가. 청구인은 OOO동 248-7 소재에서 ‘OOO’을 운영하면서 직원 이OOO과 기본급여 및 매출액에 따른 성과급을 지급하는 조건으로 2010.9.1. 근로계약서를 작성하였고, 2010년 10월부터 2012년 3월까지 OOO원의 성과급을 지급하여 2010～2012년 귀속 종합소득세 신고를 하였다.

나. 청구인은 이OOO(2012.4.9. 퇴직)이 제기한 임금관련 소송결과에 따라 미지급성과급 2010년분 OOO원, 2011년분 OOO원, 2012년 OOO원 합계 OOO을 지급하고 근로소득세 OOO원을 원천징수하여 납부하고, 2015.4.30. 쟁점성과급을 2011·2012년 귀속 필요경비에 산입하여 종합소득세 2011년 귀속분 OOO원, 2012년 귀속분 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 처분청에 제기하였고, 처분청은 2015.6.29. 추가 지급한 쟁점성과급의 귀속시기를 법원의 확정판결일이 속하는 2015년으로 보아 청구인의 경정청구 거부처분을 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.10.15. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 당초 신고한 내용이 판결에 따라 다르게 되었으므로 근로소득의 귀속시기에 맞추어 본 경정청구를 한 것이다.

(가)이 건에서 법원은 이OOO에게 지급하게 된 성과급이 근로소득이라고 확인하였고, 근로소득의 귀속시기는 근로를 제공한 때로「소득세법」에서 명확히 규정하고 있다

이 건에서 법원의 판결에 의하여 이OOO에게 지급한 성과급 또한 이OOO이 청구인에게 근로 제공한 각각의 시기에 청구인의 당해연도 종합소득 계산상 수입에 대응하는 필요경비가 되는 것이며 이OOO은 근로를 제공한 각 시기별로 당해연도의 근로소득에 대한 소득세를 부담하고 당해 근로소득을 종합소득에 합산하여 종합소득세를 신고 납부 할 의무가 있게 되는 것이다.

(나) 법원의 판결에 의하여 근로소득임이 확인되었고 근로를 제공한 시기별로 귀속 금액이 명확하게 되었으므로 청구인 및 과세당국은 근로를 제공한 각 연도별로 지급하였어야 할 급여 상당액을 차감하여 종합소득세 과세표준 및 세액을 계산하는 것이 당연하다.

청구인은 이OOO을 공동사업자로 판단하였으므로 이OOO에 대한 성과급 상당액도 근로소득이 아니라 동업관계에 의한 사업소득에 해당한다는 생각으로 당초 종합소득세 신고시 필요경비로 공제하지 않았으나 법원의 판결로서 근로소득으로 확인되었으므로 이 건 경정청구에 이르게 된 것이다.

1심 법원의 판단내용을 보면 이OOO과 청구인이 근로계약을 하였고 당해 근로계약에 따라 각 연도별(2010년～2012년) 성과급을 근로소득으로 지급하여야 하는 것으로 판시하였고, 1심 법원의 판단은 고등법원을 거쳐 대법원에서 최종 확정되었으므로 청구인은 당초 종합소득세 신고와 다르게 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확인되었으므로 이 건 경정청구를 하게 되었다.

과세당국이든 납세자든 각 사업연도별로 귀속을 분명히 하고 수익에 상응하는 비용을 대응하여 올바른 소득금액을 산정하는 것이 당연하므로 각 연도별 올바른 종합소득금액의 산정을 위한 이 건 경정청구를 거부한 처분은 취소되어야 한다.

(2) 처분청은 권리의무확정주의에 따라 법원의 판결일이 근로소득의 귀속시기가 되어야 한다고 하나 이는 세법에 전혀 근거가 없으며 법원의 판단에 의할 경우에도 각 근로가 제공된 시점별로 권리의무가 이미 확정되었으므로 타당하지 아니하다.

