2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

2. 예비적으로, 제1항의 부과처분을 취소한다.

아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증의 1 내지 4, 제2, 5호증, 제6호증의 1, 을 제1 내지 3호증의 각 1 내지 5의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 보면 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.

가. 원고는 1989. 8. 31. 도시계획법에 의한 도시계획구역으로 지정되어 장성동(동)지구토지구획정리사업결정 및 지적승인된 포항시 북구 장성동 및 양덕동, 환호동 일대의 토지에 관하여 1990. 5. 23. 경상북도지사로부터 토지구획정리사업법 제9조 , 제16조 에 의하여 토지구획정리사업 조합설립 및 사업시행인가를 받아 토지구획정리사업을 시행하는 자이다.

나. 위 사업시행지역 안의 토지에 관한 환지계획인가 당시 포항시 북구 장성동 5-2 대 357.0㎡ 외 131필지(이하 ‘이 사건 토지들’이라 한다) 등은 공원, 시설녹지, 학교용지 등 공공시설용지로서 체비지 및 환지로 지정하지 아니한 보류지로 인가되었다.

다. 이에 피고는 2001. 11. 10. 이 사건 토지들 중 원고가 해당 과세연도에 보유하고 있는 토지들에 대하여 1998년도부터 2001년도까지의 종합토지세 합계 442,121,240원, 도시계획세 합계 13,986,500원, 지방교육세 합계 88,424,160원, 농어촌특별세 합계 66,318,060원을 각 부과고지(이하 ‘이 사건 종전처분’이라 한다)하였다가, 이 사건 종전처분이 지방세법 제234조의19 에서 규정하고 있는 세액조정절차를 거치지 아니한 위법이 있음을 발견하고 2002. 5. 30. 이 사건 종전처분 전부에 대해 감액결정(원고에게 고지하지는 아니하였음)을 한 다음, 행정자치부의 세액조정절차를 거쳐 2002. 6. 10. 이 사건 토지들 중 원고가 해당 과세연도에 보유하고 있는 토지들에 대하여 1998년 수시분 종합토지세 83,025,540원, 도시계획세 2,658,300원, 지방교육세 16,605,110원, 농어촌특별세 12,453,830원, 1999년 수시분 종합토지세 93,226,770원, 도시계획세 2,948,240원, 지방교육세 18,645,360원, 농어촌특별세 13,984,020원, 2000년 수시분 종합토지세 104,310,080원, 도시계획세 3,266,660원, 지방교육세 20,862,020원, 농어촌특별세 15,646,510원, 2001년 수시분 종합토지세 113,048,570원, 도시계획세 3,539,530원, 지방교육세 22,609,710원, 농어촌특별세 16,957,280원 합계 543,787,530원을 각 부과고지(이하 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다)하였다.

라. 한편 원고는 이 사건 종전처분에 대하여 이의신청을 거쳐 2002. 6. 27. 행정자치부에 심사청구를 하였다가 2002. 7. 15. 포항시 북구청장이 이 사건 종전처분을 취소한다는 통지를 하자 위 심사청구를 취하하였다.

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장

(가) 주위적 청구

이 사건 부과처분은 이미 동일한 과세대상에 대하여 이 사건 종전처분이 있는 상태에서 이루어진 과세처분으로 이는 중복처분 내지 이중과세에 해당하고 비록 피고 산하의 북구청장이 2002. 7. 15. 이 사건 종전처분을 취소하기는 하였으나 상급기관이 한 행정처분을 하급기관이 취소할 수는 없는 것이어서 그 하자가 치유된 것으로 보기도 어려우므로 그 하자가 중대하고 명백하여 당연 무효의 처분이다.

