[2] 물상보증인인 피상속인 갑이 채무자 을 주식회사의 병 은행에 대한 대출금채무를 담보하기 위하여 자신의 토지 및 건물에 근저당권을 설정하였다가 그 후 위 채무를 면책적으로 인수하였는데, 과세관청이 이를 사전증여로 보아 위 채무액 등을 상속세과세가액에 가산하여 상속인들에게 상속세 부과처분을 한 사안에서, 갑이 인수한 대출금채무액을 을 회사에 증여하였다거나 위 채무인수가 상속세를 부당하게 감소시키는 행위에 해당하는 것으로 볼 수 없다고 한 사례

[2] 물상보증인인 피상속인 갑이 채무자 을 주식회사의 병 은행에 대한 대출금채무를 담보하기 위하여 자신의 토지 및 건물에 근저당권을 설정하였다가 그 후 을 회사가 부도나자 위 채무를 면책적으로 인수하였는데, 과세관청이 위 채무인수가 사전증여에 해당하는 것으로 보아 채무액 등을 상속세과세가액에 가산하여 상속인들에게 상속세 부과처분을 한 사안에서, 갑이 부도난 을 회사의 경제적 상황을 고려하여 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 판단하여 장래에 자신의 부동산에 대한 임의경매를 피하기 위하여 채권최고액 범위 내에서 위 채무를 면책적으로 인수하였고, 실제로 갑이 을 회사에 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없는 것으로 인정되는 이상 갑이 인수한 채무액을 을 회사에 증여하였다거나 위와 같은 채무인수가 상속세를 부당하게 감소시키는 행위에 해당하는 것으로 볼 수 없다고 한 사례.

2. 피고가 2009. 9. 9. 원고들에 대하여 한 상속세 147,159,127원의 부과처분 중 1,237,297원을 초과하는 부분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

가. 원고들은 아버지 소외 1(이하 ‘피상속인’이라고 한다)이 2007. 12. 8. 사망하자, 어머니 소외 2(2008. 7. 10. 사망)와 함께 2008. 6. 8. 피고에게 상속세과세가액을 1,913,302,658원으로 하여 상속세 신고를 하였다.

나. 피고는 2009. 7.경 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 통하여, 피상속인이 주식회사 청솔(이하 ‘청솔’이라고 한다)의 주식회사 한국외환은행(이하 ‘외환은행’이라고 한다)에 대한 대출금채무를 담보하기 위하여 2002. 7. 19. 그 소유인 대구 남구 이천동 (지번 생략) 토지 및 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라고 한다)에 근저당권을 설정하여 주었다가, 그 후 2006. 10. 25. 채무액 611,180,000원의 위 대출금채무를 면책적으로 인수한 사실을 확인하였다(이하 ‘이 사건 채무인수’라고 한다).

다. 이에 피고는 2009. 9. 9. 피상속인이 이 사건 채무인수를 한 것은 사전증여에 해당한다고 보고, 그 인수한 대출금채무액 611,180,000원 등을 상속세과세가액에 산입하여 산출한 상속세 147,159,127원을 원고들 및 소외 2(이하 ‘원고 등’이라고 한다)가 연대하여 납부하라는 내용의 상속세 부과처분을 하였다( 소외 2: 87,630,247원, 원고 1: 22,533,077원, 원고 2: 20,587,561원, 원고 3: 16,408,242원, 이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

라. 원고들은 이에 불복하여 2009. 11. 17. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2010. 3. 23. 청구기각 결정을 받았다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2, 4, 5, 7호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

(1) 원고들의 주장

물상보증인인 피상속인이 이 사건 채무인수를 한 것은 당시 부도난 청솔에 대한 구상권 행사도 전혀 불가능한 상황에서, 이 사건 부동산이 임의경매되는 것을 막기 위한 불가피한 조치였을 뿐이고 이로 인하여 피상속인이 채무를 추가적으로 더 부담하게 된 것은 아니며, 오히려 대출금채무를 인수하지 않았다면 상속재산의 가액에서 당연히 공제되었을 것이므로, 인수한 대출금채무액 611,180,000원을 사전증여재산으로 볼 수는 없다. 그러므로 이 사건 처분 중 피상속인이 인수한 위 대출금채무액을 상속재산의 가액에 산입하는 사전증여재산으로 본 부분은 위법하다.

