1. 특수관계자의 부동산 임대사업소득을 지분이나 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제하는 구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조 제3항 중 ‘거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.’고 규정한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법상 비례의 원칙에 위반되는지 여부(적극)

2. 사업소득의 실질과 속성, 입법취지 등이 공통되는 의제조항에 대하여 위헌을 결정한 선례의 견해를 이 사건 법률조항의 판단에서 원용한 사례

1. 이 사건 법률조항은 일률적으로 특수관계자의 부동산임대소득을 지분이나 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제함으로써 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는 데 있어 필요 이상의 과도한 방법을 사용하였다. 즉, 실질적으로 부동산임대소득이 누구에게 귀속되었는가와 상관 없이 이 사건 법률조항을 일률적으로 적용하게 함으로써, 과세 대상의 실질이나 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 없는 상황에서도 실질조사나 쟁송 등을 통해 조세회피의 목적이 없음을 밝혀서 그 적용을 면할 수 있는 길을 열어두지 않고 있는바, 이는 일정한 외관에 의거하여 가공의 소득, 또는 소득이 귀속되지 않은 자에 대하여 과세를 하는 것으로서 조세행정의 편의만을 위주로 제정된 불합리한 법률이다. 또한, 이러한 입법형식을 정당화시켜 줄 수 있는 다른 입법 목적이나 조세정

책적 필요성이 있다고 보이지도 않는다. 비록 공동사업을 가장한 소득의 위장 분산에 대한 개별 구체적 사정 등을 과세관청에서 실질적으로 조사하여 파악하기 어렵다 하여도 추정의 형식을 통해 그 입증 책임을 납세자에게 돌릴 수 있는바, 이러한 것이 조세행정상 과세관청의 부담을 특별히 가중시킨다고 볼 수 없는 반면, 반증의 기회를 제공하지 않음으로써 납세자에게 회복할 수 없는 피해를 초래할 가능성이 높아, 이를 통해 달성하려는 입법목적과 사용된 수단 사이의 비례 관계가 적정하지 아니하여 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다.

2. 헌법재판소는 2006. 4. 27. 2004헌가19 사건에서 구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조 제3항 중 “거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.”고 규정한 부분에 대하여 이미 위헌결정을 선고한 바 있다. 이 사건 법률조항의 부동산임대소득과 선례의 사업소득은 그 실질과 속성, 입법취지, 조세현실 등 여러 측면에서 공통되어 이 사건에서 선례의 견해를 달리 보아야 할 이유가 되지 못하며, 그 밖에 위 선례의 판단 후 이를 변경하여야 할 다른 사정도 없으므로 위 선례의 결정이유를 원용한 것이다.

재판관 조대현의 반대의견이 사건 법률조항은 동거하면서 생계를 같이하는 가족(배우자, 직계존속·직계비속·형제자매 및 그 배우자)이 공동으로 임대소득을 취득한 경우에 그러한 특수관계자를 하나의 과세단위로 파악하여 과세함과 아울러, 동거가족이 공동으로 부동산임대소득을 취득한 것처럼 가장하여 부동산임대소득을 분산시킴으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하기 위한 것이다. 이는 실질적 조세부담능력에 합당한 과세를 하기 위한 것으로서 그 합리성을 수긍할 수 있고, 조세법률에 관한 입법형성권을 벗어난 것이라고 보기 어렵다.

이 사건 법률조항이 소득세 개인과세주의 원칙에 대한 예외를 규정하

고 있지만, 실질적 조세부담능력을 파악하기 위하여 필요한 경우에 동거가족 합산과세주의를 취한다고 하여 헌법상 과세의 원리(응능부담주의)에 어긋난다고 보기 어렵다.

동거가족이 실제로 부동산을 공유하면서 공동으로 임대하여 소득을 나누어 취득하였고 조세를 회피하려는 의도가 없었던 경우에도 그러한 사실을 증명하여 이 사건 법률조항의 적용을 피할 수 없지만, 이 사건 법률조항이 실질과세의 원칙에 어긋난다고 보기 어렵다. 수인이 공동으로 부동산임대소득을 취득한 경우에 그 소득을 개인별로 나누어 과세할 것인지, 수인이 공동으로 취득한 부동산임대소득 전체를 하나의 과세대상으로 파악하여 과세할 것인지 여부도 과세정책에 따라 조세법률로 결정할 문제라고 할 수 있기 때문이다.