(나) 예비적 청구

가사 그렇지 않다고 하더라도, ① 종합토지세는 과다한 토지보유를 억제하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 정책세제로서 수익세적 재산세로서 그 납세의무자는 지방세법 제234조의9 제1항 에서 규정하고 있는 바와 같이 토지를 사실상 소유하고 있는 자라고 할 것이고, 여기서 토지를 사실상 소유하고 있는 자란 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다고 보아야 할 것인데, 위와 같은 종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 볼 때 환지계획에 의해 공공시설사업용지로 인가받아 그 사업시행의 완료와 더불어 이를 공공시설용지로 제공하기 위하여 토지구획정리사업의 시행자로 이 사건 토지들을 보유하게 된 원고는 이 사건 토지들을 일시 관리하는 지위에 있을 뿐 이를 사실상 소유하고 있는 자라고 볼 수 없으므로 이 사건 토지들의 납세의무자라고 할 수 없어 원고가 이 사건 토지들의 사실상 소유자로서 납세의무자라는 전제 하에 이루어진 이 사건 처분은 위법하고, ② 지방세법 제234조의9 제2항 제6호 의 규정에 의하여 구 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업의 환지계획상 체비지 또는 보류지로 지정된 토지에 대해서 사업시행자가 원칙적으로 납세의무를 부담하게 되었다고 하더라도, 지방세법은 제234조의11 제2항 에서 국가·지방자치단체 및 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용에 사용하는 토지에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 한편 도시개발법 제65조 는 같은법 제11조 제1항 제1호 내지 제4호 의 규정에 의한 시행자가 새로이 공공시설을 설치하거나 기존의 공공시설에 대체되는 공공시설을 설치한 경우에는 국유재산법 및 지방재정법 등의 규정에 불구하고 종전의 공공시설은 시행자에게 무상귀속되고, 새로이 설치된 공공시설은 그 시설을 관리할 행정청에 무상으로 귀속되는 것으로 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 원고는 이 사건 과세연도 이전에 이 사건 토지들에 대하여 공원 등 공공시설로서의 공사를 완료함으로써 그때부터 피고가 이 사건 토지들을 공공용으로 사용하고 있었으므로 실질과세의 원칙 및 도시개발법 제65조 의 규정의 취지상 공부상의 소유권이나 공공시설용지로 지정된 형식에 구애됨이 없이 지방세법 제234조의11 제2항 을 적용하여 종합토지세를 부과하지 아니하여야 할 것임에도 이를 간과하고 이루어진 이 사건 부과처분은 위법하며, ③ 지방세법 제65조 제2항 제2호 는 세무공무원이 부과·징수에 필요한 세무조사를 하는 경우에는 같은 조 제1항 의 규정에 의한 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 교부하도록 규정하고 있고, 지방세법 제68조 는 세무공무원이 지방세에 관한 세무조사를 하는 경우에는 조사개시 7일 전에 조사를 받을 납세자에게 조사대상 세목 및 조사사유 기타 대통령령이 정하는 사항을 통지하여야 한다고 규정하고 있음에도 불구하고 포항시 북구청장이 2001. 11. 8. 이 사건 부과처분에 과세자료로 사용된 환지처분대장, 체비지대장을 조사하면서 그 조사 개시 7일 전에 위와 같은 통지를 하거나 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 원고에게 교부하지 아니하였을 뿐만 아니라 이 사건 부과처분을 고지함에 있어 세액에 대한 산출근거를 명시하지 아니하였으므로 이 사건 부과처분에는 절차상의 위법이 있다.

(2) 피고의 주장

(가) 주위적 청구

피고는 2002. 5. 30. 이 사건 종전처분을 취소하는 의미의 전액감액결정을 하고, 같은 해 6. 10. 이 사건 부과처분을 하였으나, 다만 이 사건 종전처분의 취소통지를 하지 않고 있다가 피고의 권한을 위임받은 포항시 북구청장이 2002. 7. 15. 원고에게 이 사건 종전처분의 취소를 통지를 한 것으로 이 사건 부과처분은 중복처분이라고 볼 수 없으므로 이 사건 부과처분에는 중대하고 명백한 하자가 없어 이 사건 부과처분은 당연 무효라고 할 수 없다.