(2) 피고의 주장

피상속인이 이 사건 채무인수를 할 당시 그 채무인수에 대한 대가로 어떠한 유상적인 반대급부 및 조건 등을 약정하지 않았고, 채무자인 청솔에 구상권을 행사하지도 않았으므로, 이는 청솔에 대한 사전증여에 해당하고, 설사 그렇지 않다고 하더라도 피상속인의 아들인 소외 3, 4가 청솔의 주주이고 특히 소외 3은 청솔의 대표이사로 재직하고 있었으므로, 이 사건 채무인수를 통하여 상속인인 소외 3과 소외 4에게 이익을 증여한 것이다. 그러므로 위 대출금채무액을 상속재산의 가액에 산입하는 사전증여재산으로 본 이 사건 처분은 적법하다.

나. 관계 법령

[별지] 제1목록 기재와 같다.

다. 인정 사실

(1) 피상속인은 2002. 7. 19. 그 소유인 이 사건 부동산을 청솔의 외환은행에 대한 대출금채무를 담보하기 위하여 채권최고액 일본화 9,100만 엔의 근저당권을 설정하여 주었다.

(2) 그 후 청솔이 2006. 9. 12. 부도가 나자 외환은행(채권자)과 청솔(채무자), 그리고 피상속인(채무인수인) 3자는 같은 해 10. 25. 피상속인이 청솔의 외한은행에 대한 611,180,000원의 대출금채무를 면책적으로 인수하는 내용의 이 사건 채무인수를 하고, 근저당권의 채무자를 피상속인으로, 채권최고액을 910,000,000원으로 각 변경하였다.

(3) 피상속인은 이 사건 채무인수를 하면서 그 대가로 아무런 반대급부나 조건 등을 약정하지는 아니하였다.

(4) 청솔은 건설폐기물처리업을 목적으로 하여 1995. 11. 1. 설립된 회사로서, 부도처리된 2006. 9. 12. 당시 소극재산으로는 외한은행에 대한 611,180,000원의 채무를 비롯하여 어음부도로 인한 채무 245,108,350원, 미지급 임금 및 퇴직금채무 95,583,230원 등을 부담하고 있었고, 적극재산으로는 재산적 가치가 없는 장비와 회수하기 어려운 77,000,000원 정도의 미수금채권이 있었을 뿐이었고, 결국 같은 해 12. 20. 폐업하였다.

(5) 2005년 사업연도 청솔의 전체주식 100,000주 중 피상속인의 아들인 소외 3이 50,000주, 소외 4가 16,660주를 각 보유하여 66.66% 지분을 소유하고 있었으며, 위 소외 3은 소외 5와 함께 청솔의 대표이사로 등기되어 있었다.

(6) 피상속인이 2007. 12. 8. 사망하자, 원고 등을 비롯하여 앞서 본 소외 3, 4가 공동상속인들로서 그의 권리·의무를 상속하였는데, 그 후 아래와 같은 내용으로 상속재산을 협의분할한 후, 소외 2가 2008. 6. 8. 피고에게 [별지] 제2목록 ‘세액계산표’의 ‘신고내용’ 기재와 같이 상속세를 신고하였다.

〈 협의분할 〉

(7) 피고는 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 후, 2009. 9. 9. 피상속인이 이 사건 채무인수를 통하여 청솔의 대출금채무를 면책적으로 인수한 것을 사전증여에 해당한다고 보고, 그 인수한 대출금채무액 611,180,000원을 비롯하여 과소신고된 건물평가차액 13,675,800원, 신고누락된 금융기관 예금·출자금 8,010,946원을 각 과세가액에 산입하고, 공과금으로서 임대업 부가가치세 및 종합소득세 과소신고 추징분 18,052,980원을 과세가액에서 공제한 금액인 2,528,116,424원을 상속세과세가액으로 하는 등 [별지] 제2목록 ‘세액계산표’의 ‘조사결정내용’ 기재와 같이 산출된 상속세액을 원고 등에게 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 앞서 든 각 호증, 갑 제3, 6호증, 을 제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 상속재산가액의 입증 책임 및 사전증여재산 가액의 가산을 규정한 입법 취지

(가) 상속재산가액에 대한 입증 책임은 원칙적으로 과세관청에 있다( 대법원 1986. 7. 22. 선고 85누501 판결 참조). 그런데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상속세법’이라고 한다) 제14조 는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무는 상속재산의 가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 여기서 말하는 ‘상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무’는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있고, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 하는데, 이와 같은 사유는 상속세과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증 책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다( 대법원 2000. 7. 28. 선고 2000두1287 판결 , 대법원 2003. 9. 2. 선고 2003두4027 판결 참조).

