2. 피고가 2015. 1. 6. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세 000원 및 2012사업연도 법인세 000원의 경정거부처분을 취소한다.

3. 소송비용 중 15%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

가. 원고는 2010 사업연도부터 2012 사업연도까지 중국 자회사인 소외 CCCC유한공사(이하 '이 사건 중국 자회사'라 한다)의 자본 60%를 소유하고 있었다.

나. 원고는 2010 사업연도부터 2012 사업연도까지 이 사건 중국 자회사로부터 지급받은 배당금(이하 '이 사건 배당금'이라 한다)에 대하여 아래 표 기재와 같이 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다)제57조에 따른 외국납부세액공제 규정을 적용하여 법인세를 신고・납부하였다.

(단위:원)

사업연도

배당소득

직접

외국납부세액공제

간접

외국납부세액공제

간주

외국납부세액공제

2010

000,000

-

000

-

2011

000,000

000

000

-

2012

000,000

000

000

-

다. 피고는, 원고가 간접외국납부세액 공제액을 과다 산정하였다는 등의 사유로, 2013. 11. 7. 원고에게 2010 사업연도 법인세 000원, 2011 사업연도 법인세 000원 및 2012 사업연도 법인세 000원을 각 경정・고지하였다(이하'이 사건 증액경정처분'이라 한다).

라. 원고는 이 사건 증액경정처분에 불복하여 2014. 2. 4. 조세심판원에 심판청구(이하 '이 사건 심판청구'라 한다)를 하였으나, 2015. 5. 20. 일부 기각 결정을 받았다. 그 후 원고는 이 법원 2015구합71822호로 이 사건 증액경정처분의 취소를 구하는 소를제기하여 이 법원에 소송계속 중이다.

마. 원고는 2014. 11. 11. 피고에게, 원고가 '대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정'(이하 '이 사건 한중조세조약'이라 한다) 제10조 제2항에 따라 이 사건 배당금에 대하여 중국에 기 납부한 5%의 세액 외에, 구 법인세법 제57조 제3항 및 '대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서'(이하 '이 사건 제2의정서'라 한다) 제5조 제1항에 따라 대체된 이 사건 협정 제23조 제3항 후문을 적용하여, 원고에게 5%의 간주외국납부세액공제를 추가로 인정하여, 2010 사업연도 법인세 000원, 2011 사업연도 법인세 000원 및 2012 사업연도 법인세 000원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구(이하 '이 사건 경정청구'라 한다)를 하였다.

바. 피고는 2015. 1. 6. 이 사건 심판청구가 계속 중이라는 이유로 이 사건 경정청구를 거부하는 처분을 하였다(이하 '이 사건 경정거부처분'이라 한다).

사. 원고는 이 사건 경정거부처분에 불복하여 2015. 1. 19. 이의신청을 거쳐 2015. 8.19. 국세청장에게 심사청구를 하였으나, 2015. 11. 3. 기각 결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 5호증, 갑 제4호증의 1 내지 3, 을 제1호증의 3 내지 5, 을 제2호증의 1 내지 3의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 본안전항변에 대한 판단

가. 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항에 따른 경정청구는 과세표준 등의 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에만 허용되는데, 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제60조 제1항에따르면, 2010 사업연도 법인세 과세표준의 법정신고기한은 '2011. 3. 31.까지'가 되므로, 그로부터 3년이 지난 2014. 11. 11.에 있었던 이 사건 경정청구 중 2010 사업연도 법인세에 관한 부분은 그 경정청구기간이 지난 후에 제기된 것으로서 부적법하다.

이러한 경우 부적법하게 제기된 경정청구에 대한 거부처분이 있었다고 하더라도 이를 다시 항고소송으로 다투는 것은 허용되지 않으므로(대법원 2015. 3. 12. 선고 2014두44830 판결 등 참조), 이 사건 소 중 2010 사업연도 법인세에 관한 부분은 부적법하다. 같은 취지의 피고 본안전항변은 이유 있다(아래에서는 이 사건 경정거부처분 중 2011, 2012 사업연도 법인세에 관한 부분만을 특정하여 '이 사건 처분'이라 한다).

