가. 피고가 2014. 7. 1. 원고에게 한, 2009년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 2010년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 2011년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 2012년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분(가산세 포함)을 각 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 1/3은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

1.청구취지 피고가 2014. 7. 1. 원고에게 한, 2009년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원, 2010년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원, 2011년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원, 2012년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분(각 가산세 포함)을 모두 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고

제1심 판결 중 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 2014. 7. 1. 원고에게 한, 2009년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원, 2010년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원, 2011년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원, 2012년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 각 취소한다.

나. 피고제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 법원이 이 부분에 적을 판결 이유는, 제1심 판결서 3쪽 10행 "차명계좌" 다음에 "(계좌번호: 국민은행 *****-*****-******, 이하 '이 사건 차명계좌'라 한다)"를 추가하고, 3쪽 15행 "2014. 7. 9."을 "2014. 7. 1."로 고쳐 쓰는 외에는 제1심 판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라

이를 인용한다.

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 부분에 적을 판결 이유는, 제1심 판결서 5쪽 4행 아래에 다음 내용을 추가하는 외에는 제1심 판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로 이를 인용한다.

[추가하는 내용]

3) 부정과소신고 가산세 부과처분은 위법하다는 주장

원고가 수술대금을 입금받은 타인 명의의 계좌는 원고와 동업을 고려하였던 동료 의사인 BBB 명의의 이 사건 차명계좌 1개뿐으로, 원고가 위 계좌로 입금된 수입을 단순히 누락하여 신고한 것은 소득 은닉행위로 볼 수 없고, 그 밖에 허위의 서류 작성 등 외관을 작출하는 어떠한 적극적인 행위를 일체 하지 아니하였다. 따라서 위와 같은원고의 행위를 '사기 기타 부정한 행위'에 해당한다고 볼 수 없으므로, 부정과소신고 가산세 부과처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 세무조사의 위법 여부

이 부분에 적을 판결 이유는, 제1심 판결서 5쪽 밑에서 3~4행 "차명계좌 명의자 …한다 " 부분을 "이 사건 차명계좌"로, 8쪽 4행 "2014두8630 판결"을 "2014두8360 판결"로 각각 고쳐 쓰는 외에는 제1심 판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로 이를 인용한다.

라. 인건비 및 재료비의 필요경비 인정 여부

1) 판단의 전제

구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조 제3항에 의하면 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 하며, 다만 대통령령이 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다. 구 소득세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제143조 제1항은 추계조사결정을 할 수 있는 사유로 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우를 규정하고, 같은 조 제3항 제1호는 추계결정을 하는 방법으로 수입금액에서 '매입비용과 임차료로서 증빙서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액, 종업원의 급여 등으로서 증빙서류에 의하여 지급하였거나 지급할 금액, 수입금액에 기준경비율을 곱하여 계산한 금액'을 공제하는 방법을 규정하고 있다.

구 소득세법 시행령 제143조 제3항에 따른 기준경비율 방법에 따른 추계과세방법은 소득세법 시행령 제143조가 2000. 12. 29. 개정(2002. 1. 1. 시행)되면서 표준소득률 제도를 폐지하고 도입된 것으로, 이에 의하면 소득금액은 '수입금액 - 주요경비(매입비용 + 임차료 + 인건비) - 기준경비(수입금액 × 기준경비율)'로 산정된다. 이러한 기준경비율 방식에서는 필요경비를 주요경비와 기준경비로 나누어 주요경비는 그 지출이 증빙서류에 의하여 객관적으로 증명된 경우에 필요경비로 인정하고, 나머지 기준경비는 추계에 의하여 산정하게 된다. 이처럼 장부가 없는 사업소득자의 소득금액을 추계함에 있어서, 총수입금액에 표준소득률을 곱하여 계산한 금액을 소득금액으로 하던 종전 방식과 달리, 재료비・인건비 등 주요경비는 지출증빙이 있는 경우에만 비용으로 인정하여 소득금액을 계산하도록 하는 기준경비율 제도를 도입한 취지는 사업자의 장부기장을 저해하고 고소득 자영업자의 절세수단으로 이용되고 있는 표준소득률제도의 폐지를 통하여 기장문화 및 증빙에 의한 근거과세가 이루어질 수 있도록 하기 위함이다(구 소득세법 시행령 개정이유 참조). 따라서 기준경비율제도 하에서는 주요경비의 존재를 객관적인 증빙에 의하여 증명하지 않고 통계에 의한 평균치나 감정 등에 의한 추정치로 증명하는 것은 원칙적으로 허용되지 아니한다고 봄이 타당하다. 그렇지 않으면 기준경비 율제도 하에서도 사업자는 장부나 증빙을 비치・기장하지 아니하였음에도 추정 또는 감정을 통해 일정금액의 비용을 인정받을 수 있게 되어 기준경비율제도를 채택한 취지가 몰각되고, 근거과세의 원칙에도 반하게 되기 때문이다.

