외국법인에 대한 과세대상인 부동산 양도소득의 성격이 짙은 주식 등의 양도소득에 관하여 규정한 구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호에 관한 부분이 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극)

심판대상조항은 외국법인의 국내원천소득 중 부동산 양도소득의 성격이 짙은 주식 등의 양도소득으로서 일반주식 등의 양도소득과 달리 규율할 필요가 있는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여 일반세율로 과세하기 위한 규정으로서, 소득세법 제94조 제1항 제4호와 입법취지가 유사하다. 그렇다면 소득세법과 통일적 개념정립의 필요성 및 입법기술상 편의에 따라 심판대상조항이 주식 등 양도소득의 과세대상에 관하여 소득세법 제94조 제1항 제4호를 인용한 것으로 충분히 이해할 수 있다.

한편, 외국법인에게 과세대상이 되는 양도소득의 구체적 범위에 관하여는 법인세법의 고유한 입법목적과 사정변경 등을 탄력적으로 반영하기 위하여 세부적 과세기준을 소득세 과세기준과 달리 정할 필요가 있다. 따라서 심판대상조항이 부동산 양도소득과 실질적으로 동일한 부동산관련 주식 등의 양도소득에 대하여 일반세율에 따라 과세하기 위하여 인용하고 있는 구 소득세법 제94조 제1항 제4호에서의‘대통령령’은‘소득세법 시행령’이 아니라‘법인세법 시행령’을 의미하는 것으로 해석하여야 한다. 심판대상조항이 인용하고 있는 구 소득세법 제94조 제1항 제4호에 위임의 근거규정이 있어서 이를 함께 인용한 것이고, 이에 따라 구 법인세법 제93조 제7호에 별도의

위임근거규정을 두지 않은 것으로 이해된다.

나아가 구 소득세법 제119조 제9호가 비거주자의 국내원천소득 중 부동산관련 주식 등 양도소득에 관하여 심판대상조항과 마찬가지로 소득세법 제94조 제1항 제4호를 인용하면서 그 위임의 근거규정까지 함께 인용하는 입법형식을 취하고 있는 점을 비롯하여, 구 법인세법 및 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 유기적·체계적으로 종합해 보면, 심판대상조항에 규정된 양도소득은‘주식 등을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 기타자산의 양도소득’을 의미하므로, 실질적으로 부동산의 양도소득과 마찬가지인 주식 등의 양도소득이 심판대상조항에 따라 과세의 대상이 되리라는 점을 납세자의 입장에서 충분히 예견할 수 있고, 이에 관하여 과세관청의 자의적·차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있다고 보기도 어렵다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위배되지 아니한다.

구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것) 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

1.～6. 생략

7. 소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조제1항제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다). 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

8.～11. 생략

헌법 제59조

구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1.토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

나. 지상권

다. 전세권과 등기된 부동산임차권

3. 다음 각목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서“주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

가. 증권거래법에 의한 주권상장법인(이하“주권상장법인”이라 한다)의 주식등으로서 소유주식의 비율·시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서“대주주”라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하“유가증권시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

나. 증권거래법에 의한 협회등록법인(이하“협회등록법인”이라 한다)의 주식등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에 의한 협회중개시장(이하“협회중개시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것

다. 주권상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 법인의 주식등

4. 주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산(이하 이 장에서“기타자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

② 생략

구 법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것) 제132조(국내원천소득의 범위) ①～⑨ 생략

⑩ 법 제93조제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조제1항제4호의 규정에 의한 기타자산중 주식등은 동법시행령 제158조제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도개시일 현재 당해 법인의 자산총액중 동법 제94조제1항제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다.

