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판시사항
1. 과점주주에 대하여 간주취득세의 연대납세의무를 부과하고 있는 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조 제7항 중 ‘제6항의 경우 납세의무를 지는 과점주주에 대하여는 제18조 제1항을 준용하는 부분’(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 실질적 조세법률주의와 자기책임의 원리에 위반하고 과잉금지의 원칙에 위배하여 과점주주의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
2. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
결정요지
1. 조세채권의 확보를 위하여 과점주주 집단에게 간주취득세의 연대납세의무를 부담하게 한 이 사건 법률조항은 자기책임이나 주주에 대한 유한책임을 넘어 부당하게 납세의무를 확장하거나 조세법률주의가 추구하는 실질적 적법절차의 원리를 위반하였다고 할 수 없다.
그리고 이 사건 법률조항은, ①과점주주 집단의 법인 지배 형태의 실질을 파악하여 간주취득세채권을 확보하고, 나아가 비상장법인의 주식이나 지분을 소수인이 독과점하는 것을 억제하고 다수인의 기업참여를 유도하기 위하여 과점주주 집단을 공유자·공동사업자로 의제하여 과점주주 집단 모두에게 연대납세의무를 지우고 있는 것으로서 목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정되고, ②연대납세의무자 상호간에 구상권 행사를 통해 내부적인 손익관계를 정리할 수 있는 장치를 마련하고 있으므로 피해의 최소성 요건도 충족하고 있으며, ③이 사건 법률조항으로 인해 과점주주 집단인 납세의무자가 입게 되는 불이익이 이 사건 법률조항이 추구하는 지방재정의 건전화·충실화를 달성하려는 공익에 비하여 균형을 상실할 정도로 크다고 할 수도 없으므로, 이 사건 법률조항은 과잉금지의
원칙에 위배되지 않는다.
따라서 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의와 자기책임의 원리에 위반한다거나 과잉금지 원칙에 위배하여 과점주주의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
2. 이 사건 법률조항이 주식·지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하거나 경영을 사실상 지배하는 과점주주와 그렇지 아니한 과점주주를 구별하지 않고 간주취득세의 연대납세의무를 부담시키고 있다고 하여 합리성을 결여한 자의적인 차별이 있다고 할 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
심판대상조문
⑦ 제6항의 경우 납세의무를 지는 과점주주에 대하여는 제18조의 규정을 준용한다.
⑧～⑩ 생략
구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제18조(공유물 등에 대한 연대납세의무) ① 공유물(공동주택의 경우를 제외한다)ㆍ공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 지방자치단체의 징수금은 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부 또는 납입할 의무를 진다.
②∼③ 생략
구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제22조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호의 규정에 의한 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식을 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 당해 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
1. 생략
2. 과점주주(주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 이하 같다)중 다음 각목의 1에 해당하는 자
가. 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자
나. 명예회장ㆍ회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ전무ㆍ상무ㆍ이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자
다. 가목 및 나목에서 규정하는 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이 하는 직계존비속
⑥ 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 기계장비ㆍ입목ㆍ항공기ㆍ선박ㆍ광업권ㆍ어업권ㆍ골프회원권ㆍ콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권을 취득한 것으로 본다. 다만, 법인설립 시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우 또는 과점주주에 대한 취득세 납세의무성립일 현재 이 법 및 기타 법령에 의하여 취득세가 비과세ㆍ감면되는 부분에 대하여는 그러하지 아니하다.
⑦～⑩ 생략
지방세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정된 것) 제6조(친족 기타 특수관계인의 범위) ① 법 제22조 제2호에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.
1. 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처.
2. 3촌 이내의 부계혈족녀의 부(남편) 및 자.
3. 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자.
4. 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자.
5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다).
6. 입양자의 생가의 직계존속.
7. 타가에 입양한 자 및 그 배우자와 양가의 직계비속.
8. 혼인 외의 출생자의 생모.
9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자.
10. 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자.
