헌재 2012. 4. 24. 선고 2010헌바448 결정문 [구 소득세법 제104조 제1항 제4호 나목 등 위헌소원]

(3) 한편, 공정거래위원회는 2001. 4. 2. 구 ‘독점규제 및 공정거래에 관한 법률’(2002. 1. 26. 법률 제6651호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항, 제14조 제1항 등에 의하여 태광산업 주식회사(이하 ‘태광산업’이라 한다)를 대규모기업집단으로 지정하였고, 그에 따라 이 사건 회사는 이 사건 각 주식양도 당시 태광산업의 계열회사로서 위 대규모기업집단에 속하였다.

(4) 이에 동안양세무서장 등은 이 사건 회사가 구 중소기업법 제2조에 규정된 중소기업에 해당하지 아니한다는 이유로, 청구인들에게 이 사건 각 주식양도에 관하여 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 다목의 규정에 의한 세율(양도소득과세표준의 100분의 20)을 적용하여 별지 3 기재와 같은 내용으로 각 양도소득세를 경정·고지하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

(5) 청구인들은 2009. 6. 20. 동안양세무서장 등을 상대로 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고(서울행정법원 2009구단8895), 그 소송 계속중 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 가목 중 “대통령령이 정하는 중소기업” 부분, 같은 호 나목 및 구 중소기업법 제2조 제3항 단서 중 “기타 대통령령이 정하는 사유로

중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우에는 그러하지 아니하다” 부분이 헌법에 위반된다고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였다(서울행정법원 2010아1119). 당해사건 법원이 2010. 10. 15. 청구인들의 위 신청에 대해 일부 기각, 일부 각하 결정을 하자, 청구인들은 2010. 11. 26. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

청구인들은 주위적 심판대상으로 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 나목을, 예비적 심판대상으로 같은 호 가목 중 “대통령령이 정하는 중소기업” 부분 및 구 중소기업기본법 제2조 제3항 단서 중 “기타 대통령령으로 정하는 사유로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우에는 그러하지 아니하다” 부분을 들고 있다.

이 사건에서 청구인들의 주위적 주장은 중소기업의 주식에만 10%의 양도소득세율을 적용하는 것이 위헌이라는 취지이고, 예비적 주장은 양도소득세율을 정함에 있어 기준이 되는 중소기업의 범위를 구 중소기업법에서 정한 중소기업의 개념을 원용하여 규정한 것이 위헌이라는 취지로 이해된다. 그런데 ‘중소기업’의 주식 등에 대한 세율은 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 나목에서 정하고 있고, 여기에서의 ‘중소기업’이란 같은 호 가목에서 규정한 “대통령령이 정하는 중소기업(이하 이 장 및 제160조 제6항에서 ‘중소기업’이라 한다)”을 의미함이 명백하다. 결국, 청구인의 주위적·예비적 주장에 대한 판단은 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 나목의 위헌 여부로 귀결되므로, 구 소득세법 제104조 제1항 제4호 가목 및 구 중소기업기본법 제2조 제3항 단서 부분은 따로 심판의 대상으로 삼지 아니한다.

따라서, 이 사건 심판대상은 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제4호 나목

및 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제4호 나목(이하 위 조항들을 통틀어 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상 조항과 관련 조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상 조항]

구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다.

4. 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 자산

나. 중소기업의 주식 등

양도소득과세표준의 100분의 10

구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

4. 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 자산

나. 중소기업의 주식 등

양도소득과세표준의 100분의 10

[관련 조항]

4. 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 자산

가. 대통령령이 정하는 중소기업(이하 이 장 및 제160조 제6항에서 “중소기업”이라 한다)외의 법인의 주식 등으로서 대주주가 1년 미만 보유한 주식 등

양도소득과세표준의 100분의 30

나. (생략)

다. 가목 및 나목외의 주식 등

양도소득과세표준의 100분의 20

4. 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 자산

가. 대통령령이 정하는 중소기업(이하 이 장 및 제160조 제6항에서 “중소기업”이라 한다)외의 법인의 주식 등으로서 대주주가 1년 미만 보유한 주식 등

양도소득과세표준의 100분의 30

나. (생략)

