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판시사항
1.법원에 위헌제청신청을 한 바 없는 법률조항 및 당해사건 재판에 적용되지 않는 법률조항에 대한 헌법소원심판청구의 적법 여부(소극)
2.경정청구기간을 법정신고기한 경과 후 1년 이내로 규정한 구 국세기본법 제45조의2 제1항 중 “법정신고기한 경과 후 1년 이내” 부분이 납세의무자의 재판청구권을 침해하는지 여부(소극)
결정요지
1.헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판은 법률의 위헌여부심판의 제청신청을 하여 그 신청이 각하 또는 기각된 때에만 청구할 수 있고, 또 구체적 사건에 적용할 법률의 위헌여부가 재판의 전제로 되어야 하는데, 청구인들은 국세기본법 제45조의2 제1항·제2항 중 각 청구기간에 관한 부분 및 구 국세기본법 제45조의2 제3항·제4항에 대한 위헌여부심판의 제청신청을 하지 아니하였고 따라서 법원의 각하 또는 기각결정도 없었으므로 청구인들의 이 부분 심판청구는 부적법하고, 또 구 국세기본법 제45조의2 제2항 중 청구기간에 관한 부분은 후발적 사유에 의한 경정청구에 관한 것으로서 당해사건에 적용될 여지가 없어 재판의 전제성이 인정되지 않으므로 이에 대한 심판청구 역시 부적법하다.
2.경정청구제도는 납세의무자가 과다신고된 과세표준 및 세액의 감액을 주장할 수 있는 유일한 권리구제수단인바, 경정청구기간 내에 경정청구를 하지 아니하면 조세쟁송을 제기할 수 없어 행정소송에 의한 구제의 길마저 차단된다는 점에서 경정청구기간을 단기간으로 제한하는 것은 납세의무자의 권리구제를 위한 법원에의 접근권, 즉 재판청구권을 제한하는 측면이 있다. 다만, 경정청구권의 행사기간을 정하는 것은 조세행정의 원활한 운영과 조세법률관계의 조속한
안정 등과 같은 공익상의 필요와 납세의무자의 권익보호라는 서로 상충하는 이익을 어떻게 조화시킬 것인가의 문제로서, 조세법률관계의 성질 및 조세법의 체계, 기간 내 권리행사의 가능성, 과세관청에 의한 자기시정의 개연성 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 문제이고, 그것이 입법부에 주어진 합리적인 재량의 한계를 일탈하지 아니하는 한 위헌이라고 판단할 것은 아니다.
구 국세기본법 제45조의2 제1항이 경정청구기간을 법정신고기한 경과 후 1년 이내로 제한한 것은 조세행정의 원활한 운영과 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하기 위한 것으로서, 신고납세방식의 조세이든 부과과세방식의 조세이든 납세의무자의 성실하고 정확한 신고가 적정한 과세권 행사의 기초가 된다는 점을 감안할 때, 경정청구기간을 일정하게 제한하는 것은 납세의무자에 대하여 그 기한 내에 자신의 과세표준 및 세액에 대한 계산을 충분히 검토하도록 하여 기한 내 신고의 적정화를 기함과 함께 조세법률관계의 조기안정, 세무행정의 능률적 운용 등 제반 요청을 만족시키기 위하여 권리로서 경정을 청구할 수 있는 기한을 정하는 한편, 당해 기한 내에 청구가 없는 경우에도 관할 세무서장은 직권조사에 의하여 신고한 세액이 과다하다고 인정하는 때에는 적극적으로 감액경정을 함으로써 납세자의 정당한 권리는 보호될 수 있다고 본 취지를 반영한 것이다. 나아가, 일반적으로 납세의무자는 당초 본인이 신고한 과세표준이나 세액이 과다하다는 사실을 다음의 신고기가 도래하는 시점인 6개월 내지 1년 이내에는 그 오류를 발견할 수 있다고 할 것이므로 1년 이하를 과세단위로 하여 세액을 산출하는 대부분의 신고납세방식 세목에서 1년의 기간은 납세자로 하여금 자신이 신고한 것에 대해 재고를 할 수 있는 충분한 기간이 될 수 있다고 할 것이다. 따라서 경정청구기간을 법정신고기한으로부터 1년으로 정한 것이 납세의무자의 권리구제를 위한 재판청구권 행사를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 정도로 짧은 것이라고 볼 수 없으므로 납세의무자의 재판청구권을 침해하는 것이라고는 볼 수 없다.