2) 인정 사실

가) 피고는 아래 표 기재와 같이, 이 사건 차명계좌를 이용하여 누락한 수입금액을 확정하고, 신고한 매입비용, 인건비, 임차료 및 1차 세무조사 시 인정된 매입비용, 인건비를 주요경비로 보고 여기에다 '수입금액에 기준경비율을 곱하여 계산한 금액'을 합하여 이를 최종적인 필요경비로 추계한 다음, 최종 경정수입금액에서 추계한 필요경비를 공제하여 각 연도의 귀속 소득금액을 결정하였다.

나) 원고는 이 사건 세무조사 당시 BBB, AAA, CCC, DDD, EEE, 김FF, GGG에게 합계 20억 4,700만 원의 소개수수료를, GGG, AAA, HHH, III, DDD, JJJ, LLL, KKK, EEE, FFF, GGG, MMM에게 합계 XX억 XXX만 원의 인건비를 각각 지급하였다고 주장하면서 그와 같은 취지로 기재된 위 사람들 명의의 확인서(을 제2, 3호증)를 제출하였다. 그 이후 원고는 이의신청 절차에서부터 이 법정에 이르기까지 위 소개수수료의 지급을 부인하되 인건비의 지급액을 증액하고, GGG에 대한 급여는 기신고를 이유로 제외하되 NNN에 대한 인건비 X억 XXX만 원을 추가하여, 별지 1 '원고 주장 추가 인건비 내역' 기재와 같이 총 XX억 XXX만 원의 부외인건비를 주장하면서, 이에 부합하는 내용의 위 사람들 명의의 확인서(갑 제3호증, 이하 통틀어 '이 사건 확인서'라 한다)를 제출하였다(다만, OOO, NNN의 확인서는 존재하지 않는다).

또한, 원고는 이의신청 및 조세심판 절차에서 주로 2014년 거래명세서를 기준으로 수술 1건당 재료비 XXX원이 소요됨을 알 수 있다는 이유로, 위 재료비 상당액에 누락 수입금액에 대응하여 원고의 양악수술 1건당 수술금액 XXX만 원을 기준으로 산출한 누락 수술환자수를 곱하여 2009년 xxx,xxx,xxx원, 2010년 xxx,xxx,xxx원, 2011년 xxx,xxx,xxx원, 2012년 xxx,xxx,xxx원, 등 합계 xxx,xxx,xxx원의 부외재료비를 인정해야한다고 주장하였다. 원고는 이 사건 소송절차에서 아래와 같이 양악수술을 시행하고 있는 병원 등에 대한 사실조회결과를 이유로 수술 1건당 재료비 xxx원에 원고가 계산한 누락 수술환자수를 곱하여 별지 1 '원고 주장 추가 재료비 내역' 기재와 같이 합계 xxx,xxx,xxx원의 부외재료비를 인정해야 한다고 주장하고 있다.

다) 피고와 조세심판원은 원고가 새로 제출한 이 사건 확인서에 기재된 인건비 액수가 타 근무처 급여 대비 xxx% 내지xx%에 이르러 사회통념상 인정하기 어려울 정도로 상당한 고액이고, 구체적인 거래증빙 등이 존재하지 아니하여, 원고 주장과 같은 부외인건비 및 부외재료비가 지급되었는지 객관적으로 확인된다고 보기 어렵다는 이유로, 인건비 및 재료비 공제 주장을 받아들이지 아니하였다.