이 사건 법률조항은 합리적인 입법목적을 가진 것으로서 헌법상의 과세원리에 어긋난다고 보기 어려우므로, 일정한 동거가족이 공동으로 취득한 부동산임대소득을 합산하여 소득세를 과세한다고 하여 그들의 재산권을 부하게 침해한다고 볼 수 없다.

구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ①～② 생략

③ 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득·사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 "공동사업자"라 한다)중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.

헌법 제23조 제1항, 제38조, 제59조

구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제2조(납세의무의 범위) ① 제43조의 규정에 의하여 공동소유자산 또는 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 때에는 당해 거주자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조 제3항의 규정에 의하여 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자(이하 이 항에서 “주된 공동사업자”라 한다)에게 합산과세되는 경우 당해 합산과세되는 소득금액에 대하여는 주된 공동사업자외의 특수관계자는 그의 지분 또는 손익분배의 비율에 해당하는

소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다.

②～⑥ 생략

구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ① 제87조에 규정하는 공동사업장에 대한 소득금액계산에 있어서는 당해 공동사업장을 1거주자로 본다.

② 사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.

③ 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득·사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다)중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.

구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제87조(공동사업장에 대한 소득금액계산 등의 특례) ① 다음 각 호의 1의 소득이 있는 공동사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)에 대하여는 당해 소득이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.

1. 부동산임대소득

2. 사업소득

3. 산림소득

② 제81조 제5항 및 제7항 내지 제10항과 제158조에 규정하는 가산세로서 공동사업장에 관련되는 세액은 당해 공동사업을 경영하는 각 거주자의 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 배분한다.

③ 공동사업장에 대하여는 당해 공동사업장을 1사업자로 보아 제160조 제1항 및 제168조의 규정을 적용한다.

④ 공동사업을 경영하는 자가 당해 공동사업장에 관한 제168조 제1항 및 제2항에 규정하는 사업자등록을 하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 공동사업자, 그 지분 또는 손익분배의 비율, 대표자 기타 필요한 사항을 사업장 소재지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

⑤ 공동사업장에 대한 소득금액의 신고·결정·경정 또는 조사 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

구 소득세법시행령(1996. 12. 30. 대통령령 14860호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 18705호로 개정되기 전의 것) 제100조(공동사업합산과세) ① 법 제43조 제3항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다.

1. 배우자

2. 직계존속 및 직계비속과 그 배우자

3. 형제자매와 그 배우자

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 현재의 상황에 의한다.

③ 법 제43조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 지분 또는 손익분배비율이 동일한 경우에는 다음 각 호의 1에 해당하는 자의 지분 또는 손익분배비율이 큰 것으로 본다.

1. 공동사업소득외의 종합소득금액이 많은 자2. 공동사업소득외의 종합소득금액이 동일한 경우에는 직전연도의 종합소득금액이 많은 자

3. 직전연도의 종합소득금액이 동일한 경우에는 당해 사업에 대한 종합소득과세표준을 신고한 자. 다만, 종합소득과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 납세지관할세무서장이 정하는 자로 한다

1. 헌재 1990.　9.　3. 89헌가95 , 판례집 2, 245, 260

헌재 1992.　2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114, 123-124

헌재 1997. 10. 30. 96헌바14 , 판례집 9-2, 454, 467-468

헌재 2000.　6.　1. 99헌마553 , 판례집 12-1, 686, 716

헌재2001.5.31. 2000헌가2 , 판례집 13-1, 1126, 1135-1136

헌재2003.7.24. 2000헌바28 , 판례집 15-2상, 38, 50-51

헌재2006.4.27. 2004헌가19 , 판례집 18-1상, 459, 473

제청법원　광주지방법원(2006헌가16)

서울행정법원( 2007헌가14 )

제청신청인 ( 2007헌가14 )

1. 한○수

2. 구○서

제청신청인들 대리인 변호사　진행섭

당해사건　광주지방법원 2005구합4373 종합소득세부과처분취소(2006헌가16)

서울행정법원 2004구합14205 종합소득세부과처분취소( 2007헌가14 )

구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것) 제43조 제3항 중 “거주자 1인과 그와 대통령령이

정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.” 부분은 헌법에 위반된다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요

