가. OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 남편이자 아버지인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 OOO 사망하자 OOO 피상속인에 대한 상속세 신고시 상속재산가액 OOO, 납부세액 OOO으로 신고하면서, 납부세액 OOO에대하여 OOO 소재 임야 46,553㎡(이하 “쟁점물납신청재산”이라 한다)로 납부하는 물납신청을 하였다.

나. 처분청은 OOO 쟁점물납신청재산이「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제71조 제11조【관리·처분이 부적당한 재산의 물납】와 「국유재산법」제11조【사권설정의 제한】에 해당하여 물납재산 변경명령 통지를 하였으나, 청구인이 이에 응하지 아니하자 OOO 청구인들의 물납신청을 거부하는 통지를 하였다.

다.청구인들은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 쟁점물납재산에 대한 관리·처분의 적정성 여부를 확인하면서 무연고 묘지가 있는 것으로 추정하여 물납신청을 거부 하였으나, 청구인들은 상속세 신고당시 물납신청할 임야 일부에 묘지가 있는 사실을 발견하고, 묘지가 소재하는 부분 1,348㎡를 분할하여 OOO으로 별도 지번을 부여받고, 묘지가 없는 쟁점물납신청재산으로 상속세 물납신청을 하였고,2013년 10월 중순경 처분청이 물납재산에 대하여 현장확인을 하면서 무연고 묘지가 있어 어려울 것 같다고 하여 청구인들은 OOO 만약 물납재산에 무연고 묘지가 있다면 법상 이장절차에 따라 이전을 할 것이니 이전에 소요되는 기간만큼 물납검토기간을 연장해줄 것을 요청한 후, 쟁점물납신청재산에 무연고 묘지로 의심되는 16기에 대하여 OOO를 운영하는 OOO에 의뢰하여 1차 분묘개장공고OOO를 하고, OOO 2차 분묘개장공고를 하였으며 OOO 묘지가능성이 다소 높은 5기에 대하여 정정공고(2차)를 하였고, 공고기간 3개월이 지난 2014년 2월 초·중순경, 묘지가능성이 있는 5기에 대해 개토공사를 하였으나 묘지의 흔적이 나타나지 않았으며, 나머지 11기에 대하여도 확인하였으나 묘지라는 흔적을 발견하지 못하였다.

묘지는 관리하지 않고 오랜 세월이 지나면 형체가 불분명하여 육안으로는 구분이 불가능하므로 「장사 등에 관한 법률」의 규정에 따라 파묘를 하여야 알 수 있는 것이고, 쟁점물납신청재산에 대하여 장묘회사에서 표시한 숫자표지판은 분묘라고 의심이 되는 장소에 설치한 것으로 허가받은 분묘개장 전문업체가 4차례에 걸쳐 공고를 하고 발굴하여 보았으나 묘지라고 볼 만한 근거를 찾지 못하여 그 결과를 태안군수에 보고하였고, 「장사 등에관한 법률」에 따라 여러 차례 공고를 하였음에도 연고자나 이의를 제기하는 자가 나타나지 않으 므로 재산권에 대한 장애요소가 없으며, 지방자치단체의 엄격한 통제하에 이루어진 분묘개장공고(2차에 걸쳐 지방자치단체의 관보게재) 및 파묘절차에 따라 쟁점물납신청재산에 무연고 묘지가 없음을 확인하였음에도 처분청이 묘지가 있을 것이라고 추정되는 부분을 확인도 하지 않고 상증법 시행령 제71조 제1항 3호의 “토지의 일부에 묘지가 있는 경우”로 보아 이 건 물납신청을 거부한 처분은 부당하다.

(2) 처분청은 그 밖에 쟁점물납신청재산이 ‘보전산지’로 개발이 제한되 있고, 도로에 접한 면이 경사지로 사실상 맹지라는 점을 들어 관리·처분이 부적당한 부동산이라고 보았으나, 개발제한이나 맹지는 법령이 열거한 관리·처분이 부적당한 사유에 해당하지 아니하며, 처분청이 거부사유로 든 「상증법시행령」제73조 제1항의 ‘물납신청세액이 상속재산 중 부동산과 유가증권가액비율을 초과하여 신청할 수 없다’는 규정 또한, 초과부분이 있을 경우 초과부분을 현금으로 납부하면 되는 것이지 초과신청 하였다 하여 물납을 거부할 수 있는 사유는 아니다.

