헌재 2019. 4. 11. 선고 2017헌가32 결정문 [특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 제2항 위헌제청]

2015. 6. 29.까지 공급가액 합계액 4,118,310,495원의 세금계산서 63장을 발급하고, 2015. 1. 26. 및 2015. 7. 26. 재화나 용역을 공급하였다고 거짓 기재한 공급가액 합계액 4,118,310,495원의 매출처별 세금계산서합계표를 제출함으로써 ‘특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률’ 제8조의2를 위반하였다는 등 이유로 2016. 11. 30. 기소되었다.

제청법원은 2017. 11. 15. ‘특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률’ 제8조의2 제2항에 대해 직권으로 위헌 여부 심판을 제청하였다.

2. 심판대상

제청법원은 “‘특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률’ 제8조의2 제2항의 ‘공급가액등의 합계액’ 중 ‘조세범 처벌법’ 제10조 제3항 제3호에서 규정한 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표에 기재된 합계액이 같은 항 제1호에서 규정한 세금계산서에 기재된 가액을 기초로 한 경우 위 제3호에서 규정한 합계표에 기재된 합계액 부분의 위헌 여부”에 대한 심판을 제청하였다. 이러한 제청법원의 심판제청 취지는 재화 또는 용역의 공급 없이 발급하거나 발급받은 세금계산서상 공급가액과 그를 바탕으로 거짓 기재하여 제출된 매입ㆍ매출처별 세금계산서합계표상 공급가액의 중복 여부를 불문하고 이를 합산한 액수를 기준으로 벌금을 병과하는 것이 위헌이라는 것으로, 결국 중복 여부와 상관없이 ‘공급가액등의 합계액’을 기준으로 하는 ‘특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률’ 제8조의2 제2항 자체의 위헌 여부를 문제 삼는 것과 다름없다. 한편 제청신청서에 의하면 당해 사건 공소사실은 피고인이 재화 또는 용역을 공급하지 아니하였음에도 발급한 세금계산서 및 거짓으로 기재하여 제출한 매출처별 세금계산서합계표의 공급가액 합계액이 50억 원을 넘는다는 것이므로, 심판대상을 이에 관한 부분에 한정한다.

이 사건 심판대상은 ‘특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률’(2010. 3. 31. 법률 제10210호로 개정된 것, 다음부터 ‘특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률’을 ‘특정범죄가중법’이라 한다) 제8조의2 제2항 중 제1항 제1호 가운데 구 ‘조세범 처벌법’(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제10조 제3항 제1호 및 구 ‘조세범 처벌법’(2012. 1. 26. 법률 제11210호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제10조 제3항 제3호에 관한 부분(다음부터 이를 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(2010. 3. 31. 법률 제10210호로 개정된 것)

제8조의2(세금계산서 교부의무 위반 등의 가중처벌) ② 제1항의 경우에는 공급가액등의 합계액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과한다.

제8조의2(세금계산서 교부의무 위반 등의 가중처벌) ① 영리를 목적으로 조세범 처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람은 다음 각 호의 구분에 따라 가중처벌한다.

1. 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액이나 매출처별 세금계산서합계표ㆍ매입처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 또는 매출ㆍ매입금액의 합계액(이하 이 조에서 “공급가액등의 합계액”이라 한다)이 50억 원 이상인 경우에는 3년 이상의

유기징역에 처한다.

2. 공급가액등의 합계액이 30억 원 이상 50억 원 미만인 경우에는 1년 이상의 유기징역에 처한다.