11. 주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는 유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있는 자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 “소유주식수
등”이라 한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 50이상인 법인
12. 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수 등이 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수 등이 해당법인의 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는 개인
13. 주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의 관계에 있는 자가 이사의 과반수이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인. 다만, 당해법인의 발행주식총수 등의 100분의 20이상을 소유한 경우에 한한다.
② 생략
지방세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정된 것) 제78조(과점주주의 취득 등) ① 법인의 과점주주가 아닌 주주 또는 유한책임사원이 다른 주주 또는 유한책임사원의 주식 또는 지분을 취득함으로써 최초로 과점주주가 된 경우 또는 증자 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 경우에는 최초로 과점주주가 된 날 현재 당해 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식 또는 지분을 모두 취득한 것으로 보아 법 제105조 제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다.
② 이미 과점주주가 된 주주 또는 유한책임사원이 당해 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 당해 법인의 주식 또는 지분의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식 또는 지분의 비율(이하 이 절에서 “주식 또는 지분의 비율”이라 한다)이 증가된 경우에는 그 증가된 분을 취득으로 보아 법 제105조 제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다. 다만, 증가된 후의 주식 또는 지분의 비율이 그 증가된 날을 기준으로 그 이전 5년 이내에 당해과점주주가 가지고 있던 주식 또는 지분의 최고비율보다 증가되지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다.
③∼④ 생략
참조판례
1. 헌재 1997. 7. 16. 96헌바36 등, 판례집 9-2, 52-53
헌재 1998. 2. 27. 95헌바5 , 판례집 10-1, 49, 57
헌재 2004. 6. 24. 2002헌가27 , 판례집 16-1, 706, 714-715
헌재 2006. 6. 29. 2005헌바45 , 판례집 18-1하, 281
헌재 2008. 4. 24. 2006헌바107 , 공보 139, 581
2. 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 535
헌재 1999. 12. 23. 98헌마363 , 판례집 11-2, 770, 787
헌재 2004. 12. 16. 2003헌바78 , 판례집 16-2하, 472, 487
헌재 2005. 3. 31. 2003헌바55 , 판례집 17-1, 371, 383
당사자
청 구 인 1. 이○미
2. 최○자
3. 한○교
4. 이○재
청구인들의 대리인 법무법인 삼덕
담당변호사 김백영
당해사건대법원 2006두19501 취득세부과처분취소
주문
구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조 제7항 중 ‘제6항의 경우 납세의무를 지는 과점주주에 대하여는 제18조 제1항을 준용하는 부분’은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 청구외 주식회사 ○○빌드(변경 전 상호 주식회사 ○○건설, 이하 ‘청구외 회사’라고 한다.)는 1996. 10. 8. 토목 및 건축공사업 등을 목적으로 설립된 회사로서 그 발행주식 총수가 21,000주이다. 청구외 회사는 2002년 말경 관할세무서에 주식 등 변동상황에 관하여 신고하면서, 2002. 10. 10.에는 대표이사인 청구인 이○미가 청구외 회사의 주식 10,290주(발행주식 총수의 49%)를 소유하고, 주주인 오○수, 김○진, 배○주 등이 나머지 주식을 소유하고 있었는데, 2002. 11. 28. 위 주주들로부터 청구인 최○자가 3,150주(발행주식 총수의 15%)를, 청구인 한○교가 3,150주(발행주식 총수의 15%)를, 청구인 이○재가 3,360주(발행주식 총수의 16%)를 각 매수하여 주주가 되었으며, 청구인 최○자, 한○교, 이○재는 대주주인 청구인 이○미의 지인들이라고 하였다.
제105조 제6항, 제7항 등을 적용하여 2004. 1. 25. 청구인들에 대하여, 부산 사상구 엄궁동 소재 토지 등 청구외 회사 소유의 재산에 관한 취득세 합계 335,218,000원(각 가산세 포함, 이하 같다.), 농어촌특별세 합계 30,686,970원 등 총 365,904,970원을 연대하여 납부하도록 부과·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
(3) 청구인들은 2004. 4. 13. 부산광역시장에게 이 사건 처분의 취소를 구하는 이의신청을 하였으나 기각되었고, 2004. 9. 10. 행정자치부장관(정부조직법이 2008. 2. 29. 법률 제8852호로 전부 개정되면서 ‘행정안전부장관’으로 변경되었다.)에게 이 사건 처분의 취소를 구하는 심사청구를 하였으나 이 또한 기각되었다.