⑪ 생략

구 소득세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것) 제158조(기타 자산의 범위) ① 법 제94조제1항제4호에서“기타 자산”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50이상을 주주 1인 및 기타 주주외의 자에게 양도하는 경우의 당해 주식등

가. 당해 법인의 자산총액중 법 제94조제1항제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

나. 당해 법인의 주식등의 합계액중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인

2.～5. 생략

②～③ 생략

헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등, 판례집 18-2, 169, 185

헌재 2013. 5. 30. 2012헌바195 , 공보 200, 649

헌재 2015. 11. 26. 2012헌바403 , 공보 230, 1761

대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두20164, 20171, 20188, 20195(병합) 판결

청 구 인1. ○○ 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피(○○ Real Estate Fund 2000, L.P.) (2013헌바175)대표자 ○○ 카바

2.○○ 인크(○○, Inc) (2013헌바175, 2013헌바247 )대표자 이사 ○○ 로우

3.○○ 리얼 에스테이트 엘피 13(○○ Real Estate L.P. XIII) (2013헌바175)대표자 ○○ 카바

4. □□ 리얼 에스테이트 엘피 13(□□ Real Estate L.P. XIII) (2013헌바175)대표자 ○○ 카바

5.○○ 홀딩 컴퍼니(○○ Holding Company)(2013헌바175, 2013헌바266 )대표자 ○○ 밀만

청구인들 대리인 변호사 정병문, 양승종, 이상우

당해사건1. 서울고등법원 2012누34022 법인세등부과처분취소서울고등법원 2012누34039(병합) 주민세부과처분취소서울고등법원 2012누34046(병합) 주민세부과처분취소서울고등법원 2012누34053(병합) 주민세부과처분취소(2013헌바175)

2. 서울고등법원 2012누34961 주민세부과처분취소(2013헌바247)

3. 서울고등법원 2009누25523 주민세부과처분취소(2013헌바266)

구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건개요

청구인 ○○ 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피, ○○ 리얼 에스테이트 엘피 13, □□ 리얼 에스테이트 엘피 13은 미국 델라웨어주 법에 따라 설립된 미국 법인이고, 청구인 ○○ 인크, ○○ 홀딩 컴퍼니는 영국령 케이만 아일랜드 법에 따라 설립된 법인이다.

청구인들은 한국 내 부동산에 투자할 목적으로 공동 출자하여 말레이시아 라부안에 ○○ 인베스트먼트 II 프라이빗 엘티디(다음부터‘○○’라 한다)를 설립하였다. ○○는 2000. 10. 9. 내국법인인 ○○산업 주식회사(다음부터‘○○산업’이라 한다)의 전체 주식 40,000주 중 34,000주(다음부터‘이 사건 지분’이라 한다)를 인수한 다음, ○○산업을 통하여 서울 종로구 ○○동에 있는 토지와 건물을 매수하여 보유하다가, 2003. 5. 15. 이 사건 지분을 네덜란드 법인에 매각하여 약 130억 원의 양도차익을 얻었다.

○○는｢대한민국과 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약｣ 제13조에 따라 출자지분 양도소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 한국 과세당국에 이 사건 지분 양도소득에 대한 법인세를 신고하지 않았다. 그러나 종로세무서장은 2006. 3. 1. ○○가 청구인들의 국내투자이익에 대한 조세 회피목적으로 설립된 도관회사에 불과하여 이 사건 지분의 양도소득에 관하여는 이중과세방지협정의 적용이 배제되고, 그 양도소득은 미국 및 케이만 아일랜드 거주자인 청구인들에게 실질적으로 귀속됨을 전제로 청구인들에게 구 법인세법 제93조 제7호와 그 시행령 제132조 제10항 등에 따라 아래 [표]와 같이 법인세를 부과하였다. 청구인들은 2006. 4. 28. 종로구청장에게 위 법인세액을 과세표준으로 하는 법인세할 주민세를 신고·납부하였다.