구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것)

제10조(세금계산서의 발급의무 위반 등) ③ 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 3년 이하의 징역 또는 그 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액이나 매출처별 세금계산서합계표, 매입처별 세금계산서합계표에 기재된 공급가액 또는 매출처별 계산서합계표, 매입처별 계산서합계표에 기재된 매출ㆍ매입금액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위

구 조세범 처벌법(2012. 1. 26. 법률 제11210호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것)

3. 부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여

정부에 제출한 행위

3. 제청법원의 위헌제청이유

재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하였음에도 허위 세금계산서를 발급하거나 발급받고, 그와 같이 발급하거나 발급받은 허위 세금계산서에 기초하여 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 작성하여 제출하는 행위, 즉 세금계산서와 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표의 가공거래가 중복된 경우는, 허위 세금계산서와 과세기간이나 상대방 등을 달리하는 별개의 가공거래에 대하여 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 작성하여 제출하는 경우와 비교하였을 때 그 합계표에 적힌 합계액이 같더라도 불법성은 현저히 다르다. 심판대상조항은 이러한 차이를 고려하지 않은 채 ‘공급가액등의 합계액’만을 기준으로 일률적으로 가중처벌하고 벌금형을 병과하도록 하고 있어 평등원칙에 위배된다.

심판대상조항은 “공급가액등의 합계액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과한다.”라고 정함으로써 허위 세금계산서를 수수하고 이에 기초하여 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출한 사람에 대하여는 결국 허위 세금계산서를 기준으로 한 부가가치세액의 4배 이상 10배 이하의 벌금을 필요적으로 부과하는 결과가 된다. 이는 거짓 기재된 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 제출행위에 허위 세금계산서 수수행위와는 다른 독자적 위법성이 있다는 것을 감안하더라도 비례원칙이나 과잉금지원칙에 위배된다.

4. 판단

가. 법정형의 내용에 대한 입법형성권의 범위와 한계

어떤 범죄를 어떻게 처벌할 것인가 하는 문제, 즉 법정형의 종류와 범위의 선택은

그 범죄의 죄질과 보호법익에 대한 고려뿐만 아니라 우리의 역사와 문화, 입법 당시의 시대적 상황, 국민 일반의 가치관 내지 법감정 그리고 범죄예방을 위한 형사정책의 측면 등 여러 요소를 종합적으로 고려하여 입법자가 결정할 사항으로서 광범위한 입법재량 내지 형성의 자유가 인정되어야 할 분야이다. 따라서 어느 범죄에 대한 법정형이 그 범죄의 죄질 및 이에 따른 행위자의 책임에 비하여 지나치게 가혹한 것이어서 현저히 형벌체계상의 균형을 잃고 있다거나 그 범죄에 대한 형벌 본래의 목적과 기능을 달성함에 있어 필요한 정도를 일탈하였다는 등 헌법상의 평등원칙 및 비례원칙 등에 명백히 위배되는 경우가 아닌 한, 법정형의 높고 낮음은 입법정책 당부의 문제이고, 쉽사리 헌법에 위반된다고 단정하여서는 아니 된다(헌재 2013. 7. 25. 2012헌바320 참조).

나. 평등원칙 위배 여부

(1) 평등원칙은 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하고 있으므로, 비교의 대상을 이루는 두 개의 사실관계 사이에 서로 같은 취급을 정당화할 수 없는 차이가 있음에도 불구하고 두 사실관계를 서로 같게 취급한다면, 입법자는 이로써 평등권을 침해하게 된다. 그런데 서로 비교될 수 있는 사실관계가 모든 관점에서 완전히 다른 것이 아니라 단지 일정 요소에 있어서만 다를 경우에, 비교되는 두 사실관계를 법적으로 다른 것으로 볼 것인지 아니면 동일한 것으로 볼 것인지를 판단하기 위하여 어떠한 요소가 결정적인 기준이 되는가가 문제되는 바, 이 경우 두 개의 사실관계가 본질적으로 동일한지 여부의 판단은 일반적으로 문제되는 법률조항의 의미와 목적에 달려 있다고 할 것이다(헌재 2013. 12. 26. 2012헌바217 등 참조).