청구인들은 2005. 1. 3. 부산지방법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였으나 2005. 11. 3. 청구기각 판결을 선고받았고(부산지방법원 2005구합13), 이에 불복하여 부산고등법원에 항소하였으나 2006. 11. 10. 항소기각의 판결을 선고받았으며(부산고등법원 2005누4847), 다시 대법원에 상고하였다(대법원 2006두19501).
청구인들은 대법원에 지방세법 제105조 제7항이 헌법에 위반된다며 이에 대하여 위헌법률심판을 제청해 줄 것을 신청하였으나, 대법원은 2008. 10. 23. 청구인들의 위 신청을 기각하였고, 위 결정은 2008. 11. 4. 청구인들의 대리인에게 송달되었다(대법원 2007아1).
이에 청구인들은 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 지방세법 제105조 제7항이 자기책임의 원리, 조세법률주의에 위배되고, 과점주주의 재산권을 침해한다고 주장하면서, 2008. 11. 15. 이 사건 심판청구를 하였다.
나. 심판의 대상
청구인들은 지방세법 제105조 제7항 전부가 헌법에 위반된다고 주장하나, 구체적으로는 과점주주가 됨으로써 취득한 것으로 간주되는 당해 법인의 부동산·차량 등에 부과된 취득세(이하 이를 ‘간주취득세’라고 부르기로 한다.)를 공유물·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 지방자치단체의 징수금과 같이 과점주주에게 연대하여 납부할 의무를 부과한 것이 위헌이라고 주장하고 있다.
앞서 본 바와 같이 이 사건 처분의 기초인 청구인들의 연대납세의무는 청구인들이 청구외 회사의 과점주주가 된 때인 2002. 11. 28.경에 발생하였는바(지방세법 제105조 제6항·제7항, 제18조 제1항, 제29조 제1항 제1호 참조),
이 사건 처분의 근거 규정 중 지방세법 제105조 제7항은 1976. 12. 31. 법률 제2945호로 개정된 이래 변동이 없고, 지방세법 제18조 제1항은 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정된 이래 변동이 없으나, 지방세법 제105조 제6항은 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되었다가 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 다시 개정되었으므로, 이 사건의 심판대상이 되는 법률은 ‘2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 구 지방세법’으로 한정된다.
따라서 이 사건의 심판대상은 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조 제7항 중 ‘제6항의 경우 납세의무를 지는 과점주주에 대하여는 제18조 제1항을 준용하는 부분’(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다.)의 위헌 여부라 할 것이며, 이 사건의 심판대상조항 및 직접 관련조항은 다음과 같고, 나머지 관련조항은 별지의 기재와 같다.
[심판대상조항 및 직접 관련조항]
(주된 심판대상은 구 지방세법 제105조 제7항임)
구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조(납세의무자등) ⑥ 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권을 취득한 것으로 본다. 다만, 법인설립시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우 또는 과점주주에 대한 취득세 납세의무성립일 현재 이 법 및 기타 법령에 의하여 취득세가 비과세·감면되는 부분에 대하여는 그러하지 아니하다.
⑦ 제6항의 경우 납세의무를 지는 과점주주에 대하여는 제18조의 규정을 준용한다.
제18조(공유물 등에 대한 연대납세의무) ① 공유물(공동주택의 경우를 제외한다)·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 지방자치단체의 징수금은 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부 또는 납입할 의무를 진다.