(나) 그리고 상속세법 제13조 제1항 제1 , 2호 에서 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 일정기간 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액 및 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산하도록 규정하고 있는 취지는, 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러, 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산·은닉시킴으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 데에 목적이 있다( 대법원 1993. 9. 28. 선고 93누8092 판결 , 대법원 1994. 8. 26. 선고 94누2480 판결 참조).

그러므로 상속세과세가액에 가산의 대상인 ‘증여재산’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 단순히 재산을 증여하였다는 사유만으로 그 재산이 당연히 상속재산가액에 가산되는 증여재산에 포함된다고 해석할 것이 아니라, 위에서 본 입법 목적에 부합하는지 여부 및 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 해석하여 판단하는 것이 실질과세원칙에 부합한다고 할 것이다.

(2) 이 사건의 쟁점

(가) 이 사건의 경우, 피고가 피상속인이 이 사건 채무인수를 통하여 청솔의 대출금채무를 면책적으로 인수한 것을 상속세과세가액에 포함되는 증여재산으로 보아 이 사건 처분을 한 주된 근거는, 피상속인이 그 채무인수의 대가로 아무런 반대급부나 조건 등을 약정하지 않았고, 이후 청솔에 구상권을 행사하지도 않았으며, 나아가 피상속인의 아들들인 소외 3, 4가 청솔의 주주라는 점이다.

(나) 따라서 이 사건의 쟁점은 피상속인이 이 사건 채무인수를 통하여 청솔의 대출금채무를 면책적으로 인수한 것이 과연 ① 상속세법 제36조 에서 규정하고 있는 ‘제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받아 그 인수 또는 변제로 인한 이익에 상당하는 금액을 증여’한 것으로 해석할 수 있는지, ② 설사 증여에 해당하여 그 이익을 얻은 채무자(수유자)인 청솔에 증여세를 부과할 수 있다고 하더라도, 이를 상속재산가액에 증여한 재산의 가액으로 가산하는 것이 앞서 본 입법 취지 및 실질과세원칙에 부합하는 것인지 여부라 할 것이다.

(3) 이 사건 채무인수가 ‘증여’에 해당하는지 여부

(가) ‘채무자인 청솔에 대한 증여’에 해당하는지 여부

1) 채무를 변제할 정당한 이익이 있으며, 원칙적으로 수탁보증인의 사전구상권에 관한 민법 제422조 가 적용되지 아니하는 물상보증인인( 대법원 2009. 7. 23. 선고 2009다19802, 19819 판결 참조) 피상속인이 채무자의 채무를 면책적으로 인수하였거나 혹은 변제하였다면, 채권최고액 범위를 초과하여 채무를 인수 혹은 변제하였다거나, 이후 구상권자로서 사실상 채권을 회수할 수 있음에도 변제자력이 있는 채무자에게 구상권을 행사하지 않음으로써 채무자에 이익을 증여하였다는 사정이 없는 한(담보된 채무를 수증자가 채무자를 대위하여 변제하고 채무자에게 구상권을 행사하는 경우에는 증여로 보지 아니한다는 구 상속세 및 증여세법 기본통칙 47-36…6 참조), 단지 물상보증인이 채무자의 채무를 면책적으로 인수 혹은 변제하였다는 사정만으로 그 인수 혹은 변제금액 상당을 채무자에게 증여하였다고 볼 수는 없다.

2) 이 사건의 경우, 앞서 본 바와 같이 2006. 10. 25. 이 사건 채무인수를 한 후 근저당권의 채권최고액을 ‘일본화 9,100만 엔’에서 ‘원화 910,000,000원’으로 변경한 점에 비추어 보면 변경 전·후의 채권최고액이 그 금액에서 차이가 없는 것으로 보이는데, 물상보증인인 피상속인은 채무자인 청솔의 경제적 상황을 고려하여 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 판단하고 장래에 자신의 부동산에 대한 임의경매를 피하기 위하여 채권최고액의 범위 내인 채무자인 청솔의 대출금 채무액 611,180,000원을 면책적으로 인수하였으며, 나아가 아래 (4)의 (나)항 기재와 같이 실제로 피상속인이 채무자인 청솔에 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없는 것으로 인정되는 이상, 피고가 주장하는 사정만으로 그 인수한 대출금채무액을 채무자인 청솔에 증여하였다고 볼 수는 없다.

(나) ‘상속인 소외 3, 4에 대한 증여’에 해당하는지 여부

1) 주식회사의 주주는 회사에 대하여만 그가 가진 주식의 인수가액을 한도로 책임을 지고( 상법 제331조 ), 그 밖의 회사채권자 등 제3자에게는 아무런 책임을 지지 아니하므로, 주주라는 이유만으로 회사의 거래 채무 등에 대하여 당연히 책임을 부담하지는 아니하며, 나아가 대표이사는 주식회사의 기관에 불과하므로, 회사의 제3자에 대한 채무 전액이 변제되었다고 하더라도 주주나 대표이사에게 직접적으로 법적인 이익이 발생한다고는 할 수 없다.