따라서 법령상 물납신청요건을 충족함에도 처분청이 이 건 물납신청을 거부한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들은 물납신청재산에 묘지가 없다고 주장하나, 처분청 직원이 현지 답사한바 무연묘의 일부에 장묘회사에서 숫자가 적혀있는 표지판을 꽂아 놓았고, 봉분의 형태를 유지하고 있는 무연묘가 상당수 발견되는 등 무연고 묘지가 최소 15기 이상 발견되었고, 청구인들은 그 후 파묘를 하였다고 주장하나, 일부 포크레인으로 작업을 한 흔적은 있으나 이장을 위한 작업은 아니며, 쟁점물납신청재산은 산지관리법상 “보전산지”에 해당하여 개발행위가 엄격히 제한되어 있으며, 지적도상 도로에 접해있으나 도로에 접한면은 경사가 심하여 접근이 불가능해 사실상 맹지에 해당하는 등 상증법 시행령 제71조 제1항의 관리·처분이 부적당한 재산에 해당한다.

(2) 상증법 시행령 제73조 제1항에 의하면, 물납신청세액이 상속재산 중 부동산과 유가증권가액 비율을 초과하여 신청할 수 없음에도 청구인들은 이를 초과하여 물납신청하였다.

따라서, 처분청의 물납재산 변경명령은 정당하고, 청구인들이 기한 내 변경신청하지 아니하여 쟁점물납신청재산의 물납을 불허한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점물납신청재산을 관리·처분이 부적당한 재산으로 보아 물납신청을 불허한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1)처분청이 제출한 심리자료를 보면, 피상속인의 상속인들인 청구인들은 피상속인이 OOO 사망하자 OOO 피상속인에 대한 상속세 신고시 상속재산가액 OOO, 납부세액 OOO으로 신고하면서, 납부세액 OOO에대하여 쟁점물납신청 재산으로 납부하는 물납신청을 하였고, 처분청은 2013.10.28. 쟁점물납신청재산이 「상속세 및 증여세법 시행령」제71조 제11조【관리·처분이 부적당한 재산의 물납】와 「국유재산법」제11조【사권설정의 제한】에 해당하여 물납재산 변경명령 통지를 하였으나, 청구인이 이에 응하지 아니하자 이 건 처분을 하였다.

(2)「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제73조에는 ‘상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 해당 재산가액의 1/2을 초과하고 납부세액이 2천만원을 초과하는 경우 그 부동산과 유가증권으로 물납을 허가할 수 있으나, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제71조 제1항에서는 세무서장은법 제73조제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 1～4호 (1. 지상권·지역권·전세권·저당권등 재산권이 설정된 경우, 2. 물납 신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, 3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, 4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우)에 해당하는 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납 허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다고 규정하고 있으며, 「상속세 및 증여세법 시행규칙」제19조의4에는 ‘기획재정부령이 정하는 경우’란 ‘1. 건축 허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지, 2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산, 3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등, 4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것’이라고 규정하고 있다.

(3) 처분청의 상속세 물납허가신청 검토조사서에 의하면, 쟁점 물납신청재산에 장묘회사가 숫자가 적혀 있는 표지판을 꽂아 놓았고 봉분의 형태를 유지하고 있는 무연고 묘지가 다수 발견되고, 「산지관리법」상 ‘보전산지’에 해당하여 개발행위가 엄격히 제한되어 있고, 도로면에 접한 부분은 출입이 불가능하여 사실상 맹지이므로 ‘관리·처분이 부적당한 재산’에 해당되는 것으로 조사되었다.