다. 가목 및 나목외의 주식 등

양도소득과세표준의 100분의 20

구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 다음 각 목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 증권거래법에 의한 주권상장법인(이하 “주권상장법인”이라 한다)의 주식 등으로서 소유주식의 비율·시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하 “유가증권시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

나. 증권거래법에 의한 협회등록법인(이하 “협회등록법인”이라 한다)의 주식 등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에 의한 협회중개시장(이하 “협회중개시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

다. 주권상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 법인의 주식 등

구 소득세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17456호로 개정되고, 2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것) 제167조의2(중소기업의 범위) 법 제104조 제1항 제4호 가목에서 “대통령령이 정하는 중소기업”이라 함은 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 중소기업기본법 제2조의 규

정에 의한 중소기업에 해당하는 기업을 말한다.

구 소득세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제167조의4(중소기업의 범위) 법 제104조 제1항 제4호 가목에서 “대통령령이 정하는 중소기업”이라 함은 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 중소기업기본법 제2조의 규정에 의한 중소기업에 해당하는 기업을 말한다.

구 소득세법 시행령(2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되고, 2005. 12. 31. 대통령령 제19254호로 개정되기 전의 것) 제167조의4(중소기업의 범위) 법 제104조 제1항 제4호 가목에서 “대통령령이 정하는 중소기업”이라 함은 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 「중소기업기본법」 제2조의 규정에 의한 중소기업에 해당하는 기업을 말한다.

구 중소기업기본법(1995. 1. 5. 법률 제4897호로 개정되고, 2007. 4. 11. 법률 제8360호로 개정되기 전의 것) 제2조(중소기업자의 범위) ① 중소기업의 육성을 위한 시책(이하 “중소기업시책”이라 한다)의 대상이 되는 중소기업자는 업종의 특성과 상시근로자수, 자산규모, 매출액등을 참작하여 그 규모가 대통령령이 정하는 기준이하이고, 그 소유 및 경영의 실질적인 독립성이 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 기업(이하 “중소기업”이라 한다)을 영위하는 자로 한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 중소기업이 그 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우 그 사유가 발생한 연도의 다음 연도부터 3년간은 이를 중소기업으로 본다. 다만, 중소기업 외의 기업과의 합병 기타 대통령령이 정하는 사유로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 청구인의 주장 요지

주위적으로, 양도소득세 세율 적용에 있어 중소기업의 주식인지 여부를 기준으로 하여 10%의 세율을 적용하도록 한 이 사건 법률조항은 군소주주와 대주주 간의 사회적, 경제적 격차를 무시하여 입법형성권의 한계를 일탈한 입법으로 청구인들과 같은 군소주주의 평등권을 침해한다.

예비적으로, 양도소득세 세율과 관련한 과세요건인 중소기업의 범위를 하위법령 등에 위임한 것은 헌법상 조세법률주의 및 포괄위임입법금지의 원칙에 위배된다.

3. 판단

가. 주식 양도소득에 대한 과세 일반론과 입법 연혁

소득세법 제94조 제1항 제3호에 따르면, 주권상장법인과 협회등록법인의 주식으로서 대주주가 양도하는 것과 장외거래하는 것, 그리고 비상장 주식이 양도소득세 과세대상으로 규정되어 있다. 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 구 소득세법에서 비상장주식을 양도소득세 과세대상으로 규정함으로써 주식의 양도에 대해 양도소득세를 과세하기 시작하였고, 그 후 상장주식 중 대주주가 양도하는 것과 상장주식 중 장외거래하는 것 등을 과세대상으로 규정함으로써 점차 양도소득세 과세대상을 확대해 왔다.

주식의 양도에 대한 양도소득세율은 소득세법 제104조 제1항 제4호에서 규정하고 있다. 이 조항은 중소기업 외의 법인의 주식 등으로서 대주주가 1년 미만 보유한 주식 등에 대해서는 30%의 세율을, 중소기업의 주식 등에 대해서는 낮은 세율인 10%를 적용하며, 위 둘 중 어느 것에도 해당하지 않는 경우에는 20%의 세율을 적용하도록 하여, 원칙적으로 양도 대상 주식이 중소기업의 주식인지, 중소기

업 외의 법인의 주식인지를 구별하고, 중소기업 외의 주식 중 대주주의 단기보유분에 대해서는 특별히 가중된 세율을 적용하는 구조로 되어 있다.