2) 다만 이러한 지위에 있는 주주나 대표이사가 회사의 제3자에 대한 채무에 대하여 연대보증을 한 경우, 이러한 연대보증인 중 1인이 변제능력이 없는 주채무자를 대위하여 채무 전액을 변제하고서도 다른 연대보증인이 부담할 채무액에 대하여 구상권을 행사하지 않은 경우 보증채무를 이행하지 않은 연대보증인이 얻은 이익에 대하여는 상속세법 제36조 규정에 의하여 증여세가 부과된다고 할 것이고, 나아가 물상보증인의 경우에도 보증인과의 사이에 그 인원수에 비례하여 채권자를 대위할 이익이 있으므로( 민법 제482조 제2항 제5호 ), 채무 전액을 변제하고서도 연대보증인에게 구상권을 행사하지 않는 경우에는 그 부담비율의 범위 내에서 연대보증인에게 이익을 증여하였다고 봄이 상당하다.

3) 이 사건의 경우, 물상보증인인 피상속인이 이 사건 채무인수를 통하여 채무자인 청솔의 외한은행에 대한 채무를 면책적으로 인수하였음은 앞서 본 바와 같으나, 기록을 살펴보아도 소외 3과 소외 4가 주식회사인 청솔의 외환은행에 대한 대출금 채무에 관하여 연대보증계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정에 관한 자료가 없으므로, 피고가 주장하는 사정만으로는 그 인수한 대출금채무액을 소외 3, 4에게 증여하였다고 볼 수도 없다.

(4) 인수한 대출금채무액을 상속재산가액에 산입하는 것이 입법 목적 및 실질과세원칙에 부합하는지 여부

(가) 앞서 본 바와 같이 상속재산가액에 상속개시 전 일정기간 이내에 증여한 재산의 가액을 가산하도록 규정하고 있는 입법 취지가 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산·은닉시킴으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하려는 데에 있으므로, 상속세의 부과대상이 아닌 재산이거나 상속세를 부당하게 감소시키는 행위에 포함되지 않는다면 위 규정을 적용할 수는 없다.

(나) 이 사건의 경우, 앞서 본 인정 사실에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정, 즉 ① 이 사건 채무인수 당시 채무자인 청솔은 2006. 9. 12. 부도 등으로 변제불능의 무자력 상태에 있었으므로, 피상속인은 물상보증인으로서 이 사건 부동산에 대한 임의 경매를 피하기 위하여는 그 대출금채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라, 채무자인 청솔에 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없어 보이는 점, ② 그 이후 채무자인 청솔은 2006. 12. 20. 폐업하였으므로, 피상속인의 상속개시 당시에 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없어 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정되는 점 등에 비추어 보면, 피상속인이 이 사건 채무인수를 하지 않았다면 근저당권의 채권최고액의 범위 내인 위 인수한 대출금채무액 611,180,000원 전액은 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무에 해당할 뿐이어서 상속세를 부과할 상속재산으로 볼 수는 없을 뿐만 아니라, 피상속인이 이 사건 채무인수로 인하여 추가적인 채무를 부담하지 않는 이상, 상속세를 부당하게 감소시키는 행위로 해석할 수도 없다.

(5) 소결론

따라서 피상속인이 이 사건 채무인수를 통하여 면책적으로 인수한 대출금채무액 611,180,000원을 상속재산가액에 가산되는 ‘증여한 재산가액’에 해당한다고 볼 수 없음에도, 이와 달리 본 피고의 이 사건 처분은 위 부분에 관하여 위법하므로 취소되어야 한다.

(6) 정당한 세액

앞서 본 피상속인이 인수한 대출금 채무액 611,180,000원을 이 사건 처분의 상속세과세가액에서 공제하면 상속세과세가액은 1,916,936,424원이 되고, 이를 기준으로 상속세를 산출하면 [별지] 제2목록 ‘세액계산표’의 ‘정당한 세액’란 기재와 같이 1,237,297원이 되므로, 이 사건 처분 중 위 금액을 초과하는 부분은 위법하다.

3. 결론

이 사건 처분 중 위 1,237,297원을 초과하는 부분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 인용할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 제1심판결을 취소하고 원고의 청구를 인용하기로 한다.

[[별지 1] 관계 법령: 생략]

[[별지 2] 세액계산표: 생략]