(나) 예비적 청구

이 사건 부과처분의 납세고지서가 2002. 6. 10. 원고에게 송달되었고, 원고는 그 때로부터 지방세법 제73조 가 정하고 있는 이의신청기간인 90일을 도과한 2002. 9. 16.에서야 피고에게 이의신청을 하였으므로 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 적법한 전심절차를 거치지 아니한 채 제기된 것으로 부적법하고, 가사 적법하다고 하더라도 이 사건 부과처분의 경위와 관계법령의 규정에 비추어 이 사건 부과처분은 적법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 주위적 청구에 대한 판단

살피건대, 조세부과처분 취소소송에 있어서 중복처분인지 여부에 관한 판단의 기준시는 변론종결시라고 할 것인바, 과세관청이 동일한 과세대상에 대하여 수 차례에 걸쳐 과세처분들을 하였다가 변론종결일 전까지 소송의 대상이 된 과세처분을 제외한 나머지 과세처분들을 모두 취소하고 이를 납세의무자인 원고에게 통지하였다면, 당초의 과세처분들은 모두 취소되어 변론종결일 당시에는 결국 소송의 대상이 된 과세처분만이 남게 되고, 취소된 과세처분들로 인하여 납세의무자에게 어떠한 법률상의 불이익이 남아 있는 것도 아니므로 그 때문에 소송의 대상이 된 과세처분을 중복처분으로 볼 수 없다고 할 것이다( 대법원 1997. 10. 24. 선고 96누7830 판결 참조).

이 사건에 관하여 살피건대, 앞서 살펴본 바와 같이 피고는 2002. 5. 30. 이 사건 종전처분를 취소하는 의미의 전액감액결정을 하고, 같은 해 6. 10. 이 사건 부과처분을 하였으나, 다만 이 사건 종전처분의 취소통지를 하지 않고 있다가 지방세법 제4조 의 규정에 의하여 피고의 권한을 위임받은 포항시 북구청장이 2002. 7. 15. 원고에게 이 사건 종전처분의 취소를 통지하였는바, 이 사건 소제기일 이전에 이 사건 종전처분을 취소하여 변론종결 당시에는 이 사건 부과처분만이 과세처분으로 남게 되었으므로, 이 사건 부과처분은 중복처분이라고 볼 수 없어 원고의 주장은 이유 없다.

라. 예비적 청구에 대한 판단

(1) 본안전 항변에 대한 판단

구 지방세법 제78조 제2항(2001. 12. 29. 삭제되기 전의 것) 에 의하면 지방세법에 따른 조세의 부과처분에 대하여는 이의신청, 심사청구의 전심절차를 모두 거친 후 행정소송을 제기할 수 있었으나, 위 조항이 삭제되고 난 뒤에는 행정심판이 임의적 전치로 변경되어 이의신청, 심사청구를 거치지 않고도 행정소송을 제기할 수 있게 되었고, 다만 행정소송법 제20조 에 따른 제소기간의 제한만을 받게 되었는바, 앞서본 바와 같이 이 사건 처분은 포항시 북구청장이 2002. 7. 15. 이 사건 종전처분을 취소할 때까지는 중복처분의 상태에 있어 이 사건 처분과 이 사건 종전처분 중 어느 처분이 적법·유효한 처분인지 불확정한 상태에 놓여있었고, 따라서 이러한 경우에는 원고가 2002. 6. 10. 이 사건 부과처분의 통지를 받았다고 하더라도 원고가 책임질 수 없는 사유로 이의신청 등을 제기할 수 없는 경우에 해당한다고 할 것이어서 중복처분 등의 불확정한 상태가 제거된 위 2002. 7. 15. 이후에야 비로소 지방세법 제73조 의 이의신청기간이 진행된다고 봄이 상당하다.

그런데 갑 제3호증의 기재에 의하면 원고가 2002. 9. 16. 이 사건 부과처분에 대하여 이의신청을 제기한 사실이 인정되는바, 위 인정사실에 의하면 원고가 중복처분 등의 불확정한 상태가 제거된 2002. 7. 15.로부터 지방세법상의 이의신청기간인 90일이 경과되기 이전에 적법하게 이의신청을 하였다고 할 것이므로 피고의 본안전 항변은 이유 없다.

(2) 본안에 대한 판단

(가) 첫 번째 주장에 대한 판단

구 지방세법은 제234조의9 제1항 에서 “종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8 의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유토지인 경우에는 그 지분에 해당하는 면적(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 본다”고 규정함에 이어 같은 조 제2항 에서 “ 제1항 의 규정에 불구하고 종합토지세 과세기준일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다”고 하면서 같은 항 6호 에서 “토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업, 도시계획법에 의한 도시개발예정구역조성사업 및 도시재개발법에 의한 재개발사업의 시행으로 그 사업에 필요한 경비로 충당하거나 사업계획등이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자”가 납세의무자임을 적시하고 있다.

