금액(이하이항에서"부당무신고가산세액"이라한다).다만,복식부기의무자또는법인이소득세과세표준신고서또는법인세과세표준신고서를제출하지아니한때에는부당무신고가산세액과부당한방법으로무신고한과세표준과관 련된수입금액(이하이항에서"부당무신고수입금액"이라한다)에1만분의14를곱하여계산한금액중큰금액으로한다.
2.제1호외의부분에대한가산세액:과세표준중부당무신고과세표준을차감한과세표준에상당하는금액이과세표준에서차지하는비율을산출세액에곱하여계산한금액의100분의20에상당하는금액.다만,복식부기의무자또는법인이소득세과세표준신고서또는법인세과세표준신고서를제출하지아니한때에는과세표준에서부당무신고과세표준을차감한금액이과세표준에서차지하는비율을산출세액에곱하여계산한금액의100분의20에상당하는금액과부당무신고수입금액외의수입금액에1만분의7을곱하여계산한금액중큰금액으로한다.