심판대상조문
구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
1.과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때
2.과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때
②과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1.최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때
2. 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때
3.조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때
4.결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때
5.제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생한 때
③제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.
④ 결정 또는 경정의 청구 및 통지절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
국세기본법(2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 7008호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 2년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
1.과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때
2.과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때
②～④ 생략
국세기본법(2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정된 것) 제45조의2(경정 등의 청구) ①생략
②과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1.최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때
2. 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때
3.조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때
4.결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때
5.제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한경과후에 발생한 때
③, ④ 생략
참조조문
참조판례
1. 헌재 1997. 8. 21. 93헌바51 , 판례집 9-2, 177, 188
헌재 1999. 12. 23. 99헌가5 등, 판례집 11-2, 703, 715
2. 헌재 2000. 2. 24. 97헌마13 등, 판례집 12-1, 252, 266
헌재 1999. 12. 23. 98헌마363 , 판례집 11-2, 770, 787
헌재 1997. 12. 24. 96헌가19 등, 판례집 9-2, 762, 773
헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2 , 판례집 15-2하, 281, 295
당사자
청 구 인 1. 주식회사 ○○건설
대표이사 서○문
2. 서○문
대리인 법무법인 서면
담당변호사 이운조
당해사건 부산지방법원 2003구합1258 법인세등감액경정거부처분취소
주문
1.구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되고 2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 중 “법정신고기한 경과 후 1년 이내” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
2. 청구인들의 나머지 심판청구를 모두 각하한다.
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인 주식회사 ○○건설(이하 ‘○○건설’이라 한다)과 청구인 서○문은 각 주택건설업을 영위하고 있는 자이다.
(2)청구인 ○○건설은 2000. 3. 30. 동래세무서장에게 1999년 귀속 법인세 과세표준 및 세액을 각 4,836,184, 074원 및 1,342,131,540원으로 신고하였으나, 동래세무서장에 의하여 위 법인세 과세표준 및 세액이 2001. 6. 11. 각5,012,159,764원 및 1,391,404,733원으로, 2001. 10. 4. 각 6,512,159,764원 및1,811,404,733원으로 2차에 걸쳐 각 증액경정되었다.
(3)청구인 서○문은 2000. 5. 31. 남부산세무서장(1999. 8. 20. 세무서통폐합으로 수영세무서장에게 그 업무가 승계되었다)에게 1999년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액을 각 4,080,000원 및 224,400원으로 신고하였으나, 2001. 10. 4.자로 청구인 부영건설의 1999년 귀속 법인세 과세표준이 6,512,159,764원으로 증액되면서 과세표준 증가액 1,500,000,000원이 청구인 ○○건설의 대표이사인 청구인 서○문에게 상여처분되었으므로 청구인 서병문의 1999년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액이 1,504,080,000원 및 588,632,000원으로 증액되어야 하나, 청구인 서○문은 이를 수정신고하지 아니하였고, 수영세무서장도
아직 증액경정결정을 하지 아니하였다.
(4)청구인 ○○건설은 1999년 귀속 법인세 과세표준 및 세액을 신고할 당시 투자유가증권처분손실금 1,213,610,000원을 손금산입하지 아니하였다는 이유로 2002. 8. 29. 동래세무서장에 대하여 위 투자유가증권처분손실을 손금산입하여 위 법인세의 과세표준 및 세액을 각 5,298,549,764원 및 1,471,593,933원으로 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 2002. 10. 17. 동래세무서장으로부터 구 국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되고 2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제45조의2 제1항 소정의 경정청구기간이 도과된 후 제기된 것이므로 경정청구를 각하한다는 취지의 통지를 받았다.