라) 한편 이 사건 처분의 종합소득세 포탈과 관련하여 원고에 대한 조세범처벌법위반 등에 관한 형사재판(서울중앙지방법원 2015고합1201호)이 진행 중인데, 검사는 부외인건비 합계 xx억 xxx만 원(원고 주장 부외인건비 중 NNN 부분을 제외한 금 액이다)을 주요경비로 인정하여 이를 공제하고 포탈세액을 산정하여 기소하였다.

위 형사재판 절차에서는 대한치과의사협회에 양악수술에 소요되는 재료와 재료비 등에 대하여 사실조회를 하였는데, 위 협회장은 양악수술 과정은 환자 상태, 수술 방법, 마취 방법, 병원 시설 및 규모에 따라 차이가 있어 소모되는 재료를 동일하게 적용하기 어렵고, 재료비는 의료기기를 적용하는 회사에 따라, 병원의 입원시설 및 환경에 따라 다양하게 산정되므로 구체적인 비용을 정확하게 산정하기 어렵다는 취지로 회신하였다.

마) 제1심법원의 재료비와 관련한 사실조회에 대하여, ① 연세대학교 치과대학 병원장은 원내처방과 원외처방 구분이 개인병원과 차이가 있어 원고의 경우와 재료비를 추산하여 비교하기는 어렵고, 원고의 양악수술 단계에 소요되는 재료는 위 병원과 다소 차이는 있지만 유사한 재료들이 사용된 것으로 인정할 수 있으며, 각 항목의 재료비도 합당한 것으로 생각된다고 회신하였고, ② 한림대학교 성심병원장은, 원고가 제시한 재료 리스트와 비용 중 불필요한 것은 없는 것으로 생각된다고 회신하였으며, ③ 서울대학교 치과병원장은, 재료비는 같은 재료라 하더라도 회사마다 다를 수 있고, 대학병원과 같이 대량으로 구매할 때와 개인의원에 소량으로 구매할 때의 재료비용은 차이가 날 수 있으며, 사용량 또한 수술과정, 수술시간, 입원기간에 따라 다를 수 있고, 2012년도 중 임의의 시기에 위 병원에 입원하여 수술을 받은 xx명의 환자에게서 발생한 재료비의 최소 금액은 xxxxxx원, 최대 금액은xxxxxx원이라고 회신하였다. 당심에 이르러 원고는, 원고가 실제로 진료한 환자들의 진료차트를 구강외과 전문의에게 제공하여 사감정을 받는 방법으로 산출한 재료비 내역을 제출하였는데(갑 제46호증), 이에 따르면 위 감정인은 각 재료들이 진료차트상 사용된 것으로 판단되고, 재료 비로는 1,873,058원이 적정하다고 기재하고 있다.

그 밖에 원고는 이 사건 소송절차에서, 미신고된 2011년도 재료비 지출내역의 증거자료로, ppp(pp세탁)에게 매달 xxx,xxx,xxx원씩 합계 xxx,xxx,xxx원, qqq(qq메디 칼)에게 합계 xxx,xxx,xxx원, lll(l메디칼)에게 x,xxx,xxx원을 송금한 거래내역서(갑 제8호증의 2), 2011. 10. 31. ss스트라이커 주식회사에 xxx,xxx,xxx원을 송금한 거래내역서(갑 제8호증의 1)를 제출하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2 내지 5, 7, 8, 13, 14, 17 내지 19, 22 내지 47호증, 을 제2 내지 4, 8, 11 내지 13호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 제1 심법원의 xx대학교 치과병원장, xx대학교 xx병원장, xx대학교 치과병원장에 대한 각 사실조회결과, 변론 전체의 취지 3) 인건비 부분

위 인정 사실과 그 증거들 및 제1심증인 이하순, GGG의 각 증언에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 별지 1 '원고 주장 추가 인건비 내역' 중 OOO을 제외한 2009년 합계 xxx,xxx,xxx원(= xxx,xxx,xxx원 - 120,000,000원), 2010년 합계 xxx,xxx,xxx원, 2011년 합계 xxx,xxx,xxx원, 2012년 합계 xxx,xxx,xxx원은 인건비로 지급되었다고 봄이 타당하므로, 위 금액은 주요경비로서 공제되어야 한다.