심판대상조항은 영리를 목적으로 ‘재화 또는 용역을 공급하거나 공급받지 아니하고 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위’(다음부터 ‘허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위’라고 한다) 및 ‘재화 또는 용역을 공급하거나 공급받지 아니하고 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표(다음부터 ‘세금계산서합계표’라고 한다)를 거짓으로 기재하여 제출한 행위’(다음부터 ‘허위 세금계산서합계표 제출 행위’라고 한다)를 한 사람에 대하여, 그 세금계산서와 세금계산서합계표에 기재된 공급가액의 합계액을 기준으로 계산한 벌금으로 가중처벌하도록 규정하고 있다. 제청법원은 세금계산서와 세금계산서합계표의 허위 거래가 중복된 경우와 그렇지 아니한 경우는 불법성이 현저히 다른데도 심판대상조항이 그 차이를 고려하지 않고 일률적으로 가중된 벌금을 병과하도록 한 것은 평등원칙에 위배된다고 주장한다.

(2) 심판대상조항은 정확한 과세자료의 수수질서를 확립하여 궁극적으로 근거과세와 공평과세를 실현하고자 하는 데에 그 입법목적이 있다(헌재 2013. 12. 26. 2012헌바217 등 참조). 그런데 부가가치세법령에 비추어보면 심판대상조항이 가중처벌 대상으로 삼고 있는 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위 세금계산서합계표 제출 행위는 행위 태양, 행위 상대방, 행위 객체(수단), 행위 시기 등이 모두 다르다. 부가가치세법상 세금계산서와 세금계산서합계표는 그 세부적 기재사항에서부터 차이가 있다. 세금계산서에는 ‘공급하는 사업자의 등록번호, 성명 또는 명칭’과 ‘공급받는 자의 등록번호’, ‘공급가액과 부가가치세액’, ‘작성연월일’ 등의 사항을 기재해야 하는데(부가가치세법 제32조 제1항), 세금계산서합계표에는 ‘공급하는 사업자와 공급받는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭’, ‘거래기간’, ‘작성연월일’, ‘거래기간의 공급가액의 합계액 및 세액의 합계액’ 등을 적어야 한다(부가가치세법 제54조 제1

항). 세금계산서와 세금계산서합계표는 그것이 현출되는 일련의 과정이나 시기도 다르다. 세금계산서는 원칙적으로 재화 또는 용역의 공급시기에 이를 공급하는 사업자와 공급받는 자 사이에 발급ㆍ수취 되어야 하지만(부가가치세법 제32조, 제34조 참조), 세금계산서합계표는 사업자가 세금계산서를 발급하였거나 발급받은 경우 사업자가 이를 작성하여 해당 예정신고 또는 확정신고를 할 때 제출해야 한다(부가가치세법 제48조, 제49조, 제54조 참조).

‘조세범 처벌법’은 이러한 세금계산서와 세금계산서합계표의 차이를 반영하여 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위(제10조 제3항 제1호)와 허위 세금계산서합계표 제출 행위(제10조 제3항 제3호)를 따로 구분하고 있다. 즉, ‘조세범 처벌법’ 제10조 제3항 제1호는 재화 또는 용역의 공급 없이 ‘세금계산서’를 ‘발급하거나 발급받은 행위’를 처벌 대상으로 하는 데 비하여, ‘조세범 처벌법’ 제10조 제3항 제3호의 경우에는 재화 또는 용역의 공급 없이 ‘세금계산서합계표’를 ‘거짓으로 기재하여 이를 제출한 행위’가 있어야 한다. 이에 대해 대법원은 “재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 구 조세범처벌법 제11조의2 제4항(현행 제10조 제3항) 각 호의 행위를 한 경우 세금계산서를 수수한 때 또는 세금계산서합계표를 제출한 때에 각 문서마다 1개의 죄가 성립하는 것”이라고 판시함으로써(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009도3355 판결 참조), 두 행위가 원칙적으로 별개의 범죄를 구성한다고 보고 있다.