[표] 청구인들의 ○○산업 지분과 법인세 및 주민세 부과처분 내역

청구인들은 위 법인세와 주민세 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하여 1심에서 승소하였고 청구인 ○○ 홀딩 컴퍼니가 제기한 주민세 부과처분 취소소송을 제외한 나머지 소송은 항소심에서도 승소하였다. 그러나 상고심에서 대법원이 법인세와 주민세 부과처분이 적법하다고 보고 항소심 판결을 파기환송하자, 청구인들은 파기 환송심에서 법인세 및 주민세 부과처분의 근거가 된 구 법인세법 제93조 제7호에 대하여 위헌제청신청을 하였다가 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다(2013헌바175, 247). 한편, 청구인 ○○ 홀딩 컴퍼니는 주민세 부과처분 취소 소송 1심에서 승소하였지만 그 항소심에서 주민세 부과처분의 근거가 된 구 법인세법 제93조 제7호에 대하여 위헌제청신청을 하였다가 기각되자 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다( 2013헌바266 ).

2. 심판대상

구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 다음부터‘구 법인세법’이라고 한다) 제93조 제7호는 외국법인의 경우 과세대상이 되는 양도소득의 범위를‘소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)’이라고 규정함으로써 소득세법 제94조 제1항 제1호(토지 또는 건물의 양도소득), 제2호(부동산에 관한 권리의 양도소득), 제4호(기타자산의 양도소득)에 해당하는 양도소득으로 특정하고 있다. 여기서 제4호의‘기타자산’은 주식 또는 출자

지분(다음부터‘주식등’이라 한다)의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산을 의미한다.

이 사건에서 청구인들은 주위적으로 구 법인세법 제93조 제7호 자체에 대한 위헌 선언을 구하고, 예비적으로 구 법인세법 제93조 제7호를 구 소득세법 제94조 제1항 제4호의 문언을 인용한 것으로 해석하는 한 위헌이라는 결정을 구하고 있다. 이 사건 지분 양도로 인하여 소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된‘기타자산’의 양도소득이 발생하였고, 이에 대해 과세관청은 소득세법 제94조 제1항 제4호를 인용하고 있는 구 법인세법 제93조 제7호를 근거로 청구인들에게 법인세 및 주민세를 부과하였으므로, 당해 사건에 적용된 조항은 구 법인세법 제93조 제7호가 인용하고 있는 소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된‘기타자산’부분임이 명백하다.

따라서 청구인들은 주위적 청구로서 구 법인세법 제93조 제7호 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 이 중 당해사건에 적용된 부분으로 심판대상을 한정한다. 그리고 예비적 청구취지 부분은 동일한 심판대상에 관한 주위적 청구의 양적 일부분에 불과하여 진정한 의미의 예비적 청구라고 볼 수 없으므로 별도의 심판대상으로 삼을 필요가 없고, 그 예비적 청구에 관한 주장을 위 법률조항의 위헌 여부에 대한 판단의 이유 중에서 판단하기로 한다.

그렇다면 이 사건 심판대상은 구 법인세법 제93조 제7호 중 소득세법 제94조 제1항 제4호에 관한 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되고 2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것)

제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다). 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

3. 청구인들의 주장과 쟁점 정리

가. 청구인들의 주장

심판대상조항은 외국법인의 국내원천소득으로서 법인세 과세대상이 되는 기타자산 양도소득의 범위를 정하면서, 단순히‘소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정하는 양도소득’이라고만 규정함으로써 납세자로 하여금 소득세법 제94조 제1항 제4호의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제158조 제1항의 요건을 충족한 기타자산의 양도소득만이 법인세 과세대상이 되는 것으로 혼동하도록 하였다. 그러므로 심판대상조항은 조세법률주의 중 특히 과세요건명확주의에 위배되어 청구인들의 재산권을 부당하게 침해한다.

나. 쟁점 정리

심판대상조항이 청구인들의 재산권을 침해한다는 주장은 조세법률주의 위배 주장과 실질적으로 같은 주장이다. 이 사건에서는 심판대상조항이 조세법률주의에 위배되는지 여부에 대하여 살펴본다.