가) 매입비용・임차료의 범위와 증빙서류의 종류(2010. 4. 5. 국세청 고시 제2010-16호)는 종업원의 급여ㆍ임금에 대한 원칙적인 증빙서류를 '근로소득원천징수영 수증 또는 지급명세서'로 규정하고 있으나, 기준경비율제도 하에서 주요경비의 존재는 근거과세의 방법에 의하므로, 위 증빙서류를 이에 한정할 것은 아니고, 금융거래내역, 확인서 등도 이를 통해 그 지급사실이 객관적으로 확인될 수 있다면 증빙서류가 된다고 할 것이다(위 국세청 고시에 의하더라도, 급여와 임금에 대한 원천징수영수증 또는 지급명세서를 제출할 수 없는 부득이한 사유가 있는 경우에 대해서는 소득을 지급받은 자의 주소, 성명, 주민등록번호 등 인적사항이 확인되고 소득을 지급받은 자가 서명ㆍ 날인한 서류를 증빙서류로 할 수 있도록 하고 있다).

나) 다음과 같은 이유로 이 사건 병원에서 근무한 의사 및 직원들이 제출한 이 사건 확인서 내용은 충분한 신빙성이 있으므로, 이 사건 확인서에 기재된 바와 같이(확 인서가 제출되지 않은 OOO, NNN 제외) 원고가 미신고 급여를 지급하였다고 인정함이 타당하다.

① 별지 1 기재 의사 및 직원들이 이 사건 병원에서 그와 같은 직무를 담당하며 근무한 사실은 각 진료차트(갑 제33, 46호증), 각 확인서(갑 제32호증), 명함(갑 제34호증), BBB, DDD, ooo에 대한 각 진술조서(갑 제28, 30, 31호증), 제1심증인 이하순, GGG의 각 증언 등을 통하여 알 수 있다.

② ㉮ BBB는 2014. 10. 30. 경찰에 출석하고, 2015. 12. 8. 검찰에 출석하여 이 사건 확인서 기재와 같이 원고에게서 급여로 현금 및 수표 합계 16억 원 상당을 받았다고 진술하였다(갑 제27, 28호증). 검찰 조사 당시 BBB는 향후 세무당국에서 위 16억 원의 수입에 대하여 추가로 소득세를 부과할 수 있다는 말을 듣고도 그 수령 사실을 인정하였고, 위 16억 원의 사용처와 관련한 자료로서 부동산매매계약서, 그림구입 영수증, 골프회원권 확인서(갑 제44호증)를 제출하기도 하였다. ㉯ GGG은 2014. 11. 7. 경찰에 출석하여 이 사건 확인서 기재와 같이 원고에게서 급여 및 인센티브로 현금및 수표 합계 xx억 7,200만 원을 받았다고 진술하였다(갑 제29호증). GGG은 제1심 법정에서도 같은 취지로 증언하였다. ㉰ 수사기관은 2014. 12. 2.경 HHH, CCC, 금 수용, DDD에게 전화를 하여 이 사건 확인서 기재가 사실이라는 진술을 청취하였다(갑 제14호증의 1). ㉱ DDD은 이 사건 병원의 총무부장으로서 2014. 12. 19. 경찰에 출석하여 이 사건 병원에 근무한 의사 및 직원 현황에 관하여 진술하였고, 이 사건 확인서에 기재된 본인 급여 부분과 미신고 상여금 부분이 사실이고, 이 사건 세무조사 당시 제출된 확인서는 재료비를 급여에 더하여 기재한 것이라고 진술하였다(갑 제30호증). ㉲ oo은 이 사건 병원의 수간호사로서 2014. 12. 24. 경찰에 출석하여 이 사건 병원에 근무하는 의사 및 직원 현황에 관하여 진술하였고, '원고가 직접 페이닥터들에게 봉투를 전달해주는 것을 몇 번 보기는 했다'는 취지로 진술하였고(갑 제31호증),제1심 법정에서는 '25~30일 사이에 급여는 계좌로 받고, 수당은 따로 봉투에 넣어 받았다'는 취지로 증언하였다.