(5)청구인 서○문도 1999년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액을 신고할 당시 투자유가증권처분손실금 639,260,000원을 필요경비로 산입하지 아니하였다는 이유로 2002. 8. 29. 수영세무서장에 대하여 위 투자유가증권처분손실을 필요경비로 산입하여 위 종합소득세의 과세표준 및 세액을 각 712,658,173원 및 272,063,269원으로 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 2002. 10. 30. 수영세무서장으로부터 구 국세기본법 제45조의2 제1항 소정의 경정청구기간이 도과된 후 제기된 것이므로 경정청구를 각하한다는 취지의 통지를 받았다.
(6)이에 청구인들은 각 국세심판을 거쳐 위 동래세무서장과 수영세무서장의 각 통지가 위법한 경정거부처분이라고 주장하며 부산지방법원에 그 취소를 구하는 소를 제기하고(2003구합1258) 그 소송계속 중 경정청구기간을 제한하고 있는 구 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항의 위헌여부가 그 재판의 전제가 된다고 하여 위헌제청신청(2003아330)을 하였으나, 위 법원이 2003. 8. 28. 위헌제청신청 중 구 국세기본법 제45조의 2 제2항에 대한 부분은 각하하고 같은 조 제1항에 대한 부분은 기각하자, 2003. 9. 26. 구 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항의 위헌확인과 더불어 구 국세기본법 제45조의2 제3항, 제4항 및 국세기본법 제45조의2 제1항(2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다), 제2항(2000. 12. 29. 법률 제6303호로 개정된 것, 이하 같다)의 위헌확인을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인들은 구 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항과 국세기본법 제45조의2
제1항, 제2항 전부에 대하여 헌법소원을 청구하고 있으나, 청구인들이 문제삼고 있는 부분은 위 조항들 중 경정청구기간을 제한한 것의 위헌여부임이 심판청구이유서의 기재에 비추어 명백하므로 심판의 대상을 이와 관련된 부분으로 한정함이 상당하다.
그렇다면 이 사건 심판의 대상은 구 국세기본법 제45조의2 제1항 중 “법정신고기한 경과 후 1년 이내” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다)과 같은 조 제2항, 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항 중 각 청구기간에 관한 부분, 그리고 구 국세기본법 제45조의2 제3항, 제4항의 위헌여부이고, 그 내용은 다음과 같다.
제45조의2(경정 등의 청구)①과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
1.과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때
2.과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때
②과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1.최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때
2.소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정
이 있은 때
3.조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때
4.결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때
5.제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생한 때
③제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.
④결정 또는 경정의 청구 및 통지절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제45조의2(경정 등의 청구)①과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 2년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
1.과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때
2.과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때
②과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1.최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때
2.소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때
3.조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때
4.결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때
5.제1호 내지 제4호와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과 후에 발생한 때
2.청구인들의 주장, 법원의 위헌제청신청기각 등 이유 및 관계기관의 의견
가. 청구인들의 주장
국세부과의 제척기간 내에는 납세의무자의 경정청구권이 당연히 존재하는 것임에도 불구하고 국세기본법 제26조의2 제1항이 국세부과의 제척기간을 5년 내지 15년으로 정하고 있음에 반해 구 국세기본법 제45조의2 제1항과 제2항이 납세의무자의 경정청구권 행사기간을 과세표준신고서를 법정신고기간 내에 제출한 자의 경우 법정신고기한 경과 후 1년(국세기본법 제45조의2 제1항은 2년), 그리고 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자로서 일정한 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 2월(국세기본법 제45조의2 제2항은 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월)로 제한함으로써 경정청구기간을 국세부과권의 제척기간보다 단기로 정한 것은 납세의무자를 조세채권자에 비하여 불합리하게 차별하는 것이며, 또한 법인세법 제66조와 소득세법 제80조가 과세표준과 세액을 신고하지 아니한 납세의무자에 대하여는 과세당국이 법인세 및 소득세의 과세표준을 조사 경정하도록 하고 있는 점에 비추어 과세표준과 세액을 자진신고한 납세의무자에 비하여 이를 신고하지 않은 불성실납세의무자의 경정청구권을 우대하는 결과를 초래하여 평등원칙에 위반되고, 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해하는 것이다.
