가. 청구법인은 2015.3.26. OOO을 신고하고, 2015.5.13. 이를 납부한 후, 이 건 토지상에 자동차용 도료 물류창고를 신축하기 위하여 처분청에 건축허가를 신청하였으나, 처분청이 이 건 토지는 위험시설 용도제한 지역이라 하여 건축허가를 반려하자, 청구법인은 2015.7.9. 매도인과 이 건 토지에 대한 매매계약을 합의해제하고, 그 대체부지로서 OOO으로부터 매입하였다.

나. 청구법인은 2015.7.10. 이 건 토지에 대하여 매매계약을 해제하였으므로 기 납부한 취득세 등을 반환하라는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 2015.7.15. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은이에 불복하여 2015.9.11. 이의신청을 거쳐 2015.12.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 이 건 토지에 대한 계약성립 후 부득이한 사유로 계약을 해제하였으므로 「지방세기본법」 제51조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제30조 제2호에 의거 기 납부한 취득세 등은 환급되어야 한다.

처분청은 이 건 토지가 사용목적에 적합한지는 청구법인이 직접 확인해야 할 사항으로 이를 확인하지 않은 것은 청구법인의 귀책이므로 이 건 토지에 대한 계약해제는 “계약 성립 후 발생한 부득이한 사유”에 의하여 해제되었다고 보기 어렵다고 하나, OOO는 “부득이한 사유를 어떻게 해석, 적용하느냐에 따라 구제의 범위가 결정될 것인바, 조세회피의 목적이 없고, 원래의 증여관계를 유지하는 것이 객관적으로 부당한 경우에는 폭넓게 경정청구를 인정하는 것이 이 사건 조항과의 체계적 해석상 조세채권과 사적자치를 조화하는 해석, 적용이라 할 것”이라고 판시하였는바, 이 건의 경우에도 청구법인이 성실히 취득세 등을 신고하여 세금을 납부하는 등 조세회피의 목적이 없었고, 매매계약 체결 이후에 발생한 행정청의 건축허가 반려처분에 의하여 경정청구를 하게 된 것이므로 위 판례의 입장에 따르면 “부득이한 사유”가 발생한 경우에 해당한다.

나아가, 청구법인은 이 건 토지에 대한 매매계약을 체결하고 비용을 들여 외국자본의 투자까지 유치하는 노력을 하였는데, 만약 매매계약 당시 건축허가가 나지 않을 것이 예상가능하였더라면 절대로 이 건 토지에 대한 매매계약을 체결하지 않았을 것이다.

(2) 취득세 전부의 환급이 어렵다 하더라도 청구법인이 납부한 취득세에 포함되어 있는 등록면허세에 해당하는 부분은 환급되어야 한다.

「지방세기본법」 제34조에 따르면 등록면허세는 “재산권 등 그 밖의 권리를 등기 또는 등록하는 때에 납세의무가 성립한다”라고 명시되어 있는바, 청구법인은 과세 목적물인 이 건 토지의 소유권이전등기를 경료하지 않았고, 앞으로도 이 건 토지에 대한 등기를 경료할 수 없어 그 과세요건이 충족되지 않아 청구법인은 이 건 토지에 등록면허세의 납세의무가 성립하지 않았다.

법원 역시 과세관청이 미등기 토지에 대하여 등록가산세를 부과한 사안에서 “원고가 등록세를 납부한 1990.6.29. 현재 등기가 이루어지지 아니한 농지 7필지와 비농지 2필지에 해당하는 과세면적에 대하여는 등록세가산세의 과세대상에서 제외하여야 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유 있다 할 것이다”라고 판시하고 있고, 법인세의 경우 현실적으로 소득이 없더라도, 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 미리 과세소득을 계산하는데, “일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다”라고 판시하고 있는 점 등에 비추어 이 건 취득세에 포함되어 있는 등록면허세에 해당하는 OOO은 환급되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 「지방세법」 제7조 제2항에서 부동산 등의 취득은 「민법」 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제20조 제2항 제1호에서는 법인장부에 의하여 취득가격이 입증되는 유상승계취득의 경우에는 ‘사실상의 잔금지급일’을 취득일로 규정하고 있고, 여기서 ‘사실상 취득’이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다.