4. 판 단

가. 외국법인의 부동산관련 주식등 양도소득에 대한 과세

(1) 법인세법은 법인세 납세의무자를 내국법인과 외국법인으로 구별하고, 이에 따라 과세소득의 범위 및 과세방법 등에 차이를 두고 있다. 내국법인은 거주지국 과세원칙에 따라 소득의 발생장소를 묻지 아니하고 모든 소득에 대하여 납세의무를 부담한다. 그러나 외국법인은 원천지국 과세원칙에 따라 국내원천소득에 한하여 납세의무를 부담한다. 법인세법이 내국법인과 외국법인에 대한 과세범위를 달리하는 것은 과세관할권에 관하여 속인주의와 속지주의 두 제도를 병행하는 세계적 추세에 따른 것으로서 소득세법상 거주자와 비거주자에 대한 과세범위를 달리하고 있는 것과 맥을 같이 한다.

외국법인은 국내원천소득에 한하여 법인세 납세의무를 부담하므로 국내원천소득의 범위를 명확하게 할 필요가 있다. 구 법인세법 제93조는 외국법인의 국내원천소득의 범위를 토지 및 유가증권 양도소득 등 10종류의 소득으로 구분하였다. 특히, 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 다음부터‘구 소득세법’이라 한다) 제94조 제1항 제3호에서 정한‘일반주식등’의 양도소득(구 법인세법 제93조 제10호)과 구 소득세법 제94조 제1항 제4호에서 정한‘부동산관련 주식등’의 양도소득(구 법인세법 제93조 제7호)을 구분하였는데, 부동산관련 주식등에 대하여 별도의 규정을 두는 것은 부동산을 양도하는 것과 경제적 실질이 유사한‘부동산관련 주식등’의 양도를‘일반주식

등’의 양도와 구별하여 과세할 필요가 있기 때문이다(헌재 2015. 11. 26. 2012헌바403 참조). 외국법인이 얻은 일반주식등의 양도소득은 이를 지급하는 자에 대한 10%의 법인세 원천징수로 종결되지만(구 법인세법 제98조 제1항 제4호), 부동산관련 주식등의 양도소득을 얻은 외국법인의 경우에는 그 양도소득에 대하여 일반세율에 의한 법인세 신고납부의무가 부과된다(구 법인세법 제97조).

(2) 1974. 12. 21. 법률 제2686호로 개정된 법인세법은 제55조 제1항 제7호에서 소득세법 제23조 제1항을 인용하여 부동산이나‘기타자산’의 양도소득을‘국내원천소득’에 포함시키고 있었다. 그러나 법인세법이나 소득세법에는 어느 범위의‘기타자산’양도소득을 법인세 또는 양도소득세 부과대상으로 할 것인지에 관한 규정을 두고 있지 않았고, 법인세법 시행령도 양도소득 과세대상이 되는‘기타자산’의 범위에 관하여 아무런 규정을 두지 않았다. 그러다가 1978. 12. 30. 대통령령 제9229호로 개정된 소득세법 시행령 제44조 제5항에 토지, 건물 및 부동산상의 권리 등 합계액이 자산총액의 50% 이상을 차지하는 법인(자산비율요건)의 50% 이상 지분을 가진 과점주주(지분비율요건)가 당해법인 주식등의 50% 이상을 양도(양도비율요건)하는 경우 그 주식등을‘기타자산’으로 규정함으로써 부동산관련 주식등에 대한 양도소득세 과세근거를 마련하였다. 법인세법도 위 소득세법 및 그 시행령 규정을 인용함으로써 부동산관련 주식등의 양도소득을 얻은 외국법인에 대하여 법인세를 과세할 수 있는 근거가 마련되었다.