(3) 제청법원이 문제 삼는 바와 같이, 심판대상조항은 ‘재화 또는 용역의 공급 없이 발급ㆍ수취한 세금계산서’와 ‘재화 또는 용역의 공급 없이 거짓 기재하여 제출한 세금계산서합계표’에 담긴 허위 거래가 중복되는지를 구별함이 없이 각 공급가액의 합계액을 기준으로 계산한 벌금형을 병과하도록 규율하고 있다. 그런데 앞서 본 것처

럼 세금계산서와 세금계산서합계표는 별개의 과세자료일 뿐만 아니라 ‘조세범 처벌법’상 그에 관한 처벌 대상 행위 내용도 다르므로, 외관상 허위 거래가 중복된다는 이유만으로 불법성의 경중을 달리 보아야 한다거나 처벌에 차이를 두어야 한다는 결론에 이를 수는 없다. 대법원도 “동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위 세금계산서합계표 제출 행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄가중법 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액등의 합계액’을 산정함에 있어서도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것”이라고 일관하여 판시하고 있다(대법원 2017. 9. 7. 선고 2017도10054 판결; 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결 참조).

(4) 과세자료 수수질서의 정상화 등을 도모하는 심판대상조항의 입법목적과 아울러 앞서 살핀 내용을 종합하여 볼 때, 세금계산서 및 세금계산서합계표의 허위 거래가 중복된 경우와 중복되지 아니한 경우는 별개의 허위 과세자료를 이용하여 별개의 불법성을 발생시킨다는 점에서 다를 바가 없으므로 여기에 반드시 법정형의 차등을 두어야 할 정도의 본질적 차이가 있다고 보기 어렵다. 그렇다면 심판대상조항이 이를 구별하지 않고 허위 세금계산서에 기재된 공급가액과 허위 세금계산서합계표에 기재된 공급가액의 합계액을 기준으로 벌금을 병과하도록 한 것이 곧 형벌체계상 균형성을 갖추지 못하였다거나 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

다. 책임과 형벌의 비례원칙 위배 여부

심판대상조항은 재화 또는 용역의 공급 없이 발급ㆍ수취한 세금계산서의 공급가액과 거짓 기재하여 제출한 세금계산서합계표의 공급가액의 합계액이 50억 원 이상

인 경우 그 합계액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과하도록 규율하고 있다. 심판대상조항이 포함된 특정범죄가중법 제8조의2가 불법의 정도를 드러낼 수 있는 가장 보편적인 징표인 ‘공급가액등 합계액’을 기준으로 단계적으로 가중처벌하는 것은 합리적 이유가 있으며, 우리나라의 경제 여건 등에 비추어 보았을 때 가중의 기준액수가 지나치게 낮다고 볼 수도 없다(헌재 2013. 12. 26. 2012헌바217 등; 헌재 2018. 3. 29. 2016헌바202 등 참조).

제청법원은 세금계산서와 세금계산서합계표상의 허위 거래가 중복된 경우 심판대상조항에 의하면 그 허위 세금계산서를 기준으로 한 부가가치세액의 4배 이상 10배 이하의 벌금을 매기는 것이 되어 행위자에게 가혹한 결과가 발생한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 것처럼 허위 세금계산서 발급ㆍ수취 행위와 허위 세금계산서합계표 제출 행위는 서로 구별되는 행위로서 원칙적으로 별개의 범죄를 구성한다. 따라서 세금계산서와 세금계산서합계표에 허위 거래가 중복된 경우에는 별개의 범죄 성립에 따른 효과로서 허위 세금계산서와 허위 세금계산서합계표의 각 공급가액을 기준으로 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금이 함께 병과되는 것이므로, 단지 벌금액 총액만을 문제 삼아 심판대상조항이 범죄의 죄질 및 이에 따른 행위자의 책임에 비해 과도한 처벌을 예정하고 있다고 할 수는 없다. 심판대상조항은 책임과 형벌의 비례원칙에 위배되지 아니한다.

라. 소결

심판대상조항은 평등원칙 및 책임과 형벌의 비례원칙에 위배되지 아니한다.

5. 결론

심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재

판관 이선애의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 일치된 의견에 의한 것이다.

6. 재판관 이선애의 반대의견

가. 나는 심판대상조항이 세금계산서 및 세금계산서합계표의 허위 거래가 중복된 경우와 그렇지 아니한 경우를 구별하지 아니한 것은 형벌체계상 균형성을 갖추지 못하였다거나 평등원칙에 위배되지 않는다고 본 법정의견과 견해를 같이한다. 다만 심판대상조항이 필요적으로 벌금을 병과하도록 정한 것에 대해서는 책임과 형벌 간 비례원칙에 반한다고 생각하므로 다음과 같이 반대의견을 밝힌다.