(1) 2006헌가16

(가) 서광주세무서장은 당해 사건의 원고 한○현이 1992. 7. 16. 그 처와 공동으로 광주 동구 ○○동 58 대 122㎡, 같은 동 55-8 대 8.6㎡ 및 위 지상건물을 취득한 후 그 때부터 2003. 11. 12.까지 위 각 부동산의 임대사업을 하였음에도 불구하고 위 기간 동안의 임대수입금액을 신고하지 않았다는 이유로 2004. 6. 18. 구 소득세법(1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되고, 2004. 12. 31. 법률 제7319호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제43조 제3항에 따라 한○현을 위 부동산임대사업의 주된 사업자로 보고 그에 대하여 1998년분부터 2003년분까지의 종합소득세 합계 114,587,910원(1998년분 13,532,620원, 1999년분 27,991,290원, 2000년분 26,356,860원, 2001년분 19,456,820원, 2002년분 16,628,970원, 2003년분 10,621,350원)을 부과하였는데, 그 중 1998년분 종합소득세 부과처분은 제척기간 도과를 이유로 그 뒤 취소되었다.

(나) 이에 한○현은 2005. 12. 9. 광주지방법원에 위 1999년분부터 2003년분까지의 종합소득세 부과처분의 취소를 구하는 소(2005구합4373호)를 제기하였고, 위 법원은 직권으로 위헌법률심판을 제청하였다.

(2) 2007헌가14

(가) 제청신청인들은 부부로서 서울시 강남구 역삼동 소재 대 501㎡ 및 그 지상 10층, 지하 2층 건물(이하 ‘서울 소재 부동산’이라 한다)을 공동으로 소유하면서, 2000. 12. 31.까지는 서울 소재 부동산 중 6층 내지 9층을 제외한 부분을, 2001. 1. 1.부터는 서울 소재 부동산 전부를 제청신청인들과 특수관계에 있는 ○○산업 주식회사(이하 ‘○○산업’이라 한다)에 임대하여 왔으며, ○○산업은 서울 소재 부동산을 타에 전대하여 왔다.

(나) 영등포세무서장은 부당행위계산부인규정을 적용하여 ○○산업이 받은 전대료 합계액과 제청신청인들이 안지산업으로부터 받은 임대료의 차액을 제청

신청인들의 임대수입금액에 가산하고, 제청신청인들이 서울 소재 부동산 등에서 공동사업을 한 것으로 보아 구 소득세법 제43조 제3항에 따라 1997년 귀속 임대료의 경우 제청신청인 한○수의 소득금액을 제청신청인 구○서의 소득금액으로, 1998년 내지 2001년 귀속 임대료의 경우 제청신청인 구○서의 소득금액을 제청신청인 한○수의 소득금액으로 각 간주하고, 2003. 2. 10. 제청신청인 한정수에게 1998년 귀속부터 2001년 귀속까지의 종합소득세 합계 526,022,020원(1998년분 66,761,590원, 1999년분 77,776,160원, 2000년분 178,886,400원, 2001년분 202,597,870원)을 부과하고, 제청신청인 구○서에게 1997년 귀속 종합소득세 100,175,790원을 부과하였다(그 후 국세심판원의 결정에 따라 감액 경정되었다).

(다) 이에 제청신청인들은 2004. 5. 19. 서울행정법원에 위 종합소득세 부과처분의 취소를 구하는 소(2004구합14205호)를 제기하는 한편, 구 소득세법 제43조 제3항이 헌법에 위반된다면서 위헌법률심판 제청신청을 하였고, 서울행정법원은 이를 받아들여 2007. 6. 21. 위헌법률심판을 제청하였다.

나. 심판의 대상이 사건의 심판 대상은 구 소득세법 제43조 제3항 중 재판의 전제가 되지 않는 “사업소득 또는 산림소득” 부분을 제외한 “거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 헌법 위반 여부인바, 그 법률조항 및 관련규정의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 소득세법 제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ③ 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득·사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.

[관련규정]

구 소득세법 제2조(납세의무의 범위) ① 제43조의 규정에 의하여 공동소유자산 또는 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 때에는 당해 거주자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조 제3항의 규정에 의하여 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자(이하 이 항에서 “주된 공동사업자”라 한다)에게 합산과

세되는 경우 당해 합산과세되는 소득금액에 대하여는 주된 공동사업자 외의 특수관계자는 그의 지분 또는 손익분배의 비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다. (1998. 12. 28. 단서 신설)

제43조(공동소유 등의 경우의 소득분배) ① 제87조에 규정하는 공동사업장에 대한 소득금액계산에 있어서는 당해 공동사업장을 1거주자로 본다.