나. 이에 대하여 원고는, 이 사건 심판청구 절차에서 조세심판원으로부터 2010 사업연도 법인세의 간주외국납부세액공제 여부를 별도의 경정청구로 다투라는 취지의 권고를 받았으므로 경정청구기간의 예외가 인정되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 원고 주장의 사유는 국세기본법 제6조 제1항, 구 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 각 호에서 정하고 있는 기한연장 사유에 해당하지 않을 뿐 아니라, 불복방법의 선택은 기본적으로 납세자의 의사에 달려 있는 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계 법령

별지 관계 법령의 기재와 같다.

나. 판단

1) 구 법인세법 제57조 제3항은 "국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다."라고 규정하고 있고, 조세조약에 해당하는 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항은 '한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든, 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총 소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다'고 규정하고 있으며, 제10조 제2항은 '배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다'고 규정하면서 가목에서 '수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%', 나목에서 '기타의 모든 경우 총 배당액의 10%'로 각 규정하고 있다. 그리고 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항은 이사건 제2의정서 제4조에서 정하는 제1항 가목 및 나목으로 대체되었고, 이 사건 한중조세조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 제2의정서 제5조 제1항은 "3. 이 조 제1항가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다."라고 규정하고 있다.

2) 앞서 본 구 법인세법 제57조 제3항, 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항 및 이 사건 제2의정서 제5조 제1항은 그 문언 및 체계상 간주외국납부세액공제를 규정하고 있는 것으로 보이는데, 이러한 간주외국납부세액공제 제도는 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 세금이더라도 조세조약과 거주지국 국내법의 요건에 따라 그러한 감면액을 실제로 납부한 세금과 같이 공제받을 수 있도록 취급하기 위한 것으로서 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 거주지국에서 보전해주어 그 감면혜택이 무의미해지지 아니하도록 하는 데 그 취지가 있다.

한편, 중국 기업소득세법 제3조, 제4조는 원고와 같이 비거주자가 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하면서, 중국 기업소득세법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있다. 그런데 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항은 앞서 본 바와 같이 원천지국(이 사건의 경우 중국)의 자회사가 실시하는 배당의 수익적 소유자에 대하여 지분이 25% 이상일 경우에는 5%의, 지분이 25% 이하일 경우에는 10%의 각 세율을 적용하고 있는데, 이는 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율 즉, 제한세율을 정한 것에 해당한다. 이와 같은 제한세율은 일반적으로 배당소득에 있어서는 일방 체약당사국의 거주자가 타방 체약당사국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 그 배당소득의 원천지국인 타방 체약당사국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있기는 하다. 하지만 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항은 배당소득에 대한 원천지국의 제한세율을 단일세율로 정하고 있지 아니하고 원천지국에 대한 투자의 정도에 따라 차등세율로 정하고 있는바, 이는 원천지국, 즉 중국의 경제발전의 촉진을 목적으로 투자를 유인하기 위하여 중국 내의 회사에 더 많은 투자를 한 회사에 대하여 그렇지 아니한 회사보다 상대적으로 더 낮은 제한세율을 적용하여 조세상 혜택을 주기 위한 것으로 볼 수 있다. 이렇게 보지 않고 위 조항을 오로지 양 당사자국 간의 과세권 분배에 관한 것으로만 본다면 원천지국의 입장에서는 자국에 투자를 더 많이 하여 이익을 준 기업에 대하여는 아무런 혜택을 주지 않고 상대방 국가에 대하여 과세권만 양보한다는 결과에 이르게 되는데 그렇게 할 만한 합리적인 이유를 찾기 어렵다.