그런데 당시 우리나라가 영국·프랑스·중국·캐나다 등과 체결한 다수의 조세조약에서는 자산비율요건만 갖춘 법인의 주식등 양도소득을 일반세율로 과세하도록 규정되어 있었다. 그럼에도 불구하고 구 법인세법 규정은 지분비율요건과 양도비율요건을 추가로 요구하여 법인세 과세범위를 제한함으로써 외국법인의 국내원천소득에 대한 우리나라의 과세권을 필요 이상으로 축소시키는 결과가 초래되었다.

이에 1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 개정된 법인세법 시행령 제122조 제8항에“조세조약에서 자산이 주로 부동산으로 이루어진 법인의 주식양도소득에 대하여 그 부동산 소재지국에서 과세할 수 있도록 규정된 경우에 법 제55조 제1항 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제5호의 규정에 의한 기타자산은 동법 시행령 제158조 제1항과 이 영 제124조의3 제9항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액

중 동법 제94조 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분으로 한다.”는 내용을 신설함으로써, 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 주식등 양도소득에 대하여는 자산비율요건만 충족하면 법인세를 과세할 수 있게 되었다. 위 규정은 2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정된 법인세법 시행령에서는 제132조 제10항으로 자리를 옮겨“법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서 소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산은 동법 시행령 제158조 제1항 및 이 영 제139조 제10항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분으로 한다.”로 개정되면서, 외국법인이 조세조약의 적용을 받는지 여부를 불문하고 자산비율요건만 충족하면 그 주식등 양도소득에 대하여 법인세를 과세할 수 있게 됨으로써, 외국법인의 국내원천소득에 대한 우리나라의 과세권이 더욱 강화되었다.

한편, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정된 법인세법은 외국법인의 국내원천소득에 대한 조문의 위치를 제55조에서 제93조로 옮기면서 제93조 제7호에“소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제3호 및 제4호의 규정에 의한 소득을 제외한다)”이라고 규정하였고, 이후 소득세법 개정에 따라 2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정된 법인세법 제93조 제7호에서도“소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)”이라고 규정함으로써 소득세법 제94조의 과세대상 규정을 인용하되 일반주식등의 양도소득을 과세대상에서 제외하는 입법형식을 그대로 유지하였다.

나. 조세법률주의 위배 여부

(1) 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등 과세요건과 조세 부과 및 징수절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 핵심 내용으로 한다. 조세법률주의는 결국, 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 등 참조).

한편, 법률은 본질적으로 일반성과 추상성을 가지는 것으로서 법률 규정은

항상 법관의 해석을 통하여 의미가 구체적이면서 명확해질 수 있고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없다. 조세법 규정이 조세법 일반이론이나 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 그 규정이 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수 없다. 또 과세요건명확주의 문제는 납세자의 입장에서 어떤 행위가 과세 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따라 종합적으로 판단하여야 한다(헌재 2013. 5. 30. 2012헌바195 참조).

(2)심판대상조항은 외국법인의 국내원천소득에 해당하는 부동산관련 주식등 양도소득의 과세대상에 관하여 소득세법 제94조 제1항 제4호를 인용하고 있다. 구 소득세법 제94조 제1항 제4호는 거주자의 주식등 양도소득 중 실질적으로 부동산의 양도소득에 해당하는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여는 일반적 부동산 양도소득처럼 기본세율에 따라 과세하기 위한 규정이다. 그런데 심판대상조항은 외국법인의 국내원천소득 중 부동산 양도소득의 성격이 짙은 주식등의 양도소득으로서 일반주식등의 양도소득과 달리 규율할 필요가 있는 소득의 범위를 정하여 그에 대하여 일반세율로 과세하기 위한 규정으로서 입법취지가 유사하다. 그렇다면 소득세법과 통일적 개념정립의 필요성 및 입법기술상 편의에 따라 심판대상조항이 주식등 양도소득의 과세대상에 관하여 소득세법 제94조 제1항 제4호를 인용한 것으로 충분히 이해할 수 있다.