② 사업자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 그 지분 또는 손익분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산한다.제87조(공동사업장에 대한 소득금액계산 등의 특례) ① 다음 각 호의 1의 소득이 있는 공동사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)에 대하여는 당해 소득이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다. (1994. 12. 22. 개정)

1. 부동산임대소득 (1994. 12. 22. 개정)

2. 사업소득 (1994. 12. 22. 개정)

3. 산림소득 (1994. 12. 22. 개정)

구 소득세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 14860호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 18705호로 개정되기 전의 것) 제100조(공동사업합산과세) ① 법 제43조 제3항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다.

1. 배우자

2. 직계존속 및 직계비속과 그 배우자

3. 형제자매와 그 배우자

② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 현재의 상황에 의한다.

③ 법 제43조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 지분 또는 손익분배비율이 동일한 경우에는 다음 각 호의 1에 해당하는 자의 지분 또는 손익분배비율이 큰 것으로 본다.

1.공동사업소득 외의 종합소득금액이 많은 자

2.공동사업소득 외의 종합소득금액이 동일한 경우에는 직전연도의 종합소득금액이 많은 자

3.직전연도의 종합소득금액이 동일한 경우에는 당해 사업에 대한 종합소득과세표준을 신고한 자. 다만, 종합소득과세표준을 신고하지 아니한 경

우에는 납세지 관할세무서장이 정하는 자로 한다. (1995. 12. 30 신설)

2. 제청법원의 위헌심판 제청이유 및 관계기관의 의견

가. 제청법원의 위헌심판 제청이유 요지이 사건 법률조항은 일률적으로 특수관계자의 사업소득을 지분이나 손익분배 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제함으로써 조세회피의 방지라는 입법목적을 달성하고자 하는 데 있어 필요 이상의 과도한 방법을 사용한 의심이 있고, 이 사건 법률조항에 의해 납세자는 반증의 기회나 쟁송을 통해 다툴 수 있는 방법이 전혀 없이 회복하기 어려운 피해를 입게 되는바, 이는 이 사건 법률조항을 통해 달성하려는 조세회피방지라는 공익과 비교했을 때 그 피해가 결코 작다고 할 수 없으므로, 이 사건 법률조항은 피해의 최소성 및 법익의 균형성을 갖추지 못하여 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다.

나. 국세청장의 의견요지

현실적으로 특수관계자의 공동사업은 소득의 위장 분산을 통한 조세포탈의 방법으로 많이 이용되고 있는바, 과세관청이 이러한 소득의 위장 분산에 대한 관계를 개별적 구체적으로 조사하여 과세한다는 것은 조세행정의 체계와 인력 등의 한계 및 사전·사후 담합의 소지가 많은 점 등에 비추어 볼 때 극히 어렵다. 이 사건 법률조항은 소득의 위장 분산을 통한 조세회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위한 불가피한 조치로서 그 입법목적이 달성하고자 하는 이익이 큰 반면 합산과세로 인한 불이익은 미약하다고 할 것이므로, 이 사건 법률조항은 법익비례의 원칙에 어긋난다고 볼 수 없다.

3. 적법요건에 관한 판단

가. 법률에 대한 위헌제청이 적법하기 위해서는 법원에 계속중인 구체적인 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제로 되어야 한다. 여기서 재판의 전제성이란, 첫째 구체적인 사건이 법원에 계속되어 있었거나 계속 중이어야 하고, 둘째 위헌 여부가 문제되는 법률이 당해 소송사건의 재판에 적용되는 것이어야 하며, 셋째 그 법률이 헌법에 위반되는지의 여부에 따라 당해 소송사건을 담당한 법원이 다른 내용의 재판을 하게 되는 경우를 말한다(헌재 1993. 5. 13. 92헌가10 등, 판례집 5-1, 226, 238; 헌재 2000. 6. 29. 99헌바66 등, 판례집 12-1, 864).