나. 법원의 위헌제청신청기각 등 이유
(1) 이 사건 법률조항에 대하여
납세의무자에게 과세표준신고에 있어서의 오류 등의 시정을 장기간 허용하면 조세법률관계가 극히 불안정하게 되어 원활한 조세행정의 수행이 어렵게 되므로 납세의무자의 경정청구권의 행사기간을 적절하게 제한할 필요가 있고, 납세의무자의 경정청구권은 조세채무의 감면 내지 환급세액의 증액을 목적으로 하는 것이지만, 과세관청의 경정결정은 조세채무의 증액뿐만 아니라, 감면을 통하여 적정한 조세의 부과를 목적으로 하는 것으로서 양자는 그 취지 및 기능이 다르며, 납세의무자는 과세요건의 사실관계 및 과세자료의 지득이 용이하므로 당초 신고한 과세표준이나 세액이 과다하거나 환급세액이 과소하다는 사실을 쉽게 알 수 있고, 또한 이를 이유로 바로 경정청구권을 행사할 수 있는 반면에 과세관청으로서는 세무조사 등을 하지 아니하고는 납세의무자가 신고한 과세표준이나 세액의 당부를 알기 어려워 신고된 과세표준 및 세액에 오류나 탈루가 있다 하더라도 이를 신속히 경정할 수 없다는 점에 비추어 보면 과세관청의 경정결정권 행사기간과 납세의무자의 경정청구권 행사기간에 차이가 있다 하더라도 이는 입법자의 광범위한 입법형성의 자유영역에 속하는 것이라고 봄이 상당하고, 그러한 차이를 두는 것이 납세의무자의 재산권의 본질적 내용을 침해한다거나 평등의 원칙, 과잉금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(2)구 국세기본법 제45조의2 제2항 중 청구기간에 관한 부분에 대하여
청구인들이 주장하는 경정청구사유인 투자유가증권처분손실은 과세표준 및 세액 신고 당시 이미 발생한 것이어서 구 국세기본법 제45조의2 제2항에서 규정하고 있는 이른바 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니하고, 따라서 구 국세기본법 제45조의2 제2항이 당해사건에 적용될 여지는 없으므로 이 부분에 대한 위헌제청신청은 재판의 전제성을 갖추지 못하여 부적법하다.
다. 국세청장의 의견
(1) 이 사건 법률조항에 대하여
신고납세방식의 조세에 대하여 국세부과 제척기간 내에는 언제든지 경정을 청구할 수 있게 한다면 납세자의 정확한 신고를 기초로 하고 있는 신고납세방식의 제도적 취지에 반하게 되므로 법정신고기한 내 신고의 정확성 유도를 위하여, 그리고 조세법률관계의 조기안정 및 조세행정의 원활한 수행을 위하여 경정청구기간을 국세부과 제척기간보다 단기로 제한하는 것이 필요하며, 부과과세방식의 조세의 경우 불복기간을 부과처분일부터 90일 이내로 제한하
고 있는 점에 비추어 신고납세방식의 조세의 경우 이를 부과제척기간 내에는 언제든지 시정할 수 있는 기회를 부여한다면 부과과세방식의 납세자를 오히려 역차별하는 결과가 된다.
또한 납세자는 당초 본인이 신고한 과세표준이나 세액이 과다하다는 사실을 다음의 신고기가 도래하는 시점인 6개월 내지 1년 이내에는 그 오류를 발견할 수 있다고 할 것이고, 같은 조 제2항이 후발적 경정청구사유가 발생한 날부터 2월 이내에 경정청구를 할 수 있도록 규정하여 납세자의 권익을 최대한 보장하고 있는 점을 감안하면 당초 신고시의 오류를 정정할 수 있는 경정청구권의 행사기간을 법정신고기한 경과 후 1년 이내로 하였다고 하여 납세자의 권리가 지나치게 침해된다고 할 수 없다.
(2)구 국세기본법 제45조의2 제2항 중 청구기간에 관한 부분에 대하여
법원의 위헌제청신청 각하이유와 대체로 같다.