2. 청구인들의 주장, 대법원의 위헌법률심판 제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견요지
가. 청구인들의 주장요지
주식의 취득을 통하여 과점주주가 되거나 과점주주 집단의 구성원이 된 경우, 과점주주는 주주총회를 통하여 당해 법인의 부동산 등 자산의 처분 등에 간접적으로 영향력을 행사할 수 있을 뿐, 주주 개인이 당해 법인의 부동산 등 자산을 직접 사용·수익·처분할 수는 없으므로 당해 법인의 부동산 등 자산의 소유권을 취득한 것으로 볼 수 없다 할 것이다. 그렇다면 주식을 취득하여 과점주주가 된 경우에 당해 법인의 자산을 취득한 것으로 간주하는 것은 논리의 비약에 불과하므로, 이러한 경우 과점주주에 대한 간주취득세의 부과는 타당성과 합리성을 갖추지 못하였다고 할 것이다. 그런데 이 사건 법률조항은 여기서 더 나아가 과점주주에게 간주취득세의 연대납세의무를 부담시키고 있으므로 실질적 조세법률주의에 위배된다.
또한, 청구인 이○미를 제외한 나머지 청구인들은 실질적으로 주주권을 행사하지도 않았고 청구외 회사의 경영에 전혀 관여하지 아니하였음에도, 주식이동상황명세서에 주주로 등재되고 청구인들이 세법상 특수관계인이라는 사정만으로 과점주주로서 청구외 회사의 자산을 취득한 것으로 보고, 과점주주 집단의 주식취득비율에 상응하는 간주취득세 전부를 부과한 것은 주주 개인의 책임을 무시한 것으로, 과점주주에 대한 제2차 납세의무 부과에 있어 지분비율 한도 내에서 책임을 묻는 것과 대조된다.
따라서 이 사건 법률조항은 헌법상 실질적 조세법률주의, 자기책임의 원리 및 과잉금지의 원칙에 위반하여 과점주주의 재산권을 침해하고 있다.
나. 대법원의 위헌법률심판 제청신청 기각이유 요지
과점주주를 형성하는 친족과 특수관계인들은 실질적으로 당해 법인의 자산에 관하여 공동사업자 또는 공유자의 지위에서 관리·처분권을 행사할 수 있게 되므로 그 자산에 대한 권리의무도 과점주주에게 실질적·경제적으로 공동으로 귀속된다. 따라서 그 담세력도 공동으로 파악하는 것이 공평과세·실질과세의 원칙에 부합하므로, 조세채권의 확보를 위하여 그들에게 연대납세의무를 부담하게 한 이 사건 법률조항은 자기책임이나 주주에 대한 유한책임을 넘어 부당하게 납세의무를 확장하거나 조세법률주의가 추구하는 적법절차의 원리를 위반하였다고 할 수 없다.
아울러, 이 사건 법률조항은 과점주주가 당해 법인의 자산에 대하여 공동으로 가지는 실질적·경제적 담세력을 기초로 조세채권을 확보하고자 하는 것으로, 과점주주 상호 간에 구상권을 행사하여 그 피해를 최소화할 수 있도록 하고 있고, 연대납세의무를 통하여 얻고자 하는 조세채권의 확보라는 공익 또
한 결코 작지 않다는 점에서 과잉금지원칙을 위배하여 헌법상 보장되는 재산권 등 기본권을 침해하고 있다고 할 수도 없다.
다. 부산광역시 사상구청장의 의견요지
대체로 대법원의 위헌법률심판 제청신청 기각이유 요지와 같다.
3. 판 단
가. 과점주주의 간주취득세 연대납세의무제도
(1) 과점주주에 대한 간주취득세 과세제도의 도입취지
(가) 과점주주의 의의
이 사건 처분 당시 시행중이던 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것)에 의하면, 비상장법인의 주주 또는 유한책임사원 1인(이하 간단히 ‘1인의 대주주’라 한다)과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유 주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상이 되는 자들이 과점주주에 해당한다(제22조 제2호 참조. 구 지방세법상 과점주주의 범위가 국세기본법 제39조 제2항과 불일치하는 문제와 외국법인들이 과점주주 비율을 악용하여 취득세를 회피하는 문제가 발생하자, 2007. 12. 31. 법률 제8835호로 지방세법 제22조 제2호 중 괄호 부분을 개정하여, 과점주주 비율을 ‘100분의 50을 초과하는 것’으로 변경하였다. 여기서는 이 사건 처분 당시에 시행되고 있었던 구 지방세법의 규정에 따라 과점주주를 주식 또는 지분의 51% 이상을 소유한 자로 보기로 한다).