③ 원고는 이 사건 차명계좌에서 다액의 금액을 수표 또는 현금으로 주기적으로 출금하였다(갑 제41호증). 수사기관이 압수수색영장을 통해 이 사건 병원의 의사 및 직원들의 금융거래내역을 확인한 바에 따르면(갑 제18호증), fff, KKK, FFF, LLL, DDD, III, CCC, GGG, HHH 등의 금융거래내역에서 원고로부터 지급받은 것으로 보이는 수표가 입금되거나, 현금이 고정적으로 입금된 내역이 나타난다.이 사건 차명계좌에서 발행된 수표에 대한 추적결과 x장(발행금액 총 xxx,xxx,xxx원 원)의 지급제시인이 확인되었는데, 그중에는 HHH, GGG, CCC, fff, III, AAA 등이 지급제시한 수표가 포함되어 있다(갑 제14호증의 2).

④ 검찰은 급여 미신고자들의 소득신고내역(갑 제17호증)과 이 사건 확인서 등에 나타난 진술, 위 금융거래내역 및 수표추적결과 등을 확인한 후, 부외인건비 합계 xxx,xxx,xxx원 을 주요경비로 인정하여 이를 공제하고 포탈세액을 산정하였다. 검찰의 이와 같은 판단은 원고가 주장하는 부외인건비가 실제 지급되었음을 전제로 하여 이루어진 것으로 보인다.

⑤ 원고는 이 사건 세무조사 당시 이 사건 확인서와 다른 내용의 확인서(을 제2, 3호증)를 제출한 것은 재료상에게 피해가 갈 것을 우려하여 이를 포함한 총 지출비용을 기준으로 직원들의 급여를 높여 확인서를 작성하였기 때문이라고 주장하고 있는데, 그 이후 이루어진 수사 진행 경과나 의사 및 직원들의 진술 내용에 비추어 볼 때 위와 같은 원고 주장이 납득이 간다.

다) 갑 제4호증의 기재, 제1심증인 oo의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면, NNN는 원고의 병원에서 간호사로서 야간근무자로 일하면서 2009년부터 2012년 계좌이체를 통해 월 xx만 원의 급여를 지급받아 왔으나, 그중 2009년도에 xx만 원만을 과세자료로 신고한 사실이 인정된다. 이 부분 원고 주장도 이유 있다.

라) 한편 원고는, OOO은 2009. 3.부터 2009. 11.까지 근무하다가 급여에 대한 불만으로 퇴사하여 확인서를 받지 못하였으나, OOO이 원고와 경쟁치과의 원장에게 제기한 퇴직금 청구소송의 판결문(서울동부지방법원 2013. 8. 29. 선고 2012가합17934 판결, 원고 제출 참고자료 10)에 비추어, 보수가 실제 지급되었다고 주장하나, 위 참고자료만으로 원고가 OOO에게 그 주장과 같은 급여를 지급하였다고 인정하기는 부족하고 달리 이를 인정할 자료가 없다. 이 부분 원고 주장은 받아들이지 않는다.

4) 재료비 부분

가) 다음과 같은 점에서 아래 구체적인 증빙자료에 의하여 인정되는 재료비를 제외하고, 양악수술 1건당 최소 재료비에 누락 환자수를 곱한 방식으로 산정한 부외재 료비를 주요경비로 공제하여야 한다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

① 아래에서 인정하는 부분 외에 원고가 재료비를 지출하였음을 뒷받침하는 구체적인 증빙자료가 존재하지 않는다.

② 원고는 원고에게 재료를 공급하였다는 제1심증인 eee의 증언과 양악수 술을 시행하는 병원에 대한 사실조회결과, 사감정인의 감정결과, 경험칙 등에 비추어 최소한의 재료비를 인정하여 필요경비로 공제하여야 한다고 주장하나, 기준경비율제도 하에서 주요경비의 존재를 객관적인 증빙에 의하여 증명하지 않고 통계에 의한 평균치나 감정 등에 의한 추정치로 증명하는 것이 허용될 수 없음은 앞서 본 바와 같다.

③ 원고는 이 사건 처분에 재료가 필수적으로 소요됨에도 필요경비를 0으로인정하는 위법이 있다고도 주장하나, 피고는 앞서 본 바와 같이 원고가 신고한 매입비용과 1차 세무조사 시 인정된 매입비용은 모두 주요경비로 인정하였고, 기준경비율에 의한 경비도 인정하였으므로, 원고가 주장하는 재료비를 주요경비로 공제하지 않았다고 하여 소득금액을 추계함에 있어 수입금액에서 경비를 전혀 공제하지 않은 경우와 같다고 볼 수는 없다.