(3)국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항 중 각 청구기간에 관한 부분에 대하여
국세기본법 부칙(2000. 12. 29. 제6303호) 제1항은 “이 법은 공포한 날부터 시행한다.”, 제2항은 “제45조의2 제1항의 개정규정은 이 법 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.”고 규정하고 있으므로 1999년 귀속 법인세 및 소득세에 관한 경정청구의 적법성여부를 다투는 당해사건에 2000. 12. 29. 개정된 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항이 적용될 여지는 없으므로 이 부분은 재판의 전제성을 갖추지 못하여 부적법하다.
라. 재정경제부장관의 의견
국세청장의 의견과 대체로 같다.
3. 적법요건에 대한 판단
가.국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항 중 각 청구기간에 관한 부분 및 구 국세기본법 제45조의2 제3항, 제4항
헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판은 법률의 위헌여부심판의 제청신청을 하여 그 신청이 각하 또는 기각된 때에만 청구할 수 있는 것인데(헌재 1997. 8. 21. 93헌바51 , 판례집 9-2, 177, 188; 1999. 12. 23. 99헌가5 등, 판례집 11-2, 703, 715 등 참조), 청구인들은 국세기본법 제45조의2 제1항, 제2항 중 각 청구기간에 관한 부분 및 구 국세기본법 제45조의2 제3항, 제4항에 대한 위헌여부심판의 제청신청을 하지 아니하였고, 따라서 법원의 각하 또는 기각의 결정도 없었으므로, 청구인들의 이 부분 심판청구는 헌법재
판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판청구의 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
나.구 국세기본법 제45조의2 제2항 중 청구기간에 관한 부분
헌법재판소법 제68조 제2항의 헌법소원심판청구가 적법하기 위해서는 법원에 계속된 구체적 사건에 적용할 법률의 위헌여부가 재판의 전제가 되어야 하는바, 구 국세기본법 제45조의2 제2항은 후발적 사유에 의한 경정청구제도에 관한 규정으로서 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등의 후발적 사유가 있는 경우에 그 경정을 청구할 수 있음을 규정하고 있다. 그런데 청구인들이 주장하는 경정청구사유인 투자유가증권처분손실은 과세표준 및 세액 신고 당시 이미 발생한 것이어서 구 국세기본법 제45조의2 제2항에서 규정하고 있는 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니하여 위 조항이 당해사건에 적용될 여지는 없으므로 이 부분 심판청구는 재판의 전제성이 없어 부적법하다.
4. 본안에 대한 판단
가. 경정청구제도의 입법연혁 및 취지
경정청구제도란 납세의무자가 과세표준 및 세액을 과다하게 신고하여 납부한 경우 과다신고·납부한 세액의 경정을 청구할 수 있는 제도로서 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 국세기본법 개정시 신설되었다. 그 개정 전의 국세기본법 제45조는 후발적 사유에 의한 경정청구제도 없이, 증액수정 및 감액수정을 포괄하는 수정신고제도만을 두고 있었고, 그 수정신고기한을 법인세 및 부가가치세는 법정신고기한 경과 후 6월, 기타의 국세는 법정신고기한 경과 후 1월 내로 제한하였다. 그러나 수정신고기한이 너무 짧고 또 후발적 사유에 의한 수정신고제도가 인정되지 아니하여 납세의무자로부터 많은 불만이 있었고, 다른 한편 감액수정신고의 경우에는 과세표준과 세액의 확정이 신고대로 되는 것이 아니라, 정부의 조사와 결과통지 및 경정절차를 거치게 된다는 점에서 증액수정신고와는 그 효과가 서로 다르므로 이를 구분하여 규정하게 된 것이다.
경정청구제도는 그 사유가 신고시부터 원시적으로 존재한 경우에 관한 통상의 경정청구(국세기본법 제45조의2 제1항)와 그 사유가 신고 후에 발생한 경우에 관한 후발적 사유에 의한 경정청구(같은 조 제2항)로 나뉜다. 통상의 경정청구는 경정청구기간 내에 납세의무자의 귀책사유로 인한 잘못(납세자의
착오, 부지, 계산상의 실수 등)이 발견된 경우 일어날 수 있는 것인 데 비해, 후발적 경정청구는 신고 후에 어떤 사유의 발생과 함께 과세요건사실에 변동이 생긴 경우 일어날 수 있는 것이다.