그런데 환지계획서에서 체비지 또는 보류지로 지정되면 도시개발사업에 소요되는 비용을 충당하거나 기타 실시계획이 정하는 목적 및 방법에 따라 그때부터 그 체비지에 대한 사용수익권은 사업시행자에게 귀속하고 시행자는 이를 제3자에게 처분할 수도 있는바, 앞서 살펴본 바와 같이 원고는 이 사건 부과처분의 과세기간 동안 계속하여 구 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업시행자의 지위에 있었고, 이 사건 토지들은 환지계획에서 환지로 지정되지 아니하고 체비지 또는 보류지로 인가된 토지들이므로 이 사건 토지들에 관하여는 구 지방세법 제234조의9 제2항 제6호 의 규정에 의해 원고가 납세의무자가 됨이 명백하다고 할 것이고, 구 지방세법 제234조의9 제2항 에 해당하는 자는 당해 토지를 사실상 소유하는지에 불문하고 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(2) 두 번째 주장에 대한 판단

지방세법은 제234조의11 제2항 에서 국가·지방자치단체 및 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용에 사용하는 토지에 대하여는 종합토지세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있으므로 과연 피고가 1년 이상 이 사건 토지들을 공공용으로 사용하고 있었는지 여부를 살피건대, 갑 제6호증의 2, 제7호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 보면, 원고는 이 사건 토지들에 대하여 1996. 10.경 어린이공원 7개소 및 근린공원 1개소의 시설공사에 착수하여 2002. 5. 28.경 위 공원시설 공사를 완공하여 2003. 5.경에 이르러 비로소 피고에게 시설물관리를 인계한 사실이 인정되고, 이에 반하는 증인 이종현의 증언은 믿기 어려우며, 달리 반증이 없는바, 위 인정사실에 의하면 이 사건 부과처분의 과세기간인 1998년도부터 2001년도까지는 원고가 이 사건 토지들에 공원시설 공사를 계속시행하고 있는 도중이어서 일반대중이 이 사건 토지들을 공원으로 이용하고 있었다고 보기 어렵고, 따라서 위 과세기간 동안 피고가 이 사건 토지를 공공용으로 사용하고 있었다고 볼 수 없고 달리 피고 또는 국가나 지방자치단체조합이 이 사건 토지를 공공용으로 사용하고 있었음을 인정할 증거가 없으므로 원고의 위 주장도 이유 없다.

(3) 세 번째 주장에 대한 판단

먼저 피고가 이 사건 부과처분에 과세자료로 사용된 환지처분대장, 체비지대장을 조사하면서 원고에게 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 교부하지 않았고 위 각 대장을 조사하기 7일 전에 조사대상 등을 통지하지 아니하여 지방세법 제65조 제2항 제2호 , 제68조 를 위반하였으므로 이 사건 부과처분이 위법하다는 주장에 관하여 보건대, 이 사건 부과처분은 지방세법 제234조의19 에서 규정하고 있는 세액조정절차를 거치지 아니한 이 사건 종전처분을 취소하고 재처분한 것이므로 피고가 이 사건 부과처분을 함에 있어 지방세법 제65조 제2항 제2호 , 제68조 소정의 절차를 취하지 아니하였다고 하더라도 위법하다고 보기 어렵다.

다음으로 피고가 이 사건 부과처분을 원고에게 고지함에 있어 세액에 대한 산출근거를 명시하지 아니하여 이 사건 처분이 위법하다는 주장에 관하여 살피건대, 갑 제1호증의 1 내지 4, 을 제4호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 보면, 피고는 이 사건 부과처분을 원고에게 고지함에 있어 종합토지세 등의 고지시에 사용하는 표준양식을 사용하였고, 그 표준양식의 이면에는 세액의 부과근거 및 산출근거를 부동문자로 인쇄되어 있는 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 부과처분에는 절차상의 위법이 있다고 할 수 없다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 부과처분은 적법하다고 할 것이므로, 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로, 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 황현호(재판장) 이종채 이창림

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