(나) 과점주주에 대한 간주취득세 과세제도의 도입취지
1967. 11. 29. 법률 제1977호로 개정된 지방세법은, 비상장법인의 자산을 전부 양도하는 방법의 일환으로 주식 또는 지분을 양도하는 경우에 그 거래가 일반 개인간 과세대상물건의 취득행위와 유사하고, 법인의 과점주주가 될 경우 당해 법인의 자산에 대한 관리·처분권을 취득하게 되므로 실질적으로 당해 법인의 자산을 취득한 것과 같이 보아야 한다는 이유로, 공평과세 및 실질과세 원칙상 비상장법인의 과점주주에 대하여 간주취득세 과세제도를 신설하였다(제105조 제6항 참조).
또한 이 제도는 비상장법인의 주식이나 지분을 소수인이 독과점하는 것을 억제하여 널리 일반인에게 분산되도록 세제면(稅制面)에서 촉구하여 다수인이 참여하는 기업으로 유도하려는 데에도 그 목적이 있다.
(2) 과점주주의 간주취득세 연대납세의무의 성격
(가) 공유자·공동사업자의 지방세 연대납세의무제도의 연혁
공유자·공동사업자에 대한 지방세 연대납세의무제도는 1949. 12. 22. 법률 제84호로 제정된 구 지방세법 제64조에서 처음 규정된 이래, 1961. 12. 8. 법률 제827호로 구 지방세법을 폐지하고 제정된 구 지방세법 제18조를 거쳐 현행 지방세법에 이르기까지 그 조문의 위치 및 내용에 일부 변동이 있는 외에는 위 제도가 이어져 오고 있으므로 그 역사가 매우 오래되었고, 그 한 부분인 과점주주에 대한 간주취득세의 연대납세의무제도는 1967. 11. 29. 법률 제1977호로 개정된 구 지방세법이 과점주주에 대한 간주취득세 부과제도를 도입할 때부터 규정된 것으로서(제105조 제6항 참조), 이 또한 오랫동안 시행되어 왔다.
(나) 이 사건 법률조항의 의미 및 연대납세의무의 법적 성격
1) 1인의 대주주와 수인의 친족 기타 특수관계인을 합쳐서 과점주주가 된 경우에, 구 지방세법 제105조 제6항은 과점주주를 형성하고 있는 특수관계인에게도 간주취득세를 납부할 의무를 부과하고 있는데, 구 지방세법 제105조 제7항은 이러한 경우에 구 지방세법 제18조를 준용하도록 하고 있다.
보건대, 구 지방세법 제18조 제1항이 규정한 “공유물”이라 함은 ‘2인 이상의 자가 동일한 물건에 대하여 공동으로 일정한 비율로 하나의 소유권을 나누어 가지고 있는 물건’을 말하고, “공동사업”이라 함은 ‘그 사업이 당사자 전원의 공동의 것으로서, 공동으로 경영되고 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 금전 등 이익배분, 이해관계의 득실을 가지는 사업’을 말한다고 할 것이다.
그렇다면, 이 사건 법률조항은 비상장법인의 1인의 대주주와 친족 기타 특수관계인들(즉, 과점주주)을 당해 법인의 자산에 관한 공유자 또는 공동사업자의 지위에 있는 것으로 보아 과점주주에게 간주취득세를 연대하여 납세할 의무를 부과하는 규정이다.
2) 연대납세의무라 함은 2인 이상의 납세의무자가 동일 내용의 조세채무에 관하여 각자가 독립하여 그 전부를 납부할 의무를 부담하고, 그 중 1인이 납부하면 그 납부세액에 관해서 타 납세의무자도 그 납세의무를 면하게 되는 다수당사자의 납부의무를 말한다.