따라서 경정청구제도는 객관적으로 존재하는 진실한 세액을 초과하여 착오 등으로 과다신고·납부한 경우에 이를 시정하거나, 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케 하는 법적 장치이다(헌재 2000. 2. 24. 97헌마13 등, 판례집 12-1, 252, 266). 또한 경정청구제도는 납세의무자의 권리를 사후적으로 구제하는 제도로서, 납세의무자가 경정청구를 하고 이에 대하여 과세관청이 경정청구의 이유가 없다고 한 경우 이에 불복하는 납세의무자는 국세심사·심판청구를 할 수 있고, 이에 의하여 만족을 얻지 못하면 행정소송을 제기할 수 있다는 점에서 납세의무자의 권리를 보호하는 기능을 한다.
나. 이 사건 법률조항의 위헌여부
(1) 이 사건의 쟁점
납세의무자가 경정청구를 하고 이에 대하여 과세관청이 경정청구의 이유가 없다고 한 경우 이에 불복하는 납세의무자는 국세심사·심판청구를 거쳐 행정소송을 제기할 수 있다는 점에서 경정청구제도가 납세의무자의 권리를 보호하는 기능을 함은 앞서 살펴본 바와 같다.
그러나 법정신고기한 내 과세표준 및 세액 등이 과다신고되었는데 납세의무자가 기한 내에 경정청구를 하지 아니한 경우 과세관청이 직권에 의하여 그 과다신고내용을 시정·감액결정하는 것은 가능하지만 납세의무자는 다른 권리구제수단에 의해 그 감액을 주장하는 것이 허용되지 아니한다.
이와 같이 경정청구제도는 납세의무자가 과다신고된 과세표준 및 세액의 감액을 주장할 수 있는 유일한 권리구제수단인바, 경정청구기간 내에 경정청구를 하지 아니하면 조세쟁송을 제기할 수 없어 행정소송에 의한 구제의 길마저 차단된다는 점에서 경정청구기간을 단기간으로 제한하는 것은 납세의무자의 권리구제를 위한 법원에의 접근권 즉, 재판청구권을 제한하는 측면이 있다.
이와 같은 관점에서 이하에서는 경정청구기간을 법정신고기한부터 1년으로 제한한 이 사건 법률조항이 납세의무자의 재판청구권을 침해하는지의 여부에 관하여 살펴보기로 한다.
(2) 재판청구권의 침해여부
(가) 경정청구기간 설정에 관한 입법형성권과 그 한계
과세표준신고란 객관적으로 존재하는 납세의무의 크기를 납세의무자가 스스로 확인·산정하여 과세관청에게 알리는 행위이므로 납세의무자가 착오 등으로 인하여 객관적으로 존재하고 있는 진실한 세액보다 과다하게 신고한 경우에는 진실한 세액으로 바로잡을 수 있는 절차가 마련되어 있지 않으면 안 된다. 다만, 과세표준신고에 있어서의 오류 등의 시정을 무기한으로 허용하게 되면 조세법률관계가 극히 불안정한 상태에 있게 되어 원활한 조세행정의 수행을 어렵게 하므로 그 시정기간을 제한할 필요가 있다 할 것인바, 이와 같은 경정청구권의 행사기간을 정하는 것은 조세행정의 원활한 운영과 조세법률관계의 조속한 안정 등과 같은 공익상의 필요와 납세의무자의 권익보호라는 서로 상충하는 이익을 어떻게 조화시킬 것인가의 문제로서, 조세법률관계의 성질 및 조세법의 체계, 기간 내 권리행사의 가능성, 과세관청에 의한 자기시정의 개연성 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 문제이고, 그것이 입법부에 주어진 합리적인 재량의 한계를 일탈하지 아니하는 한 위헌이라고 판단할 것은 아니다.