청구법인은 이 건 토지가 가지번(假地番) 상태이어서 등기와 같은 형식적 요건은 갖추지 못하였지만, 취득세 신고 시에 제출한 자료에 의하면 2015.3.26. 잔금을 지급함으로써 이 건 토지를 사실상 취득하였는바, 부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 행위세이므로 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 발생한 다음에는 그 후 합의에 의하여 계약 해제하고 그 재산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에는 영향을 줄 수 없다 할 것으로, 지방세법령에 따라 청구법인이 이 건 토지를 적법하게 취득한 이상, 건축허가 반려로 인하여 매도자와 이 건 토지에 대한 계약을 합의 해제하였다 하여 납세의무가 소급하여 소멸하거나 원인 무효가 되지는 않는다 할 것이다.

또한, 후발적 경정청구 사유를 규정한 「지방세기본법」 제51조 제3항 제3호 및 같은 법 시행령 제30조 제2호의 입법 취지는 과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 거래 또는 행위가 소송에 따른 판결 등과 같이 객관적이고 부득이한 사유에 의해 변경이 입증되는 경우에 납세자가 과다납부한 세액을 환급해 주기 위한 취지이고, 이미 적법하게 납세의무가 성립된 것까지 환급해 주어야 한다는 것은 아니라고 보여지며, 이 건 토지에 관한 매매계약서에 의하면 지정용도가 생산지원시설(물류용지)로 되어 있고, 계약서 제3조(목적용지의 사용)에 “매수인은 목적용지를 지정된 용도에 따라 사용해야 되고, 조성사업을 위한 각종 영향평가 협의내용 및 지구단위계획 등을 포함한 실시계획상 건축 관련 사항을 준수해야 한다”고 명시되어 있어 청구법인이 조금만 주의를 기울여 확인하였다면 위험물 용도제한 지역이라는 것을 사전에 인지할 수 있었다고 여겨지는바, 건축허가 반려 처분의 귀책사유가 건축 제한용도를 확인하지 아니한 청구법인에게 있고, 이 건 토지는 위험물 용도제한 지역으로 건축허가 반려가 내재되어 있었던 점으로 볼 때, 건축허가 반려가 과세표준 및 세액 산출과 관계가 없을 뿐만 아니라 계약 성립 후 발생한 부득이한 사유에도 해당된다고 보기 어렵다 할 것이므로 청구법인이 주장하는 「지방세기본법 시행령」 제30조 제2호의 “최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우”에 해당된다고 보기 어렵다.

(2) 현행 「지방세법」 제23조 제1호에서 등록면허세의 “등록”이란 재산권과 그 밖의 권리의 설정·변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기하거나 등록하는 것을 말하고 제2장(취득세편)에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록은 제외하도록 규정하고 있어, 부동산을 취득하는 경우에는 취득세만을 적용하면 되고 등록면허세의 개념을 적용할 수 없으며, 2011.1.1.부터 「지방세법」이 전부 개정되면서 등록세가 취득세로 통합되어 취득세의 세율이 변경되었으므로, 개편 전의 「지방세법」을 유추 적용하여 취득세의 세율 중 일부를 등록면허세로 임의로 분리하여 환급해 달라는 청구법인의 주장은 조세의 소급적용에 해당될 뿐 아니라 조세법률주의에도 위배된다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 토지에 대한 잔금을 지급하였다 하더라도 부득이한 사유로 매매계약이 해제되었으므로 이 건 토지에 대한 취득세 납세의무가 없다는 청구주장의 당부

② 이 건 토지에 대한 소유권이전등기를 경료하지 않았으므로 취득세에 포함되어 있는 등록면허세에 해당하는 세액은 환급되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 지방세기본법

제34조(납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 시기에 성립한다.

1. 취득세 : 취득세 과세물건을 취득하는 때

2. 등록면허세

가. 등록에 대한 등록면허세 : 재산권 등 그 밖의 권리를 등기 또는 등록하는 때

제51조(경정 등의 청구) ① 이 법 또는 지방세관계법에 따른 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내[「지방세법」에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정이 있음을 안 날(결정 또는 경정의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)를 말한다]에 최초 신고 및 수정신고한 지방세의 과세표준 및 세액(「지방세법」에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액 등을 말한다)의 결정 또는 경정을 지방자치단체의 장에게 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(「지방세법」에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 「지방세법」에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2.과세표준신고서에 기재된 환급세액(「지방세법」에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정 후의 환급세액을 말한다)이 「지방세법」에 따라 신고하여야 할 환급세액보다 적을 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 지방세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 따라 다른 것으로 확정되었을 때

2. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

3. 제1호 및 제2호와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 지방세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

(2) 지방세기본법 시행령

제30조(후발적 사유) 법 제51조 제2항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정(更定)을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증명서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우

(3) 지방세법

제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다.