나. 심판대상조항은 ‘조세범 처벌법’ 제10조 제3항에 대한 가중규정으로 세금계산서 등에 기재된 ‘공급가액등의 합계액’이 50억 원 이상인 경우 ‘공급가액등의 합계액’에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금형을 필요적으로 병과하도록 규정하고 있다. 그런데 부가가치세의 세율은 10%로 정하여져 있으므로, 특정범죄가중법 제8조의2 제1항 제1호(다음부터 ‘형사처벌조항’이라 한다) 위반자는 법정형 기준으로 3년 이상의 유기징역형과 함께 최소한 10억 원(50억 원×10%×2) 이상의 벌금형의 필요적 병과라는 가중처벌을 받아야 한다.

그런데, 형법상 노역장유치조항은 선고되는 벌금이 1억 원 이상 5억 원 미만인 경우에는 300일 이상, 5억 원 이상 50억 원 미만인 경우에는 500일 이상, 50억 원 이상인 경우에는 1,000일 이상의 유치 기간을 정하도록 하고 있으므로, 만일 공급가액등의 합계액이 50억 원 이상인 경우에는 최소한 10억 원 이상의 벌금형의 필요적 병과를 예정하고 있는 심판대상조항과 위 노역장유치조항이 결합되어 최소한 500일 이상의 징역형을 추가로 선고하는 효과가 나타난다. 즉 필요적 벌금병과조항과 위 노역장유

치조항이 결합될 경우 형사처벌조항에서 정한 징역형 외에 별도의 징역형을 추가로 선고받은 것이나 다름이 없는 결과를 초래할 수 있다.

다. 벌금형에 대한 선고유예가 가능하다고 하지만 자격정지 이상의 형을 받은 전과가 있는 자에게는 선고유예를 할 수 없다. 선고유예는 범행의 가담 정도가 극히 경미하거나 실질적 피해가 거의 없는 경우 등과 같이 유죄임에도 형의 선고를 유예할 만한 특별한 사정이 있는 경우 예외적으로 이루어지므로, ‘공급가액등의 합계액’이 50억 원 이상인 경우 최소한 10억 원 이상의 벌금형을 선고하는 사안에서 죄질이나 불법성, 피해의 정도가 경미하다고 보아 선고유예를 한다는 것은 실무상 쉽지 않다. 2018. 1. 7.부터 시행 중인 형법 제62조 제1항에 의하면 500만 원 이하의 벌금형에 대하여만 집행유예가 가능하므로, 형사처벌조항 위반죄에 병과되는 고액의 벌금형에 대한 집행유예는 사실상 기대하기 어렵다. 결국 벌금형에 대한 작량감경, 선고유예가 가능하다는 사정만으로는 개별 사건의 특수성이나 다양한 양형요소들을 모두 고려하여 적정한 양형을 하는 것에 한계가 있다.

라. 나아가 공범에 대하여 필요적 벌금병과조항이 적용되는 경우 특히 불합리한 결과가 초래될 수 있다. 공범 중에는 경제적 수익이 없거나 경미한 경우가 있을 수 있는데, 범행가담 정도나 그로 인해 얻게 되는 경제적 이익을 고려하지 않은 채 일률적ㆍ획일적으로 모든 공범에 대해 고액의 벌금형을 필요적으로 병과하는 것은 지나치게 과도한 형벌이 될 수 있다.

마. 이러한 문제점을 고려하면, 개별 사건의 특수성이나 다양한 양형 요소들에 따라 법관이 벌금형의 병과 여부 및 적정한 벌금액을 정할 수 있도록 벌금형을 임의적 병과로 변경하고, 벌금 액수의 상한만을 두는 것이 좋은 대안이 될 수 있다.

바. 이상의 내용을 종합하면, 심판대상조항은 형벌과 책임 간의 비례원칙을 준수하였다고 볼 수 없으므로 헌법에 위반된다.