헌재 2016. 12. 29. 선고 2016헌바268 결정문 [상속세 및 증여세법 제78조 제2항 위헌소원]

청구인의 아버지 윤○중은 1995. 10. 2.부터 1998. 7. 28.까지 김○연에게 합계 50억 원을 대여한 다음, 2004. 2. 1. 사망하였다. 망 윤○중의 상속인인 청구인은 위 대여금을 상속재산에 포함시키지 아니한 채 상속세 과세표준을 신고하였고, 서초세무서장은 2014. 7. 25. 신고누락을 이유로 청구인에게 납부불성실 가산세 2,900,900,723원을

부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

청구인은 2015. 12. 30. 이 사건 처분의 취소를 구하는 소(서울행정법원 2015구합83528)를 제기하고, 그 소송 계속 중 구 상속세 및 증여세법 제78조 제2항이 헌법에 위반된다고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2016아10461) 2016. 6. 3. 위 신청이 기각되자, 2016. 7. 4. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

구 상속세 및 증여세법 제78조 제2항에 대한 청구인 주장의 핵심은, 위 법률조항이 상속세의 납부불성실 가산세에 대한 ‘한도’를 규정하고 있지 않은 까닭에 세무조사가 개시되어 추징세액이 발생할 경우 가산세의 부담이 지나치게 커지는 것이 부당하다는 것이므로, 결국 청구인은 가산세의 한도를 규정하지 아니한 위 법률조항의 불완전성을 다투는 것으로 봄이 상당하다. 또한 청구인은 신고누락으로 인하여 원래 ‘납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우’에 해당하므로, 심판대상조항도 이와 관련된 부분으로 한정한다.

따라서 이 사건 심판대상은 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항 중 ‘납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때’에 관한 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.

[심판대상조항]

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률

제8139호로 개정되기 전의 것)

제78조(가산세 등) ② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다.

3. 청구인의 주장요지

심판대상조항은, 미달하게 납부한 세액에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 대통령령이 정하는 율을 곱하여 가산세를 산출하도록 하면서도 그 한도를 정하고 있지 아니하여 가산세가 본세를 초과하는 결과가 발생하는바, 이는 상속세 납부의무 불이행이라는 의무위반의 정도를 넘어서는 것으로서 청구인의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다.

4. 심판대상조항의 위헌 여부

상속세에 있어서의 가산세는, 상속세 및 증여세법상 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이다. 그런데 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하여 그 세액이 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 헌법에 위반된다(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 참

조). 따라서 이하에서는 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 헌법에 위반되는지 여부에 관하여 본다.

가. 목적의 정당성과 수단의 적절성

심판대상조항은 원활한 조세행정을 위하여 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하고, 성실히 납세한 사람과 그렇지 않은 사람 사이에 조세부담의 공평을 기하여, 납세자가 납부기한을 준수하지 아니하여 얻게 된 미납액에 대한 이자 상당의 이익을 박탈함으로써 재원을 적기에 확보하지 못한 국고재정과의 손익을 조정한다는 데 그 입법목적이 있고, 이러한 입법목적은 정당하다.

또한 납세의무를 위반한 자에 대하여 미납세액의 일정 비율에 미납부기간의 장단에 비례한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 방법은 의무이행의 확보와 제재를 위하여 선택할 수 있는 적절한 수단이다.

나. 침해의 최소성

(1) 상속세에 관한 납부불성실 가산세는 법정기한을 도과한 시점부터 기산하여, 이후 납세의무자가 자진하여 납부하거나 과세관청이 상속세 과세원인 사실을 발견하거나 확인하여 상속세 부과처분을 하고 이를 고지하는 시점까지 부과된다. 그런데 그 기간은 하루에 불과할 수도 있지만 때로는 상당한 장기간이 될 수도 있으므로, 납부의무의 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정된다고 할 것이다. 그러므로 이러한 두 가지 결정요소를 반영하여 가산세가 산출된다면 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적절한 비례관계가 유지된다고 볼 수 있다(헌재 2003. 9. 25. 2003헌바16 참조). 납부의무의 성실한 이행 정도에 따라 제재의 정도를 달리함으로써 납세자 사이의 형평을 기할 수 있고, 납세자는 미납

부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을 얻을 수 있었던 반면 국가로서는 그만큼 국고재정적인 손실을 입게 되므로, 이를 조정함으로써 공평한 조세부담의 원칙을 실현시킬 수 있기 때문이다.

그런데 심판대상조항은, 납부의무자가 상속세액을 미달하게 납부한 때에는 그 미납부세액에 미납기간을 고려하여 일정 가산세율을 곱하여 가산세를 산출하도록 함으로써, 미납기간의 장단과 미납부세액의 다과라는 두 결정 요소를 고려하여 가산세를 부과하고 있다. 따라서 납세의무자의 의무위반의 정도와 제재 사이에 합리적인 균형을 벗어났다고 보기 어렵다.

(2) 청구인은, 심판대상조항이 자진납부일 또는 고지일까지의 기간에 일정 가산세율을 곱하여 가산세를 산출하도록 규정하면서도 그 한도를 두고 있지 않아 가산세가 본세를 초과하는 결과가 발생하게 되므로, 이는 침해의 최소성을 위반한 것이라고 주장한다.