중소기업에 대한 낮은 세율 적용은 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 구 소득세법에서부터 규정되어 있었는바, 당시 주식 양도를 양도소득세 과세로 전환하는 과정에서 중소기업의 투자자들을 더욱 보호하고 중소기업의 주식 유통이 저해되는 것을 방지하기 위하여 마련한 시혜적 입법이었으며, 이 내용이 이 사건 법률조항에까지 이르고 있다.

나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(1) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위반 여부

(가) 조세법률주의와 위임입법의 한계

헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 것으로, 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는데, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 184 등 참조).

다만, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 2010. 12. 28. 2009헌바145 , 공보 171, 148, 150-151; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24 등, 판례집 14-1, 174, 183 참조).

(나) 위임의 필요성

이 사건 법률조항에서 하위법령에 위임하고 있는 대상은 중소기업의 구체적인 기준 또는 범위이다. 헌법 제123조 제3항에서는 국가의 중소기업에 대한 보호·육성의무를 규정하고 있는바, 현실에서 수많은 기업들 중 어떠한 기업을 중소기업에 포함시켜 국가가 특별히 보호하고 육성할지를 정함에 있어서는 그 당시 경제적, 사회적 상황과 기업의 목적사업, 형태, 근로자수, 자산규모, 지배구조 등 다양한 요소들을 고려하여야 한다.

이와 같이 어떠한 기업을 중소기업에 포함시킬지의 문제는 경제적, 사회적 상황에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회가 제정하는 법률에서 이를 열거적으로 망라하기란 부적절할 뿐만 아니라, 그 대상을 선정하는 작업이 매우 전문적, 기술적, 가변적이므로 하위법령에 위임할 필요성을 인정할 수 있다.

(다) 예측가능성

이 사건 법률조항이 정하고 있는 중소기업은 그 문언적 의미에서 알 수 있듯이, 규모가 크지 않은 기업으로서 대기업과 상반되는 개념이다. 이 사건 법률조항이 중소기업에 대한 투자 및 투자자를 보호하기 위한 시혜적 성격의 규정임을 고려할 때, 이 조항에서 정하고 있는 중소기업은 자금력, 경영능력 등에서 열세에 있

어 국가가 보호할 필요가 있는 비교적 작은 규모의 기업을 의미한다는 것을 일반적으로 예측할 수 있고, 나아가 대규모기업집단에 속한 계열회사는 통상 당해 회사의 규모가 작더라도 대기업으로부터 유형·무형의 지원을 받을 수 있으므로 국가의 보호 필요성을 인정하기 어렵다는 점도 일반적으로 예측할 수 있다.

이 사건 법률조항 이외에도 소득세법 제35조 제1항 제1호, 제85조의2 제1항 등 여러 세법 규정들에서도 중소기업을 ‘대통령령이 정하는 중소기업’으로 규정하여 그 세부 범위를 하위법령에 위임하고 있고, 그러한 중소기업에 대하여 각종 감면 등의 혜택을 부여하고 있는바, 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하는 경우에도 하위 법령에 정해질 중소기업의 개념 및 그 범위에 대한 대강의 기준을 누구나 예측할 수 있다고 보인다.

(라) 소결

따라서, 이 사건 법률조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

(2) 조세평등주의 위반 여부

(가) 조세평등주의와 조세입법 형성권

조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 따라 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 같은 것은 같게 취급하고 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 , 판례집 1, 131, 141-142).

그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범

위한 형성권이 부여되어 있다(헌재 1996. 8. 29. 92헌바46 , 판례집 8-2, 17, 24 참조). 따라서 주식 양도소득에 대한 소득세의 입법과 관련하여서도 입법자는 모든 과세대상을 동일하게 취급할 것인가 아니면 특정 대상에 대하여는 상대적으로 높은 세율 또는 낮은 세율을 적용할 것인가, 그러한 높은 세율 또는 낮은 세율을 적용하는 대상을 무엇으로 한정할 것인가 등에 관하여 광범위한 입법형성의 자유를 갖는다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64 , 판례집 11-1, 96, 108-109 참조). 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2011. 3. 31. 2009헌가22 , 판례집 23-1상, 217, 228 참조).