조세법은 조세채무의 실현을 확보하기 위하여 공동사업에 관련된 조세채무에 관하여 공유자 사이 또는 공동사업자 사이에 연대채무관계를 인정하고 있다(국세기본법 제25조 제1항, 지방세법 제18조 제1항 참조). 즉, 공유물이나
공동사업에 관한 권리의무는 공유자나 공동사업자에게 실질적·경제적으로 공동으로 귀속하게 되는 관계로 담세력도 공동의 것으로 파악하는 것이 실질에 부합하여 합리적이기 때문에 조세채권의 확보를 위하여 그들에게 연대납세의무를 지우고 있는 것이다(다만 공유재산에 대한 재산세는 지방세법 제183조 제1항 단서가 공유지분에 대한 납세의무를 별도로 규정하고 있으므로 연대납세의무가 없다).
3) 공유자·공동사업자의 연대납세의무의 법적 성격이 무엇인지에 관해 명문의 규정은 없으나, 구 지방세법(2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제18조 제4항은 “제1항 내지 제3항의 연대납세의무 또는 연대납입의무에 관하여는 민법 제413조 내지 제416조와 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조 내지 제427조의 규정을 준용한다.”라고 규정하고 있고, 대법원은 지방세법 제18조 제1항 소정의 연대납세의무의 법률적 성질은 민법상의 연대채무와 근본적으로 다르지 않다고 판시하고 있다(대법원 2001. 10. 23. 선고 2000두1911 판결 참조).
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 이 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은, 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의와 자기책임의 원리 등에 위반하여 청구인들의 재산권을 침해하거나 조세평등주의에 위배되는지 여부이다.
(2) 재산권의 침해 여부
(가) 실질적 조세법률주의와 자기책임의 원리의 의미
1) 실질적 조세법률주의의 의미
조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻한다. 따라서 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고, 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다(헌재 1997. 7. 16. 96헌바36 등, 판례집 9-2, 52-53；헌재 1998. 2. 27. 95헌바5 , 판례
집 10-1, 49, 57 참조). 이와 같이 조세법률이 형식적 법률인 것으로는 부족하고 기본권과 헌법원칙에 부합하여야 한다는 헌법적 요청을 실질적 조세법률주의라고 한다.
2) 자기책임의 원리의 의미
헌법 제10조가 정하고 있는 행복추구권에서 파생되는 자기결정권 내지 일반적 행동자유권은 이성적이고 책임감 있는 사람의 자기의 운명에 대한 결정·선택을 존중하되 그에 대한 책임은 스스로 부담함을 전제로 한다. 자기책임의 원리는 이와 같이 자기결정권의 한계논리로서 책임부담의 근거로 기능하는 동시에 자기가 결정하지 않은 것이나 결정할 수 없는 것에 대하여는 책임을 지지 않고 책임부담의 범위도 스스로 결정한 결과 내지 그와 상관관계가 있는 부분에 국한됨을 의미하는 책임의 한정원리로 기능한다. 이러한 자기책임의 원리는 인간의 자유와 유책성, 그리고 인간의 존엄성을 진지하게 반영한 원리로서 그것이 비단 민사법이나 형사법에 국한된 원리라기보다는 근대법의 기본이념으로서 법치주의에 당연히 내재하는 원리이다(헌재 2004. 6. 24. 2002헌가27 , 판례집 16-1, 706, 714-715 참조).
(나) 판단
1) 헌법재판소는 비상장법인의 주식이나 지분을 취득하여 과점주주로 된 경우에 당해 법인의 자산을 취득한 것으로 간주하여 취득세를 부과하도록 규정한 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조 제6항 본문이 헌법상 실질과세원칙, 과잉금지원칙, 자유경제질서원칙에 위반하여 과점주주의 재산권이나 평등권을 침해하였다고 볼 수 없다고 판시하여 왔다(헌재 2006. 6. 29. 2005헌바45 , 판례집 18-1하, 281；헌재 2008. 4. 24. 2006헌바107 , 공보 139, 581 참조. 위 2006헌바107 사건은 청구인들이 헌법소원 심판을 제기하였던 것이다).