그러나 납부불성실 가산세는 원활한 조세행정을 위하여 납부의무자로 하여금 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하기 위한 행정적 제재의 성격 이외에, 신고·납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 납부불성실세액에 대한 이자만큼의 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 상당액을 납부하도록 하는 성격이 있다(헌재 1999. 6. 24. 98헌바68 참조). 만약 상속세를 납부하지 아니하는 기간 동안의 이자 상당액에 대하여 가산세를 부과하지 않는다면, 기한 내에 조세를 납부하지 아니한 납세자는 그 기간 동안의 이자 상당액의 이익을 얻을 수 있게 된다. 이처럼 상속세 납부불성실 가산세는 자진납부일 내지 고지일까지의 미납세액에 대한 지연이자의 성격도 있다고 할 것인데, 이는 가산세가 본세를 초과한다고 하여도 동일하다. 또한 가산세가 본세의

명목으로 부과·징수된다고 하여도, 가산세는 징수절차의 편의 때문에 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐이고, 세법이 정하는 바에 따라 성립·확정되는 국세와는 본질적으로 다른 것이다. 이처럼 본세와 가산세는 그 목적과 성질이 다르기 때문에 가산세가 본세를 초과한다는 이유만으로 침해의 최소성을 벗어났다고 볼 수 없다.

나아가 구 국세기본법에 의하면 상속세의 부과제척기간이 원칙적으로 10년이어서(구 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호) 납부불성실 가산세는 무한히 증가하는 것이 아니라, 최대 본세의 109.5%에 그치게 되어 실질적으로는 그 한도가 없다고 할 수도 없다.

(3) 결국 심판대상조항은 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소를 고려하여 금융기관의 이자율을 감안한 가산세율을 곱하여 산출된 가산세를 부과하도록 하고 있어, 조세를 미납부한 자에 대한 제재로서의 효과를 달성함과 동시에 과다한 세율로 인한 지나친 부담을 방지하고 있다고 할 것이므로, 침해의 최소성 원칙에 반하지 아니한다.

다. 법익의 균형성

심판대상조항은 납세의무자의 성실하고 정확한 납세의무 이행에 기여함으로써 조세법의 실효성 확보와 조세형평의 실현이라는 중요한 공익목적을 수행하는 것이다. 이에 비하여 납세의무자가 입게 되는 불이익은 이러한 공익목적을 침해하는 한도에서 그에 대한 책임을 부담하는 정도에 그치므로, 심판대상조항으로 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다고 볼 수 없다. 따라서 법익의 균형성 원칙에도 반하지 아니한다.

라. 소결

따라서 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

5. 결론

그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관

재판장 재판관 박한철

재판관 이정미

재판관 이진성

재판관 김창종

재판관 안창호

재판관 강일원

재판관 서기석

재판관 조용호

별지

관 련조항

구상속세및증여세법(1996.12.30.법률제5193호로개정되고,2007.12.31.법률제8828호로개정되기전의것)

제76조(결정·경정)①세무서장등은제67조또는제68조의규정에의한신고에의하여과세표준과세액을결정한다.다만,신고를하지아니하였거나그신고한과세표준이나세액에탈루또는오류가있는경우에는그과세표준과세액을조사하여결정한다.

③세무서장등은제1항의규정에의한신고를받은날부터대통령령이정하는기간(이하“법정결정기한”이라한다)이내에과세표준과세액을결정하여야한다.다만,상속재산또는증여재산의조사,가액의평가등에장기간이소요되는등부득이한사유가있어그기간이내에결정할수없는경우에는그사유를상속인·수유자또는수증자에게통지하여야한다.

④세무서장등은제1항또는제2항의규정에의하여과세표준과세액을결정할수없거나결정후그과세표준과세액에탈루또는오류가있는것을발견한경우에는즉시그과세표준과세액을조사하여결정또는경정한다.

구국세기본법(1996.12.30.법률제5193호로개정되고,2006.12.30.법률제8139호로개정되기전의것)

제26조의2(국세부과의제척기간)①국세는다음각호에규정하는기간이만료된날후에는부과할수없다.(단서생략)

4.상속세·증여세는제1호내지제3호의규정에불구하고이를부과할수있는날부터10년간.다만,다음각목의1에해당하는경우에는이를부과할수있는날부터15년간으로한다.

가.납세자가사기기타부정한행위로써상속세·증여세를포탈하거나환급·공제받는경우

나.상속세및증여세법제67조및제68조의규정에의하여신고서를제출하지아니한경우

다.상속세및증여세법제67조및제68조의규정에의하여신고서를제출한자가대통령령이정하는허위신고또는누락신고를한경우(그허위신고또는누락신고를한부분에한한다)

구상속세및증여세법시행령(2003.12.30.대통령령제18177호로개정되고,2007.2.28.대통령령제19899호로개정되기전의것)

제80조(가산세등)④법제78조제2항에서“대통령령이정하는율”이라함은매1일당1만분의3을말한다.

심판대상조문

-구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항 중 ‘납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때’에 관한 부분

참조판례