(나) 입법자의 재량범위 일탈여부
이 사건 법률조항이 경정청구기간을 법정신고기한 경과 후 1년 이내로 제한한 것은 조세행정의 원활한 운영과 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하기 위한 것이다. 일반적으로 경정청구기간을 장기로 인정하게 되면, 그 동안의 국가재정은 항상 불안정한 상태에 놓이게 되므로 그 기간을 일정하게 제한하는 것은 불가피하고, 또한 경정청구기간을 장기로 정하는 것은 실질적으로 신고기한의 연장을 인정하는 것이 되어 법정신고기한을 정한 취지를 무색하게 하여 법률관계의 불안정을 초래하는 등의 부적절한 측면이 있다.
우리의 조세법구조는 조세채권자의 조세채무에 대한 결정권에 대응하여 조세채무자에게는 과세표준 및 세액의 신고에 의한 조세채무의 확정권을 부여하는 신고납세제도를 그 기본적 골격으로 하고 있다. 이는 과세물건의 파악은 누구보다도 납세의무자가 정확히 알고 있다는 전제 아래 그에게 일차적으로 그 측정작업을 맡기는 제도로서 신고납세제도의 실효성확보를 위해서는 납세의무자의 정확한 신고가 필수적이다. 물론 법문상 경정청구제도를 신고납세에 한정한다는 제한을 두지 않고 있으므로 부과과세방식의 조세에 대하여도 경정청구제도가 인정된다 할 것인바, 부과과세방식의 조세에 있어서는 납세
의무자의 신고가 과세관청의 부과처분을 위한 참고자료에 불과하여 신고납세방식의 조세의 경우 납세의무자의 신고가 조세채무확정의 효과가 있는 것과 차이가 있기는 하지만, 누락·오류 등이 객관적으로 발견되지 않는 한, 납세의무자의 신고를 존중하여 결정함이 원칙이므로 부과과세방식의 조세에 있어서도 납세의무자의 정확한 신고는 매우 중요하다 할 것이다.
이와 같이 신고납세방식의 조세이든 부과과세방식의 조세이든 납세의무자의 성실하고 정확한 신고가 적정한 과세권행사의 기초가 된다는 점을 감안할 때, 경정청구기간을 일정하게 제한하는 것은 납세의무자에 대하여 그 기한 내에 자신의 과세표준 및 세액에 대한 계산을 충분히 검토하도록 하여 기한 내 신고의 적정화를 기함과 함께 조세법률관계의 조기안정, 세무행정의 능률적 운용 등 제반요청을 만족시키기 위하여 권리로서 경정을 청구할 수 있는 기한을 정하는 한편, 당해기한 내에 청구가 없는 경우에도 관할세무서장은 직권조사에 의하여 신고한 세액이 과다하다고 인정하는 때에는 적극적으로 감액경정을 함으로써 납세자의 정당한 권리는 보호될 수 있다고 본 취지를 반영한 것이다.
나아가 일반적으로 납세의무자는 당초 본인이 신고한 과세표준이나 세액이 과다하다는 사실을 다음의 신고기가 도래하는 시점인 6개월 내지 1년 이내에는 그 오류를 발견할 수 있다고 할 것이므로 1년 이하를 과세단위로 하여 세액을 산출하는 대부분의 신고납세방식 세목에서 1년의 기간은 납세자로 하여금 자신이 신고한 것에 대해 재고를 할 수 있는 충분한 기간이 될 수 있다고 할 것이다.
이상과 같은 사정들을 감안할 때, 경정청구기간을 법정신고기한부터 1년으로 정한 것이 납세의무자의 권리구제를 위한 재판청구권행사를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 정도로 짧은 것이라고 볼 수 없다.
따라서 이 사건 법률조항이 경정청구기간을 법정신고기한부터 1년으로 정한 것은 입법부에 주어진 합리적인 재량의 범위 내의 것으로서 납세의무자의 재판청구권을 침해하는 것이라고는 볼 수 없다.
(3) 평등원칙위반 주장 등에 대한 판단
(가)청구인들은 경정청구기간을 국세부과권의 제척기간보다 단기로 정한 것은 납세의무자를 조세채권자에 비하여 불합리하게 차별하는 것으로서 평등의 원칙에 위반된다고 주장한다.