(가)권리의무확정주의란 세법상 재화 또는 역무의 인수 ·인도에 따른 권리·의무의 발생 사실(기업의 손익의 확정)을, 법률상의 권리 ·의무의 확정에서 구하는 인식기준을 말한다. 즉, 각 사업연도나 과세기간의 소득을 그 사업연도 등의 기간 동안에서 수취할 권리가 확정된 수익과, 그 기간에서 지급하여야 할 의무가 확정된 비용을 비교함으로써 수익과 비용을 인식·파악한다는 기준으로 순자산증감의 원인이 되는 사실을 금전의 수수 여부에 불구하고 수취할 권리와 지급할 의무가 확정된 시점에서 손익을 인식·파악하려는 것이 권리의무확정주의이다

이 건에서 이OOO에 대한 지급액을 법원의 판단과 위 권리의무확정주의 정의에 비추어 판단하여 보면, 병원근로계약서에서 쟁점성과급은 매출액에서 단순 세금만을 공제한 후 25%를 익월 10일내에 지급한다고 되어 있으며(병원근로계약서 제7조), 실제 법원 판결에서도 월 매출액의 25%를 지급하라고 하였다. 청구인이 당초 동업계약에 의한 사업소득으로 쟁점성과급을 판단하였지만 법원의 판단과 근로계약에 의하면 이OOO은 근로를 제공한 달의 말에 그 대가를 받을 권리가 발생(권리의 확정)하며, 청구인은 그 대가를 익월 10일 내에 지급(의무의 확정)해야 한다. 이 때 실제 지급하였는지 여부는 의무의 이행과 관련된 것일 뿐 권리의무의 확정과는 아무 관련이 없으므로 이 건에 있어서는 매월 말에 이OOO은 성과급을 받을 권리가, 그 상대방으로서 청구인은 성과급의 지급의무가 확정적으로 발생되었다.

소득세법령에 명확히 근로소득의 경우 소득의 귀속시기를 근로제공일로 규정되어 있어 굳이 일반적 수익인식기준인 권리의무확정주의에 의하여 판단할 필요가 없지만, 권리의무확정주의에 의하더라도 근로를 제공하고 근로소득을 지급할 의무가 발생한 각 연도별로 필요경비를 계상하는 것이 타당하지 법원의 판결일에 한꺼번에 근로제공 시점과 관계없이 필요경비로 계상할 수 없는 것이다.

(나) 권리의무가 확정되지 않고 있다가 판결에 따라 확정되는 경우는 몰라도 이미 권리의무가 확정된 사실까지 판결이 있었다고 하여 귀속이 달라질 것은 아니다. 오히려 이 건의 경우 판결로서 지급 금액의 성격이 근로소득이며, 각 연도별로 그 귀속이 명확해진 것이다.

만약, 이 사건과 같은 경우까지 판결일을 귀속시기로 본다면 악의적인 조세회피가 가능할 것이다. 예컨대, 결손이 발생한 연도의 경비에 대하여 형식적인 소송을 제기하고 소득이 많이 발생한 연도에 귀속시키는 등 조세회피가 발생할 수 있고, 동일한 경비를 지출하였음에도 법원의 소제기 여부에 따라 귀속과 세부담이 달라질 수 있는 불합리한 결과를 초래하게 될 수도 있다.

(다)국세청 유권해석과 판례도 일관되게 판결일이 아닌 근로소득의 제공시기가 필요경비 귀속시기라는 입장이다.

국세청 유권해석은 “매출액이라는 계량적 요소에 따라 성과급상여를 지급하기로 약정하였다면, 성과급상여의 근로소득 귀속시기는 매출액이 확정되는 시기”라고 하였으며(소득세법 집행기준 24-49-2, 서면1팀-361, 2008.3.19., 소득-2614, 2008.3.19., 서면1팀-40, 2005.1.12. 외 다수), 이에 대응되는 필요경비의 귀속시기에 대하여는 “법인의 연간 매출실적에 따라 성과급을 지급하기로 한 경우 당해 성과급 지급액은 연간 매출실적이 확정되는 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하는 것이며, 동 성과급은 실제로 지급받은 날에 불구하고 그 지급이 확정된 날이 속하는 연도의 근로소득으로 보는 것입니다(법인 22601-1915, 1992.9.14., 법규과-1246, 2011.9.21., 법인46012-1266, 1999.4.6.외 다수)”라고 권리의무확정주의에 충실하게 근로를 제공한 연도별로 필요경비를 계상하는 것이 타당하다고 해석하고 있다.