(나) 차별취급의 자의성 여부에 대한 판단

1) 청구인들은 중소기업의 군소주주와 중소기업 외의 법인의 군소주주는 그 성질상 같으므로 같게 취급하여야 한다는 취지로 주장하므로, 이에 관하여 본다.

중소기업은 생산과 고용의 증대에 기여하고 수요의 변화에 적절히 대처하고 새로운 기술의 개발을 기대하게 할 뿐만 아니라 사회적 분업과 기업간의 경쟁을 촉진함으로써 전체 국민경제에 크게 기여하고 있음에도 불구하고, 대기업에 비하여 자금력, 기술수준, 경영능력 등에 있어서 열세하기 때문에 자력으로 경영의 합리화와 경쟁력의 향상을 도모할 수 없는 경우가 많다. 우리 헌법은 이와 같이 중소기업이 국민경제에서 차지하는 중요성 때문에 제123조 제3항에서 중소기업에 대한 보호를 국가 경제정책적 목표로 명문화하고, 대기업과의 경쟁에서 불리한 위치

에 있는 중소기업의 지원을 통하여 경쟁에서의 불리함을 조정하여야 할 국가의 과제를 부과하고 있다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18 , 판례집 8-2, 680, 698-699 참조). 이와 같이 중소기업이 우리 헌법상 특별한 보호를 받고 있는 이상, 중소기업에 대한 투자 등을 촉진하고 보호하기 위하여 중소기업 주식을 양도하는 자와 중소기업 외의 법인의 주식을 양도하는 자를 다르게 취급하는 것에는 합리적인 정책적 이유가 충분하다 할 것이다.

2) 나아가, 청구인들은 또한 중소기업의 대주주와 군소주주는 본질적으로 다른 것이므로, 다르게 취급하여야 헌법상 조세평등의 이념에 부합하는 것이라는 취지로 주장한다.

살피건대, 주식 양도소득에 대한 세율과 관련하여서 중소기업의 대주주와 군소주주를 구별하여 보호할지, 아니면 이들 모두를 보호할지는 입법형성의 자유의 범위 내에 있는 것인데, 중소기업의 군소주주들에게만 낮은 세율을 적용한다면 헌법상 요청되는 국가의 중소기업에 대한 보호 의무를 충분히 다하지 못할 우려가 있다. 따라서 이 사건 법률조항에서 중소기업의 대주주와 군소주주를 다르게 취급하지 않는다 하여 헌법상 조세평등주의에 반한다고 하기는 어렵다.

(다) 소결

이 사건 법률조항이 입법형성권의 한계를 일탈하여 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

2012. 4. 24.

재판관

재판장 재판관 이강국

재판관 김종대

재판관 민형기

재판관 이동흡

재판관 목영준

재판관 송두환

재판관 박한철

재판관 이정미

별지

[별지 1]

청구인 목록

1. 이○재

2. 최○승

3. 이○국

4. 김○선

5. 김○정

6. 박○영

7. 류○세

8. 이○윤

9. 김○수

10. 박○근

[별지 2]

청구인들의 주식양도 내역

청구인	귀속연도	양도주식수	취득가액 (단위: 천원)
이○재	2002	12,000	144,000
이○재	2003	20,000	100,000	2003. 4. 4. / 438,920
최○승	2002	10,000	50,000
최○승	2003	20,000	100,000	2003. 4. 4. / 438,920
이○국	2002	10,000	120,000
	2003	20,000	100,000	2003. 4. 4. / 438,920
	2005	47,800	239,000	2005. 8. 31. / 956,000
김○선	2002	10,000	60,000
김○선	2003	20,000	120,000	2003. 4. 4. / 438,920
김○정	2002	10,000	50,000
김○정	2003	30,000	150,000	2003. 4. 4. / 658,380
박○영	2002	10,000	60,000
박○영	2003	30,000	180,000	2003. 4. 4. / 658,380
류○세	2003	10,000	60,000
이○윤	2005	5,000	30,000
김○수	2002	20,000	100,000
김○수	2003	30,000	150,000	2003. 4. 4. / 658,380
박○근	2002	10,000	50,000
박○근	2003	20,000	100,000	2003. 4. 4. / 438,920