다음으로 이 사건 제2의정서 제5조 제1항의 연혁과 전문 및 후문의 관계를 살펴본다. 2008. 1. 1. 이전에는 중국 국내법상 외국자본투자기업에 대하여 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하였는데 위와 같이 차등적인 제한세율이 있는 상황에서 후문 규정 없이 전문 규정만 적용되는 경우에는 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제만을 받을 수 있는 반면 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하였기 때문에 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문은 자본투자를 많이 한 기업에 대해서도 세액공제 대상 조세의 세율을 일률적으로 10%로 간주함으로써 조세혜택에 있어서의 불리함을 방지하는 역할을 하였다. 그런데 위와 같은 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 세금면제규정이 폐지된 2008. 1. 1. 이후에도 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문이 삭제되지 아니하고 그대로 존치시키고 있다. 이는 후문 규정이 계속 적용되어 중국의 회사에 대하여 25% 이상의 지분을 보유한 수익적 소유자인 회사에 대하여는 여전히 10%의 간주외국납부세액공제를 적용해주기 위한 것으로 볼 수 있다. 이에 대하여 피고는, 2008. 1. 1. 이후에도 자본투자를 많이 한 기업에 대해서 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문을 적용할 경우에는 자본투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 직접외국납부세액공제가 적용됨에 반하여, 자본투자를 많이 한 기업은 중국에서 제한세율인 5%로 과세되나 5%의 직접외국납부세액공제 외에 5%의 간주외국납부세액공제가 추가로 적용되어 자본투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다고 지적하고 있으나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항이 차등적인 제한세율을 정하고 있는 취지가 원천지국에 자본투자를 많이 한 외국기업에게 원천지국이 더 낮은 세율을 적용하는 조세감면혜택을 줌으로써 원천지국에 대한 투자를 촉진하기 위함에 있으므로 이는 오히려 이 사건 한중 조세조약의 당초 목적이나 의도에 부합하는 결과라고 할 것이다.

3) 또한 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 문언 그 자체에 의하더라도, 이사건 한중 조세조약 제10조 제2항의 경우 배당금에 대한 세액의 세율은 10%로 간주된다고 명확히 규정하고 있는 점에서도 위와 달리 해석하기는 어렵다. 이에 대하여 피고는 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문은 문언상 이 항의 목적상 이라고 규정하고 있어 전문과 후문을 별개로 해석할 수 없다고 하면서, ① 전문에서 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액 에 대해서 간주외국납부세액공제를 할 수 있는 것으로 규정하고 있고, ② 2008. 1. 1. 이후에는 더 이상 중국 국내법상 조세감면규정을 두고 있지 아니하며, ③ 가사 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항을 조세유인조치라고 본다고 하더라도 이는 '조약'일 뿐 '법률규정'에는 해당하지 아니하므로 원고에 대하여 전문과 별개로 후문을 독자적으로 적용할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 이 항의 목적상 의 영어 원문이 For the purpose of this paragraph 라고 되어 있는 것에 비추어 볼 때, 이는 '전문에 해당하는 경우에 한하여'라는 식으로 제한적 해석을 할 것이 아니라 '전문의 입법취지를 살리기 위하여'라고 해석하는 것이 합리적이고, 따라서 이 사건 제2의정서 제5조 제1항이 전문 외에 후문을 추가로 규정한 것은 중국 국내법률보다 낮은 제한세율을 규정하여 조세감면혜택을 부여하고 있는 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항이 조세유인조치에는 해당하나 그 형식상 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 전문의 '조세유인조치 관련 법률규정'에는 해당하지 아니하기 때문에 전문을 곧바로 적용할 수 없는 문제가 있어 이를 해소하기 위해 전문과 마찬가지의간주외국납부세액공제 효과를 부여하기 위하여 특별의제규정으로 둔 것으로 해석할 수있는 것이다.