또한, 근로소득은 근로를 제공한 때에 귀속시기가 도래하므로 설령 판결에 따라 대가를 일시에 지급하더라도 그 귀속시기는 근로를 제공한 때라고 해석하고 있는바, “근로자가 재직 중에 회사의 경영성과에 기여한 공로로 매년 매출액의 일정금액을 특별공로금으로 지급받기로 약정하였으나, 회사가 지급의무를 이행하지 아니하여 법원의 판결에 의해 퇴직 후에 지급받는 경우 해당 특별공로금은 「소득세법」 제20조 및 「소득세법시행령」 제38조에 따른 근로소득에 해당하며, 그 수입시기는 「소득세법시행령」 제49조에 따라 당해 근로자가 근로를 제공한 연도(회사의 매출액이 확정되는 사업연도 말일)가 되는 것이다(서면법규-853, 2013.7.25.).”하고 있고, “부당면직 취소 등 소송을 제기하여 법원의 직권면직 무효 확정판결에 따라 부당면직 기간에 해당하는 급여상당액을 지급받는 경우 동 금원은 부당면직기간에 근로를 제공하고 지급받는 근로소득에 해당하는 것이며, 원천징수의무자는 법원의 판결에 따라 지급하는 동 근로소득을 부당면직기간의 해당 귀속연도별로 「소득세법 기본통칙」20-38…3 제2항에 의하여 원천징수하는 것이다.(법규소득2011-391, 2011.10.19.)”고 해석하고 있다.

심판례도 판결이 확정되기 이전에 귀속시기가 이미 확실하다면 판결로써 귀속시기가 달라지지 않는다는 취지로 “연대보증인에 대한 공사대금 청구 소송은 확정된 권리의 실현을 위한 소송에 해당하여 귀속시기와 무관하므로 법원 판결일이 아닌 용역제공완료일을 귀속시기로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없다(심사법인2000-114, 2001.2.16.).”고 하고 있다.

나. 처분청 의견

(1) 「소득세법」제27조 제2항은 당해연도 전의 수입에 대응하는 비용이라도 이를 수입 귀속연도의 비용이 아닌 당해연도의 필요경비로 보고 있다.

대법원도 ‘당해연도에 확정된 비용은 당해연도전의 수입에 대응하는 비용이라도 이를 수입 귀속연도의 비용이 아닌 당해연도의 필요비용으로 보아야 한다’고 해석(대법원 2012.5.24. 선고 2011두33020, 대법원 1992.7.14. 선고 91누8814 판결)하여「소득세법」상 필요경비 산입시기는 단순히 납세의무 성립시기에 관한 법리만으로 보아서도 안 되며 아울러 소득자의 소득 귀속시기에 대응하여 보아서도 안 되는 것임을 명확히 판단하였다.

(2) 청구인과 이OOO의 채권·채무 관계는 대법원의 ‘확정’개념에 비추어 보면 2015년도 대법원판결이 있은 후에야 비로소 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 보아야 한다.

대법원은 소득의 귀속시기를 다루는 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념을 “「소득세법」상 소득의 귀속시기를 정하는 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이긴 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리·지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 하며(대법원 1993.6.22. 선고 91누8180 판결 등), 특히 소득의 지급자와 수급자 사이에 채권의 존부 및 범위에 관한 다툼이 있어 소송으로 나아간 경우에는 그와 같은 분쟁이 그 경위 및 사안의 성질 등에 비추어 명백히 부당하다고 할 수 없는 경우라면 그 소송 이전 단계에서 소득이 발생할 권리가 확정되었다고 할 수 없고 그 판결이 확정된　때에 비로소 그 권리가 확정되었다고 보아야 한다”고 판시하였다(대법원 1988.9.27.선고 87누407판결, 대법원 1997.4.8. 선고 96누2200판결 등).

청구인은 월매출이 결정되는 매월말에 이OOO에게는 이 사건 성과급에 대한 권리가, 청구인에게는 성과급 지급의무가 발생하는 것이므로 해당 매출 발생 시점에 필요경비로 보는 것이 타당하다는 주장이나, 청구인과 이OOO간 채권·채무(권리·의무)는 아래와 같은 사정들을 감안한다면 2010년 10월부터 2012년 3월까지 기간에 채권·채무의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·‘확정’되었다고 볼 수 없다.

(가) 청구인과 이OOO은 이 사건 성과급의 근거가 되는 ‘병원근로계약서’를 작성했음에도 불구하고 이 사건 성과급의 성격이 근로소득인지 사업소득인지조차 확정짓지 못하여 소송을 제기하여 3심까지 다투었다.

(나) 청구인은 2010년 10월부터 2012년 3월까지 기간을 포함하여 법원의 판결이 있기 전까지 오히려 이OOO을 공동사업자로 판단하여 이 사건 성과급의 존부 및 범위조차 인식하지 않았다.

(다) 이OOO은 청구인으로부터 OOO원의 거액의 성과금을 지급받을 권리가 있었음에도 청구인에게 이의를 제기하거나 수령을 유보한 사실도 없고 청구인들에게 채무이행을 청구한 사실조차 없다.