나. 광주지방법원에는 한○현이 서광주세무서장을 상대로 종합소득세부과처분의 취소를 구하는 소(2005구합4373호)가 계속 중이고, 제청신청인들은 서울행정법원에 영등포세무서장을 상대로 종합소득세부과처분의 취소를 구하

는 소(2004구합14205호)를 제기하여 현재 그 소송 계속중에 있다. 한편 위 각 종합소득세부과처분은 이 사건 각 연도의 종합소득세 납세의무 성립 당시에 시행되고 있던 이 사건 법률조항에 근거하여 부과되었는바, 만약 이 사건 법률조항이 위헌이라고 한다면 이를 근거로 행해진 위 각 부과처분 역시 위법하게 되고 이에 따라 위 각 부과처분의 취소 여부, 즉 재판의 결과가 달라지므로, 이 사건 법률조항의 위헌 여부는 당해 사건에서 재판의 전제가 된다.

다. 따라서 이 사건 각 위헌제청신청은 적법요건을 갖추었다.

4. 본안에 관한 판단가. 헌법재판소의 선례 및 그 내용

헌법재판소는 2006. 4. 27. 구 소득세법 제43조 3항 중 ‘사업소득이 발생하는 사업’에 관한 부분, 즉 “거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자 중에 포함되어 있는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.”고 규정한 부분이 헌법에 위반된다는 결정을 선고한 바 있고(헌재 2006. 4. 27. 2004헌가19 , 판례집 18-1상, 459, 473), 그 결정의 주된 요지는 다음과 같다.

「(1) 비례의 원칙 위반 여부

(가) 목적의 정당성 및 방법의 적절성

위 부분 법률조항은 사업을 공동으로 영위한 것으로 가장하여 소득을 위장 분산함으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피를 방지하기 위한 것을 그 주된 목적으로 하고 있어 입법목적의 정당성이 인정된다. 또한 이와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 특수관계에 있는 자의 사업소득을 지분이나 손익분배 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제케 함으로써 공동사업을 가장한 소득의 위장분산을 통한 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하고 있으므로 그 방법의 적절성도 인정된다.

(나) 피해의 최소성 및 법익의 균형성

위 부분 법률조항은 일률적으로 특수관계자의 사업소득을 지분이나 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 의제함으로써 조세회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하는 데 있어 필요 이상의 과도한 방법을 사용하였다. 즉, 실질적으로 사업소득이 누구에게 귀속되었는가와 상관 없이 위 부분 법률조항을 일률적으로 적용하게 함으로써, 과세 대상의 실질이나 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 없는 상황에서도 실질조사나 쟁송 등을 통

해 조세회피의 목적이 없음을 밝혀서 그 적용을 면할 수 있는 길을 열어두지 않고 있는바, 이는 일정한 외관에 의거하여 가공의 소득, 또는 소득이 귀속되지 않은 자에 대하여 과세를 하는 것으로서 조세행정의 편의만을 위주로 제정된 불합리한 법률이다.

또한, 이러한 입법형식을 정당화시켜 줄 수 있는 다른 입법목적이나 조세정책적 필요성이 있다고 보이지도 않는다. 비록 공동사업을 가장한 소득의 위장 분산에 대한 개별 구체적 사정 등을 과세관청에서 실질적으로 조사하여 파악하기 어렵다 하여도 추정의 형식을 통해 그 입증 책임을 납세자에게 돌릴 수 있는바, 이러한 것이 조세행정상 과세관청의 부담을 특별히 가중시킨다고는 볼 수 없는 반면, 반증의 기회를 제공하지 않음으로써 납세자에게 회복할 수 없는 피해를 초래할 가능성이 높아, 이를 통해 달성하려는 입법목적과 사용된 수단 사이의 비례 관계가 적정하지 아니하여 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다.

(2) 결 론따라서 위 부분 법률조항은 헌법에 위반된다.」

나. 이 사건의 검토

(1) 이 사건 법률조항의 ‘부동산임대소득이 발생하는 사업’과 위 선례가 판시한 ‘사업소득이 발생하는 사업’은 그 실질에 있어서, 주된 사업자를 중심으로 특수한 관계에 있는 자들이 공동의 사업을 매개로 유기적으로 결합된 하나의 경제단위로서의 속성을 가진다는 점에서 공통되고, 위 각 사업 모두 그 사업을 공동으로 영위한 것으로 가장하여 소득을 위장 분산함으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피의 우려가 크다는 점에서 다르지 않다.