나) 다만, 앞서 인정한 구체적인 증빙을 갖춘 재료비 합계 xxx,xxx,xxx원(= xx,xxx,xxx원 + xx,xxx,xxx원 + xx,xxx,xxx원 + xx,xxx,xxx원)은 2011년 귀속 종합소득세를 추계 과세함에 있어 주요경비로 공제함이 타당하다.

마. 부정과소신고 가산세의 위법 여부

1) 관련 법리

구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호는 '부정행위로 소득세, 법인세, 상속세ㆍ증 여세, 증권거래세 및 종합부동산세의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우' 부정과소신고 가산세를 부과하도록 규정하고 있는데,1) 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 구 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항에 따르면, 부정행위란 조세범처벌법 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말하며, 구 조세범처벌법(2015. 12. 29. 법률 제13627호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제6항은 ' 사기나 그 밖의 부정한 행위 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다'고 규정하면서, 각 호에서 '1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 3. 장부와 기록의 파기, 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐, 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작, 6. 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작, 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위'를 규정하고 있다.

한편 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 '부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고'란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 한다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결 등 참조). 그리고 구 조세범처벌법 제3조 제6항의 '사기나 그 밖의 부정한 행위'란 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 하는 데 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21.선고 2013도13829 판결 등 참조). 2) 앞서 인정한 사실과 갑 제12호의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 원고가 이 사건 차명계좌를 사용하여 소득을 은닉한 것은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로서 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호에서 정한 부정행위에 해당한다고 봄이 타당하다. 이와 다른 전제에서 하는 이 부분 원고 주장은 받아들이지 않는다.

① 종합소득세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정되는 신고납세방식의 조세이다. 원고는 복식부기에 따라 장부를 기록ㆍ관리 하여야 함에도2) 이 사건 차명계좌에 입금된 소득을 장부에 전혀 기재하지 않았으며, 피고에게 소득금액을 신고하면서도 이 사건 차명계좌에 입금된 소득을 누락하였다.

② 원고가 이 사건 차명계좌의 존재 및 그에 따른 소득을 은닉한 까닭에 이 사건 차명계좌의 존재는 1차 세무조사 과정에서도 드러나지 않았다. 원고는 1차 세무조사 이후에도 이 사건 차명계좌에 입금된 소득을 수표 또는 현금으로 인출하여 사용함으로써 소득이 포착되지 않게 하였고, 이후 과세관청은 이 사건 탈세제보를 통해서야비로소 이 사건 차명계좌의 존재를 확인할 수 있었다.

③ 원고가 2009년부터 2012년까지 이 사건 차명계좌를 통해 은닉한 진료비 수입금액이 xxx억 원에 이르고, 그로 인하여 국가의 조세 수입이 감소하는 결과가 발생하였으며, 앞서 본 사실관계에 비추어 보면 원고에게도 이에 대한 인식이 있었음을 충분히 추단할 수 있다.

④ 검찰 조사 과정에서 이 사건 차명계좌 이외에도 ggg 명의의 차명계좌가 추가로 발견되기도 하였다.

⑤ 원고는 이 사건 차명계좌는 동업을 고려하던 BBB에게 이 사건 병원의 수입 내역을 보여주기 위하여 만든 것이라고 주장하나, 갑 제28호증의 기재에 의하면 주성채는 이 사건 차명계좌 입금 내역을 전혀 확인하지 않은 것으로 보인다.

바. 정당한 세액의 계산

이에 따라 원고에 대한 정당한 세액을 계산하면, 별지 3 세액계산표 기재와 같이 2009년 귀속 종합소득세는 xxx,xxx,xxx원, 2010년 귀속 종합소득세는 xxx,xxx,xxx원, 2011년 귀속 종합소득세는 xxx,xxx,xxx원, 2012년 귀속 종합소득세는 0원이 된다.

따라서 이 사건 처분 가운데 2009년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 2010년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 2011년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원 부과처분(가산세 포함) 중 xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분, 2012년 귀속 종합소득세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분(가산세 포함)은 모두 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소만을 일부 받아들여 제1심 판결을 주문과 같이 변경한다