4) 피고의 주장과 같이 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문을 중국 국내법률이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 적용되는 것으로 해석하게 되면, 25% 이상의 중국 자회사 지분을 소유한 외국투자기업에 대하여 제한세율 5%보다 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 없는 경우에는 5%의 직접외국납부세액공제를 적용받을 뿐인데, 제한세율 5%보다 조금이라도 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 존재할 경우 예를 들어, 제한세율인 5%보다 1% 낮은 4%의 세율을 적용하는 조세감면규정을 둘 경우 엉뚱하게도 10%의 간주외국납부세액공제의 적용을 받게 되는데, 이는 매우 부당한 결과일뿐더러 세금면제규정이 폐지된 2008. 1. 1. 이후부터는 '제한세율'과 '중국 국내법률상의 조세감면규정이 제한세율보다 낮게 정한 세율' 사이의 차이만큼만 세액공제를 인정하려는 피고의 입장과는 논리적으로 맞지 아니하고, 이에 관한 피고의 납득할 만한 설명도 없다(반면, 차등적인 제한세율을 규정한 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항에 대하여 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 적용을 긍정하는 원고의 입장에서는 논리상 도출되는 당연한 결과이다).

5) 이 사건 한중 조세조약 외에 유사한 사항에 관하여 우리나라 정부가 다른 나라 정부와 맺은 조세조약의 내용을 비교해 보더라도 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문은 조약상 내국세법보다 낮은 제한세율을 규정한 경우에도 내국세법상 조세감면을 규정한 경우와 동일한 간주외국납부세액공제를 인정하고 있는 것으로 볼 수 있다. 예컨대, '대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약'(이하 '한・필리핀 조세조약'이라 한다)은 제10조에서 배당소득과관련한 제한세율을 10%(제2항 가목)와 25%(제2항 나목)로 구분하여 규정하고 있고, 제23조 제1항에서 '한국 이외의 국가에서 납부하여야 할 조세의 한국의 조세에 대한 세액공제에 관한 한국의 법에 따를 것을 조건으로 필리핀에서 발생한 소득에 대하여 납부하여야 할 필리핀의 조세는 그 소득에 대하여 납부하여야 할 한국의 조세로부터 공제된다'고 규정하면서 제3항에서 '본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가목이 적용되는 배당의 경우에는 20%의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다'라고 규정하고 있는바, 그 해석상 25% 이상의 필리핀 자회사 지분을 가진 한국회사의 배당소득에 대하여는 제한세율보다 낮은 필리핀 국내법률상의 조세감면규정이 존재하는지 여부와 상관없이 한・필리핀 조세조약 제23조 제3항에 따라 20%의 간주외국납부세액공제가 발생한다는 점에 대해서는 당사자 사이에 이견이 없다. 그런데 앞서 보는 바와 같이 한・필리핀 조세조약 제23조 제3항은 '본조 제1항의 세액공제의 목적상', '간주된다' 등의 표현을 쓰고 있고, 이는 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 문언이나 표현방식과 유사하며, 그 밖에 위 두 조약의 해석을 달리해야 할 유의미한 차이를 발견하기 어렵다.

6) 한편, 피고는, 중국 과세당국도 원고가 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항 가목 소정의 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부한 경우에는 실제로 납부한 5% 상당의 세액만이 외국납부세액공제 대상이라는 입장을 견지하고 있다는 취지의 주장을 하나, 피고가 제출한 중국 과세당국의 답변(을 제4호증의 2)이 중국 정부의 공식적인견해의 표명이라고 단정하기 어렵고, 그 표현이나 내용에 비추어 보더라도 중국 과세당국이 피고의 주장을 지지한다기보다는 피고의 주장에 대한 대응논리 차원에서 방어적인 의견을 밝힌 것에 불과하다고 보인다.

7) 이상의 논의를 정리하면, 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문에 따라 원고가 중국에 납부하여야 할 배당소득에 따른 세액은 총 배당액의 10%이나 원고는 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항 가목 소정의 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부하였으므로, 그 차액인 5%만큼의 세액은 구 법인세법 제57조 제3항에서 정한 세액공제 대상이라고 봄이 타당하다.

다. 소결론

이와 다른 취지의 이 사건 처분은 위법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 있다.

4. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 소 중 2010 사업연도 법인세 56,401,086원의 경정거부처분 취소청구 부분은 부적법하여 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.