나아가 이러한 속성으로부터 쉽게 예상되는 특수관계자 사이의 공동사업을 통한 조세회피 가능성에 대응하여 조세정의를 실현하기 위한 정책적 방안을 강구할 필요성이 있다는 점에서도 차이가 없고, 이러한 이유로 특수관계자와의 공동사업을 통해 형성된 이윤에 대하여 이것을 하나의 과세 단위로 볼 필요성이 생기게 된다는 면에서도 다를 것이 없다.

또한 현실적 측면을 볼 때, 과세관청이 이러한 소득의 위장 분산에 대한 관계를 심사하여 과세하기 어렵다는 점에서도 차이가 없다.

따라서 이 사건 법률조항이 “부동산임대소득”과 “사업소득”을 나란히 공동사업 합산과세제도의 대상사업으로 채택하고 있는 것은 이와 같이 양 사업을 동일한 입법취지에서 규율한 것으로 보아야 할 것이다.

(2) 한편, 실질적 과세규정으로서의 의제규정이 헌법적으로 용인되기 위해

서는 실질조사나 쟁송 등을 통해 그 적용을 면할 수 있는 실효적인 대책이 마련되어 있거나, 과세 대상의 실질이나 그 경제적 효과가 납세자에게 발생한 것으로 볼 수 있어야 하며, 조세법적으로 이러한 입법형식을 정당화시켜 줄 수 있는 다른 입법 목적이나 조세정책적 필요성이 강한 경우이어야 하는바(헌재 1997. 10. 30. 96헌바14 , 판례집 9-2, 454, 467- 468; 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 , 판례집 15-2상, 38, 50-51 등 참조), 이와 같은 경우에 해당한다고 볼 수 없는 점에서도 ‘부동산임대소득이 발생하는 사업’과 ‘사업소득이 발생하는 사업’ 사이에 차이가 없다 할 것이므로, 부동산 임대소득과 사업소득의 차이는 선례의 견해를 달리 보아야 할 이유가 되지 못한다.

(3) 그 밖에 위 선례의 판단 후 이를 변경하여야 할 만한 다른 사정이 발생하였다고도 보이지 아니하여, 위 선례의 견해는 이를 유지함이 상당하다 할 것이므로, 위 선례의 결정이유를 이 사건에 원용하기로 한다.

5. 결 론따라서, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로, 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 재판관 조대현의 아래 6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 의견이 일치되었다.

6. 재판관 조대현의 반대의견(합헌의견)

가. 조세법률의 헌법적 한계

헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 납세의무의 구체적인 내용을 법률로 형성하도록 하였으므로, 국회는 납세의무의 형성과 조세의 징수에 관하여 헌법이 명시적으로 부여한 입법형성권을 가진다.

납세의무는 국가를 유지하고 발전시키는 활동에 필요한 재정적 기초를 확보하기 위하여 국민에게 금전적 부담을 지우는 기본적 의무이고, 그러한 기본적 의무에 대하여 직접적인 대가는 주어지지 않는다. 납세의무는 국가가 국민들의 안전과 자유와 행복을 확보하여 주는 대가라고 할 수 있다.

헌법이 납세의무를 국민의 기본적 의무로 규정한 것은 국가의 재정 확보가 국가의 유지·발전을 위하여 필수적인 것이기 때문이지만, 납세의무는 대가 없이 금전적 부담을 지우는 것이어서 국민의 재산권·경제적 자유 등의 기본권을 보장하여야 하는 국가의 의무와 상충될 염려가 있다. 그러므로 이를 조화시키기 위하여 납세의무의 헌법적 한계가 설정되어야 한다.

(1) 우선 납세의무의 구체적인 내용은 미리 법률로 정해져야 한다(헌법 제59조). 법률로 정해지지 아니한 납세의무를 부과하는 것은 헌법상 허용되지 아니하고, 조세법률은 납세의무의 내용을 명확히 알 수 있도록 규정되어야 한다.

(2) 납세의무는 국가의 재정을 확보하기 위한 것이어야 한다. 국가의 사명은 헌법 전문이 명시한 바와 같이 국민의 안전과 자유와 행복을 확보하는 것이므로, 이러한 국가의 임무를 수행하기 위하여 필요한 것이어야 한다. 우리 헌법은 자유민주주의를 기본으로 하면서도 복지국가를 지향하고 있으므로, 헌법이 요구하는 복지이념을 구현하기 위하여 국가재정의 규모와 납세의무가 확대되더라도 헌법에 위반된다고 보기 어렵다.