2) 과점주주 집단을 형성하는 친족과 특수관계인들은 실질적으로 당해 법인의 자산에 관하여 공유자 또는 공동사업자의 지위에서 관리·처분권을 행사할 수 있게 되므로 그 자산에 대한 권리의무도 과점주주 집단에게 실질적·경제적으로 공동으로 귀속된다고 보는 것이 상당하다.
그렇다면, 그 담세력도 공동으로 파악하는 것이 공평과세·실질과세의 원칙에 부합한다고 할 것이므로, 조세채권의 확보를 위하여 과점주주 집단에게 간주취득세의 연대납세의무를 부담하게 한 이 사건 법률조항은 자기책임이나 주주에 대한 유한책임을 넘어 부당하게 납세의무를 확장하거나 조세법률주의
가 추구하는 실질적 적법절차의 원리를 위반하였다고 할 수 없다.
3) 이 사건 법률조항은 과점주주 집단의 법인 지배 형태의 실질을 파악하여 간주취득세채권을 확보하고, 나아가 비상장법인의 주식이나 지분을 소수인이 독과점하는 것을 억제하고 다수인의 기업참여를 유도하기 위하여 과점주주 집단을 공유자·공동사업자로 의제하여 과점주주 집단 모두에게 연대납세의무를 지우고 있는 것으로서, 그 목적의 정당성과 수단의 적절성이 인정된다.
그리고, 구 지방세법(2006. 12. 30. 법률 제8147호로 개정되기 전의 것) 제18조 제4항은 연대채무자 상호간의 구상권을 규정한 민법 제425조를 준용하도록 함으로써 연대납세의무자 상호간에 구상권 행사를 통해 내부적인 손익관계를 정리할 수 있는 장치를 마련하고 있으므로 피해의 최소성 요건도 충족하였다.
또한, 공유자·공동사업자로 의제되는 과점주주 집단이 비상장법인의 지배권을 장악함으로써 발생한 간주취득세의 징수를 확보하여 지방재정의 건전화·충실화를 달성하려는 공익과 과점주주 집단이 간주취득세의 연대납세의무를 이행함으로써 침해받게 되는 재산권을 비교형량해 보면 이 사건 법률조항으로 인해 과점주주 집단인 납세의무자가 입게 되는 불이익이 이 사건 법률조항이 추구하는 공익에 비하여 균형을 상실할 정도로 크다고 할 수도 없으므로, 이 사건 법률조항은 과잉금지의 원칙에 위배되지 않는다고 할 것이다.
따라서 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의, 자기책임의 원리에 위반한다거나 과잉금지원칙을 위배하여 과점주주의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
(3) 조세평등주의의 위배 여부
(가) 청구인들의 주장 취지
지방세법 제22조 제2호 소정의 제2차 납세의무는 당해 법인이 발행한 주식·지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하거나 당해 법인의 경영을 사실상 지배하는 과점주주에 대하여 보유주식비율·출자지분의 한도 내에서 부과된다.
그런데 이 사건 법률조항은 당해 법인이 발행한 주식·지분에 관한 권리의 실질적 행사나 당해 법인에 대한 사실상의 경영지배 여부를 불문하고 과점주주 집단 모두에게 지방자치단체의 징수금 전액을 연대하여 납부할 의무를 부과하고 있다.
따라서 이 사건 법률조항은 합리적인 이유 없이 당해 법인이 발행한 주식·지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하거나 당해 법인의 경영을 사실상 지배하는 과점주주와 그렇지 아니한 과점주주를 차별하고 있다.
(나) 조세법률관계에 있어서 평등원칙의 적용과 심사기준
우리 헌법은 제11조 제1항에서 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”고 규정하여 평등원칙을 규정하고 있는데 조세평등주의는 평등원칙의 조세법적 표현이다(헌재 2005. 3. 31. 2003헌바55 , 판례집 17-1, 371, 383 참조). 그러므로 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 535 참조).