헌법상 평등의 원칙은 일반적으로 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의
적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하고 있는 것으로 해석되고, 평등원칙위반여부를 심사함에 있어 엄격한 심사척도에 의할 것인지, 완화된 심사척도에 의할 것인지는 입법자에게 허용되는 입법형성권의 정도에 따라서 달라지는데(헌재 1999. 12. 23. 98헌마363 , 판례집 11-2, 770, 787 참조), 특별한 사정이 없는 한, 법률의 평등원칙위반여부는 입법자의 자의성이 있는지의 여부만을 심사하게 된다.
자의금지원칙의 위반에 대한 심사요건은 ① 본질적으로 동일한 것을 다르게 취급하고 있는가 하는 차별취급의 여부와 ② 이러한 차별취급이 자의적인가의 여부라고 할 수 있다. ①의 기준과 관련하여 두 개의 비교집단이 본질적으로 동일한지의 여부에 대한 판단은 일반적으로 관련 헌법규정 및 당해 법규정의 의미와 목적에 달려 있다. 그리고 ②의 기준과 관련하여 차별취급의 자의성은 합리적인 이유가 결여된 것을 의미한다.
그런데 이 사건의 경우 납세의무자의 경정청구권은 과세표준 및 세액의 감소나 결손금액 또는 환급세액의 증가를 목적으로 하는 것인 반면, 과세관청의 경정결정은 과세표준 및 세액의 증가뿐 아니라 감소를 통하여 적정한 조세의 부과를 목적으로 하는 것으로서 양자는 그 취지 및 기능 등 여러 가지 측면에서 본질적으로 상이한 제도로 봄이 상당하므로 경정청구권을 가지는 납세의무자와 국세부과권을 가지는 조세채권자를 ‘본질적으로 동일한 두 개의 비교집단’이라고 보기 어렵고, 따라서 이 사건 법률조항이 평등원칙을 위반하여 청구인들의 기본권을 침해하였다고 볼 수 없다.
(나)청구인은 법인세법 제66조와 소득세법 제80조의 규정내용에 비추어볼 때, 이 사건 법률조항은 과세표준과 세액을 신고하지 않은 불성실납세의무자의 경정청구권을 우대하는 결과를 초래하여 평등원칙에 위반된다고 주장하나, 법인세법 제66조와 소득세법 제80조는 국세부과권의 제척기간 내에 과세권자가 할 수 있는 과세표준과 세액의 결정 및 경정에 관한 규정으로서 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고하지 아니한 경우의 결정·경정뿐만 아니라, 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고한 경우의 경정도 함께 규정하고 있으며, 경정청구권을 행사할 수 있는 자는 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자에 한정되고 법정신고기한 내에 신고하지 아니한 자는 경정청구를 할 수 없음이 이 사건 법률조항의 법문상 명백하므로, 이 사건 법률조항이 과세표준과 세액을 신고한 납세의무자를 신고하지 아니한 납세의무자에 비하여 차별한다고 볼 수 없다.
(다)청구인들은 이 사건 법률조항이 납세의무자의 경정청구권 행사기간을 국세부과권의 제척기간에 비하여 지극히 단축시킨 것은 청구인들의 재산권을 침해하는 것으로서 위헌이라고 주장한다.
그러나 경정청구기간을 국세부과권의 제척기간보다 단기로 정하였다는 이유만으로 재산권침해가 생기는 것은 아니며, 위에서 살펴본 바와 같이 이 사건 법률조항이 경정청구권의 행사기간을 제한한 데에 합리적 이유가 있는 이상 경정청구기간을 법정신고기한 경과 후 1년 이내로 제한하였다고 하여 청구인의 사유재산에 관한 이용·수익 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 것이 아니므로 재산권의 침해가 되지 않는다고 할 것이다.
5. 결 론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하고, 청구인들의 나머지 심판청구는 부적법하므로 이를 각하하기로 하여 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 윤영철(재판장) 김영일(주심) 권 성 김효종 김경일 송인준 주선회 전효숙 이상경