(3) 납세의무는 국민의 조세부담능력에 맞추어 부과되어야 한다. 국민의 납세의무는 국가의 임무를 수행하기 위하여 인정되는 것이므로, 납세의무가 국가의 임무를 저버리는 것이어서는 안 된다. 납세의무가 국민의 안전과 자유와 행복을 해치는 것이어서는 안 된다. 납세의무는 국의 납세부담능력의 한도 내에서 인정되어야 한다(응능부담주의). 법률의 조세형성권은 납세의무의 본질로부터 우러나오는 내재적 한계를 가진다.

(4) 헌법 제11조 제1항에 따라 조세평등의 원칙이 지켜져야 한다. 조세법률은 과세대상·납세의무자·과세표준·세율·징수절차 등을 명확하게 규정하여야 하는데, 과세요건의 한정은 적용범위의 안팎을 구분 짓는 것이므로 합리적인 근거를 갖추어야 한다.

나. 납세의무와 재산권 보장

납세의무는 대가 없이 금전적 부담을 지우는 것을 내용으로 하는 기본적 의무로서 국민의 재산권과 경제적 자유에 대한 제한을 허용하는 것이므로, 헌법과 법률로 정해진 납세의무가 위에서 설명한 헌법상의 한계를 벗어나지 아니한 이상, 재산권이나 경제적 자유를 침해한다고 말할 수 없다(헌재 2007. 6. 28. 2006헌가14 결정의 반대의견 참조). 헌법상의 과세원리나 조세법률에 위반되는 과세·징수에 대해서만 재산권이나 경제적 자유의 침해를 주장할 수 있는 것이다.

다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

이 사건 법률조항은 부동산임대소득이 발생한 공동사업자 중에 특수관계자(생계를 같이하는 동거가족)가 있으면 그 특수관계자 전원의 부동산임대소득을 주된(공동사업의 지분 또는 손익분배 비율이 큰) 공동사업자에게 합산하여 과세하도록 하는 것이다. 이 경우에 주된 공동사업자가 아닌 특수관계자는

그의 지분 또는 손익분배의 비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다.

이 사건 법률조항은 동거하면서 생계를 같이하는 가족(배우자, 직계존속·직계비속·형제자매 및 그 배우자)이 공동으로 임대소득을 취득한 경우에 그러한 특수관계자를 하나의 과세단위로 파악하여 과세함과 아울러, 동거가족이 공동으로 부동산임대소득을 취득한 것처럼 가장하여 부동산임대소득을 분산시킴으로써 소득세의 누진세율 차이에 따른 조세회피행위를 방지하기 위한 것이다. 이는 실질적 조세부담능력에 합당한 과세를 하기 위한 것으로서 그 합리성을 수긍할 수 있고, 조세법률에 관한 입법형성권을 벗어난 것이라고 보기 어렵다.

이 사건 법률조항이 소득세 개인과세주의원칙에 대한 예외를 규정하고 있지만, 실질적 조세부담능력을 파악하기위하여 필요한 경우에 동거가족 합산과세주의를 취한다고 하여 헌법상 과세의 원리(응능부담주의)에 어긋난다고 보기 어렵다.

동거가족이 실제로 부동산을 공유하면서 공동으로 임대하여 소득을 나누어 취득하였고 조세를 회피하려는 의도가 없었던 경우에도 그러한 사실을 증명하여 이 사건 법률조항의 적용을 피할 수 없지만, 이 사건 법률조항이 실질과세의 원칙에 어긋난다고 보기 어렵다. 수인이 공동으로 부동산임대소득을 취득한 경우에 그 소득을 개인별로 나누어 과세할 것인지, 수인이 공동으로 취득한 부동산임대소득 전체를 하나의 과세대상으로 파악하여 과세할 것인지 여부도 과세정책에 따라 조세법률로 결정할 문제라고 할 수 있기 때문이다.

이 사건 법률조항은 합리적인 입법목적을 가진 것으로서 헌법상의 과세원리에 어긋난다고 보기 어려우므로, 일정한 동거가족이 공동으로 취득한 부동산임대소득을 합산하여 소득세를 과세한다고 하여 그들의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수 없다.

따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

재판관　이강국(재판장) 이공현 조대현 김희옥 김종대 민형기 이동흡 목영준 송두환(주심)(해외출장으로 서명날인 불능)