(다) 판단
1) 제2차 납세의무는 조세채권을 확보하기 위하여 본래의 납세의무자 또는 특별징수자가 지방자치단체의 징수금을 체납하고 있는 경우에 당초의 납세의무자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 지방자치단체의 징수금에 부족이 있을 경우에는 당초의 납세의무자와 일정한 관계에 있는 자에 대하여 당초의
납세의무자로부터 징수하지 못한 액을 한도로 하여 제2차적으로 그 납세의무를 부담하게 하는 제도로서, 지방세법은 청산인·출자자·법인·사업양수인 등에 대하여 일정한 경우 제2차 납세의무를 부과하고 있다(제19조 내지 제24조 참조).
보건대, 지방세법 제22조 제2호에 의한 과점주주의 제2차 납세의무는 당해 법인에게 지방자치단체의 징수금에 대한 체납 등이 있을 경우에 당해 법인을 사실상 지배하는 과점주주에게 2차적으로 납세의무를 부과하는 것이고, 이 사건 법률조항에 의한 과점주주의 간주취득세 연대납세의무는 당해 법인의 주식 또는 지분을 51% 이상 취득하여 과점주주가 된 경우에 당해 법인의 소유자산을 취득한 것으로 의제하여 과점주주 집단에게 그 취득세를 연대하여 납부할 의무를 부과하는 것이다. 따라서 과점주주의 지방세납부의무에 있어, 제2차 납세의무와 간주취득세의 연대납세의무는 그 과세요건이 다르므로 비교대상이 될 수 없다 할 것이다.
2) 그리고 과점주주 집단을 형성하는 친족과 특수관계인들은 실질적으로 당해 법인의 자산에 관하여 공유자·공동사업자의 지위에서 관리·처분권을 행사할 수 있게 되어 그 자산에 대한 권리의무도 과점주주 집단에게 실질적·경제적으로 공동으로 귀속된다. 따라서 그 담세력도 과점주주 집단의 공동의 것으로 파악하여 과점주주 집단에게 그에 관련하여 발생한 간주취득세의 연대납세의무를 부과하는 것이 불합리하다고 보기는 어려우므로, 이 사건 법률조항이 주식·지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하거나 경영을 사실상 지배하는 과점주주와 그렇지 아니한 과점주주를 구별하지 않고 간주취득세의 연대납세의무를 부담시키고 있다고 하여 합리성을 결여한 자의적인 차별이 있다고 할 수 없다.
3) 따라서 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
4. 결 론
그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 이강국(재판장) 이공현 조대현 김희옥 김종대 민형기 송두환
별지
[별지] 나머지 관련조항
구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제18조(공유물 등에 대한 연대납세의무) ① 공유물(공동주택의 경우를 제외한다)·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 지방자치단체의 징수금은 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부 또는 납입할 의무를 진다.
제22조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호의 규정에 의한 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식을 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 당해 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2.과점주주(주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 이하 같다) 중 다음 각 목의 1에 해당하는 자
가.당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자
나.명예회장·회장·사장·부사장·전무·상무·이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자
다.가목 및 나목에서 규정하는 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이 하는 직계존비속
지방세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정된 것) 제6조(친족 기타 특수관계인의 범위) ① 법 제22조 제2호에서 “대통령령이 정하는 친
족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.
1.6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의처.
2.3촌 이내의 부계혈족녀의 부(남편) 및 자.
3.3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자.
제78조(과점주주의 취득 등) ① 법인의 과점주주가 아닌 주주 또는 유한책임사원이 다른 주주 또는 유한책임사원의 주식 또는 지분을 취득함으로써 최초로 과점주주가 된 경우 또는 증자 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 경우에는 최초로 과점주주가 된 날 현재 당해 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식 또는 지분을 모두 취득한 것으로 보아 법 제105조 제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다.
② 이미 과점주주가 된 주주 또는 유한책임사원이 당해 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 당해 법인의 주식 또는 지분의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식 또는 지분의 비율(이하 이 절에서 “주식 또는 지분의 비율”이라 한다)이 증가된 경우에는 그 증가된 분을 취득으로 보아 법 제105조 제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다. 다만, 증가된 후의 주식 또는 지분의 비율이 그 증가된 날을 기준으로 그 이전 5년 이내에 당해 과점주주가 가지고 있던 주식 또는 지분의 최고비율보다 증가되지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다.