한편, 과세대상이 되는 양도소득의 구체적 범위에 관하여는 외국법인의 경우 법인세법의 고유한 입법목적과 사정변경 등을 탄력적으로 반영하기 위하여 세부적 과세기준을 소득세 과세기준과 달리 정할 필요가 있다. 따라서 심판대상조항이 부동산 양도소득과 실질적으로 동일한 부동산관련 주식등의 양도소득에 대하여 일반세율에 따라 과세하기 위하여 인용하고 있는 구 소득세법 제94조 제1항 제4호에서의‘대통령령’은‘소득세법 시행령’이 아니라‘법인세법 시행령’을 의미하는 것으로 해석하여야 한다. 심판대상조항이 인용하고 있는 구 소득세법 제94조 제1항 제4호에 위임의 근거규정이 있어서 이를 함께 인용한 것이고, 이에 따라 구 법인세법 제93조 제7호에 별도의 위임근거규정을 두지 않은 것으로 이해된다.

대법원도“외국법인의 법인세 과세대상인 국내원천소득을 정하고 있는 구 법인세법 제93조는 제7호에서 그 원천소득의 하나로‘소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 소득을 제외한다)’이라고 규정함으로써,

‘대통령령에서 구체적 요건을 정하도록 한 구 소득세법 제94조 제1항 제4호의 기타자산 양도소득’을 국내원천소득으로 규정하고 있을 뿐, 구 소득세법에 따라 소득세 과세 대상이 되는 기타자산의 양도소득을 국내원천소득으로 규정하고 있지 않다. 이는 과세 입법 목적에 맞게 기타자산에 관하여 대통령령으로 정할 수 있도록 한 구 소득세법의 취지와 마찬가지로, 구 법인세법의 경우에도 부동산 과다보유 법인의 주식등의 양도로 인하여 실질적으로 부동산 양도소득이 발생되는 성격이 짙은 소득에 관하여 차별적으로 높은 세율이 적용되도록 한 구 법인세법 제95조 등 구 법인세법의 외국법인에 관한 과세 입법 목적 등을 고려하여 외국법인의 국내원천소득으로서 과세대상이 되는 주식등을 비롯한 기타자산의 구체적 요건을 대통령령으로 정할 수 있도록 한 것으로 해석된다. 이러한 규정의 내용과 취지에 비추어 보면, 구 법인세법 제93조 제7호는 구 소득세법 제94조에서 규정하는 양도소득의 유형과 아울러 그 속에 있는 위임의 근거규정을 인용한 것으로 볼 수 있고, 여기서 말하는‘소득세법 제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 소득을 제외한다)’으로서‘소득세법 제94조 제1항 제4호에서 규정하고 있는 소득’이란‘주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 기타자산의 양도로 발생하는 소득’을 의미한다고 해석할 수 있다.”라고 판시하였다[대법원2012.10.11.선고2010두20164, 20171, 20188, 20195(병합) 판결 참조].

나아가 구 소득세법 제119조 제9호가 비거주자의 국내원천소득 중 부동산관련 주식등 양도소득에 관하여 심판대상조항과 마찬가지로 소득세법 제94조 제1항 제4호를 인용하면서 그 위임의 근거규정까지 함께 인용하는 입법형식을 취하고 있는 점을 비롯하여, 구 법인세법 및 구 소득세법의 다른 개별규정 등을 유기적·체계적으로 종합해 보면, 심판대상조항에 규정된 양도소득은‘주식등을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 기타자산의 양도소득’을 의미하므로, 실질적으로 부동산의 양도소득과 마찬가지인 주식등의 양도소득이 심판대상조항에 따라 과세의 대상이 되리라는 점을 납세자의 입장에서 충분히 예견할 수 있고, 이에 관하여 과세관청의 자의적·차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있다고 보기도 어렵다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위배되지 아니한다.

5. 결 론

심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호