(4) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면, 청구인은 OOO에 OOO가 쟁점물납신청재산 임야에 대한 의심 분묘 16기 개장 1차공고를 게재하였고, OOO에 OOO가 쟁점물납신청재산 임야에 대한 의심분묘 16기 개장 2차공고를 게재하였으며, OOO에 OOO가 쟁점물납신청재산 임야에 대한 의심분묘 16기 개장 1, 2차 공고 중 ‘16기’를 ‘5기’로 정정하는 정정공고를 게재한 후, OOO 청구인들은 OOO로부터 쟁점물납신청재산 임야의 무연묘 5기에 대한 개장허가를 받아 OOO으로 하여금 개장하게 하였으며, 그 결과 모두 묘가 아닌 것(가짜 묘)으로 확인한 것으로 나타나고, OOO 우리 원 사건조사담당자의 현지확인에서도,쟁점물납신청재산은 임야로 잡목이 우거져 사람의 통행이 거의 불가능하며, 7·8곳 포크레인으로 개토한 흔적은 있으나 분묘로 의심되는 곳은 발견하지 못하였고, OOO은 의사분묘 5기만 개장한 이유에 대하여 ‘당초 의사분묘를 16기로 표기한 것은 수임료를 많이 받기 위하여 최대한 많이 표시한 것이고, 의뢰인과 마찰이 있어 그 중 가능성이 높은 5기만 개장하였으며 5기 모두 분묘가아닌 것으로 판단되어 나머지도 분묘로 의심되는 특이점이 없어 모두 분묘가 아닌 것으로 판단하였다’고 진술한 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 상속세의 물납제도는 그 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 수 있으며, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위·징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것(대법원 91누9374, 1992.4.10. 같은 뜻임)인바,

처분청의 의견(쟁점물납신청재산이 개발이 제한된 보전임야이고, 사실상 맹지로 관리·처분이 부적당한 재산임)은 물납 및 범위를 규정한 상증법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에 해당하지 아니하고(조심 2013중2110, 2013.9.9. 같은 뜻임), 당초 물납신청세액 OOO이 납부할 세액 OOO의 89.64%에 해당하여 상속재산 중 부동산과 유가증권가액이 차지하는 비율 86.11%를 초과하는 비율이 크지 않아 물납신청세액을 묘지부분을 분할한 필지를제외한 쟁점물납신청재산의 가액으로 다시 산정할 경우 초과하는 비율은 극히 미미한 것으로 보이며, 쟁점물납신청재산에는 당초 묘지로 의심되는 부분이 16기 있었으나 청구인들의 제출증빙(분묘개장공고와 파묘확인)등으로 보아서 관리·처분이 부적당한 사유가 제거된 것으로 보이므로, 묘지가 존재하지 않는지에 대하여 추가 조사한 후 물납허가 여부를 결정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 상속세 및 증여세법 제73조(물납)

① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 "비상장주식등"이라 한다)을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 2천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제71조(관리·처분이 부적당한 재산의 물납)

① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 지상권·지역권·전세권·저당권등 재산권이 설정된 경우

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우

②제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.

제73조(물납청구의 범위)

① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 제44조 내지 제45조의2에서 규정된 증여추정 또는 증여의제에 의하여 증여의 대상이 되는 당해부동산 및 유가증권을 포함한다. 이하 이 조·제74조 및 제75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.

②상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.

③제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일 또는 증여(증여추정 또는 증여의제되는 행위를 포함한다)일 이후 물납신청 이전까지의 기간중에 당해 상속재산 또는 증여재산이 정당한 사유없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 또는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다.

제74조(물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등)

① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음 각 호의 것으로 한다.

1. 국내에 소재하는 부동산

2. 국채·공채·주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 유가증권. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다.

가.한국거래소에 상장된 것. 다만, 최초로 한국거래소에 상장되어 물납허가통지서 발송일 전일 현재 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 처분이 제한된 경우에는 그러하지 아니하다.

나.법 제73조 제1항에 따른 비상장주식 등. 다만, 상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항 제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 그러하지 아니하다.

② 제1항에 따라 물납에 충당하는 재산은세무서장이 인정하는 정당한사유가 없는 한 다음 각 호의 순서에 따라 신청 및 허가하여야 한다. 1. 국채 및 공채

2. 제1항 제2호 가목 단서에 해당하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국거래소에 상장된 것

3. 국내에 소재하는 부동산(제5호의 재산을 제외한다)

4. 제1항 제2호 나목 단서에 해당하는 비상장주식등

5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위)

영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

(4) 국유재산법 제11조(사권 설정의 제한)

① 사권(私權)이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다. 다만, 판결에 따라 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 국유재산에는 사권을 설정하지 못한다. 다만, 일반재산에 대하여 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

<별첨> 청구인 명세