제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

② 부동산등의 취득은 「민법」, 「자동차관리법」, 「건설기계관리법」, 「항공법」, 「선박법」, 「입목에 관한 법률」, 「광업법」 또는 「수산업법」 등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다.(단서 생략)

제10조(과세표준) ⑤ 다음 각 호의 취득(증여·기부, 그 밖의 무상취득 및 「소득세법」 제101조 제1항 또는 「법인세법」 제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.

3. 판결문·법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

제23조(정의) 등록면허세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "등록"이란 재산권과 그 밖의 권리의 설정·변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기하거나 등록하는 것을 말한다. 다만, 제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록은 제외하되, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 등기나 등록은 포함한다.

가. 광업권 및 어업권의 취득에 따른 등록

나. 제15조 제2항 제4호에 따른 외국인 소유의 취득세 과세대상 물건(차량, 기계장비, 항공기 및 선박만 해당한다)의 연부 취득에 따른 등기 또는 등록

제24조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 등록면허세를 납부할 의무를 진다.

1. 등록을 하는 자

(4) 지방세법 시행령

제20조(취득의 시기 등) ② 유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.

1. 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다.

(가) 청구법인과 일OOO으로 하는 투자협약을 체결하고, 이에 청구법인(매수인)은 2015.2.23. OOO 내 물류시설용지(이 건 토지)에 대하여 아래와 같이 매매계약을 체결하였다.

(나) OOO이 발행한 이 건 토지에 대한 대금납부현황에 의하면, 청구법인은 2015.3.26. 이 건 토지에 대한 매매대금을 완납하였는바,청구법인이 이 건 토지에 대한 매매대금을 완납하였다는 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(다) OOO하였으나, 진곡일반산업단지의 건축물의 용도·건폐율 등에 관한 도시관리계획 결정조서에 이 건 토지의 허용용도가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령」[별표 13]의 시설 중 운수시설, 공장, 창고시설, 업무시설로 한정됨에 따라 처분청은 청구법인의 건축허가신청을 반려하였고, 청구법인은 이 건 토지 상에 건축이 어렵게 되자, 2015.7.9. 매도인과 이 건 토지에 대한 매매계약을 합의해제한 후,2015.7.14. OOO 내 대체부지를 취득하였다.

(2) 지방세법령상의 취득세의 과세객체에 해당하는 “사실상 취득”이란 유상승계취득의 경우, 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 것이므로 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건이 도래하였다면 취득세 납세의무가 성립하였다 할 것(조심 2014지1305, 2016.3.14. 같은 뜻임)이고, 일단 적법하게 취득세 납세의무가 발생한 다음에는 그 후 합의에 의하여 계약을 해제하고 그 재산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에는 영향을 줄 수 없다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 토지에 대한 계약해제는 지방세기본법령상의 후발적 경정청구대상이므로 취득세는 환급되어야 한다고 주장하나, 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생기는 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있는 것으로 이 건 토지에 대한 계약 성립 후 부득이한 사유로 계약이 해제되었다 하더라도 이는 경정청구의 대상이 될 수 있는 요건 중의 하나일 뿐, 그 청구대상이 되었다 하여 바로 감액대상이 되는 것은 아닌 점, 청구법인이 이 건 토지에 대한 잔금을 2015.3.26. 납부함으로써 취득의 실질적 요건이 갖추어져 이 건 토지에 대한 취득이 이루어진 점 등에 비추어, 취득 이후에 건축허가 등의 문제로 더 이상 사업진행이 어려워 이 건 토지에 대한 계약이 해제되었다 하여 이미 성립한 취득세 납세의무에 영향을 줄 수는 없다 할 것이다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인바, 「지방세법」의 전부개정으로 기존의 취득세와 등록세가 취득세로 통합되면서 일반 유상승계 취득의 부동산에 대한 취득세의 세율이 1,000분의 40으로 변경되었지만, 이 건의 경우와 같이 등기·등록을 하지 아니한 채 계약해제가 된 경우, 1,000분의 40이 아닌 별도의 세율을 적용한다는 등의 규정을 두고 있지 아니한 이상 청구법인의 주장과 같이 이 건 부동산에 대한 등기를 경료하지 아니하였다 하여 이 건 취득세에서 기존의 등록세율에 해당하는 세액을 차감하기는 어렵다 할 것이다.

따라서, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제123조 제4항과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.