(라) 청구인은 ‘병원근로계약서’상 해석을 놓고도 이OOO에게 지급해야 할 성과급은 이미 2010년 10월부터 2012년 3월까지 모두 지급했다고 주장할 정도로 이OOO과 상당한 견해 차이를 보였다.

(3) 청구인은 이OOO에게 쟁점성과급을 실지로 지급했는지에 대한 별도의 자료도 제출하지 못하고 있다.

필요경비에 산입하지 아니한 금액은 그 지급 또는 거래사실이 비치·기장하고 있는 장부 또는 수취하여 보관하고 있는 지출증빙 등에 의하여 확인되는 때에는 과세표준과 세액의 경정시 필요경비에 산입하는 것이다.

청구인은 쟁점성과급을 청구인의 필요경비에 산입하여야 함을 주장하면서도 이에 대한 증빙으로 쟁점성과급과 관련한 법원 판결문만 제출하였을 뿐 쟁점성과급의 지급, 거래 사실을 학인할 수 있는 장부 또는 지출증빙을제시하지 아니하였기에 이에 대한 증빙을 추가로 제시하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

법원판결에 따라 지급한 쟁점성과급의 필요경비 귀속시기가 근로제공일로 후발적 경정청구의 사유에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

제135조(근로소득 원천징수시기에 대한 특례) ① 근로소득을 지급하여야 할 원천징수의무자가 1월부터 11월까지의 근로소득을 해당 과세기간의 12월 31일까지 지급하지 아니한 경우에는 그 근로소득을 12월 31일에 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.

② 원천징수의무자가 12월분의 근로소득을 다음 연도 2월 말일까지 지급하지 아니한 경우에는 그 근로소득을 다음 연도 2월 말일에 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.

(2) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

(3) 소득세법 시행령 제49조(근로소득의 수입시기) ①근로소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

1. 급여

근로를 제공한 날

제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ①사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

6. 종업원의 급여

(4) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구인 등과 이OOO 간에 체결한 근로계약서(2010.9.1.)의 주요내용은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 근로계약서 주요내용

(나) 청구인은 2012.4.9. 불법의료행위 등을 이유로 이OOO에게 해고통보하였다.

(다) 이OOO이 청구인을 상대로 제기한 미지급 성과급 지급청구소송의 결과는 아래 <표2>와 같다.

<표2> 성과급 지급청구소송 결과

(라) 법원 판결서 등에 나타난 이OOO에 대한 성과급 지급내역은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 이OOO의 성과급 내역

(마) 청구인 등은 2015.6.30. 이OOO에게 미지급 성과급을 지급하면서 근로소득 OOO원을 원천징수OOO하고 각 귀속연도 별로 연말정산을 다시하여 신고·납부하였다.

(2) 청구인은 쟁점성과급에 대한 필요경비 귀속시기가 근로소득의 귀속시기와 같이 근로를 제공한 날이 속하는 2011·2012년으로 동일하게 적용되어야 하고 당초부터 쟁점성과급의 지급이 확정되어 있었으므로 그 귀속시기가 2011·2012년이라고 주장하고 있고, 처분청은 쟁점성과급은 2015년에서야 성숙·확정되었으므로 그 귀속시기가 2015년이라는 의견이다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 2015년에 쟁점성과급을 지급하면서 원천징수한 근로소득의 귀속시기를 2011·2012년으로 하여 신고한 점(쟁점성과급을 지급받은 수령자의 근로소득 귀속시기는 근로를 제공한 날이고, 이에 대응하여 쟁점성과급 지급자의 종합소득세 필요경비 귀속시기도 동일하게 적용하는 것이 합리적임), 청구인과 이OOO 간에 체결한 근로계약서에는 기본급여와는 별도로 같은 모발이식 수술 및 병원의 모든 모발이식과 관련된 월 매출 총금액에서 단순 세금만을 공제한 후 25%를 익월 10일내 이OOO에게 인센티브로 지급한다고 규정하고 있어 그 매월말에 지급할 금액이 확정된 것으로 보이는 점, 쟁점성과급의 필요경비 귀속시기를 2011·2012년으로 볼 경우에는 총수입금액과 같은 기간의 필요경비로 인정되어 수익비용대응의 원칙에도 부합하는 점, 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있고, 후발적 경정청구의 사유로 「국세기본법」제45조의2 제2항 제1호에서 정한 ‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’를 규정하고 있어 이 건 쟁점성과급에 대한 법원의 판결이 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 볼 수 있는 점등에 비추어 처분청이 쟁점성과급의 귀속시기를 2015년으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.