2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

가. 미국법인 BBB Systems (Holding), Inc.(이하 'BBB'라고 한다)는 2009. 10. 2. CCC 그룹의 룩셈부르크법인 CCCInternationalS.ar.l(이하 'DDD'라 한다)에게 국내법인인 EE전기공업 주식회사 발생의 비상장주식 1,913,980주(지분율 49.5%, 이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 증여하였는데, DDD는 이 사건 주석의 증여로 인한 수증이익이 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 일부 개정되기 전의 것) 제93조 제11호 다목 소정의 국내원천소득에 해당하나, 한국과 룩셈부르크 간 조세조약 (이하 '이 사건 조세조약'이라고 한다) 제21조 제1호에 따르면 룩셈부르크 거주자인 DDD가 국내에 있는 자산을 수증 받아 얻은 소득에 대해서는 룩셈부르크에서만 과세하도록 규정하고 있다는 이유로 국내 과세관청에 비과세 ・ 면제신청서를 제출하여, 법인세를 면제받았다.

■ 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 일부 개정되기 전의 것)

제93조(국내원천소득)

외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

11. 제1호 내지 제10호의 규정에 따른 소득외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

다. 국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득

■ 룩셈부르크와의 조세 조약 제 21 조(기타소득)

1. 소득의 발생지를 불문하고, 이 협약의 선행 제 조항에 규정되지 아니한 일방체약국의 거주자의 소득에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세될 수 있다.

나. DDD는 2010. 12. 13.경 원고에게 이 사건 주식을 OOOO원에 양도하였고, 원고는 2011. 1. 31. DDD가 이 사건 주식을 양도함으로써 얻은 이익(이하 '이 사건 양도차익'이라 한다)이 구 법인세법(2011. 12. 31. 법률 제11128호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라고만 한다) 제93조 제9호 가목, 법인세법 시행령 제132조 제8항 제2호(국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 내국법인이 발행한 주식 등과 그 밖의 유가증권을 양도함으로써 발생하는 소득) 소정의 국내원천소득에 해당하고, 이에 대해서는 이 사건 조세조약 의정서 제3호에 따라 국내 과세가 면제되지 않는다고 보고, 상속세 및 증여세법(이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 상의 보충적 평가방법에 따라 DDD가 이 사건 주식을 증여받은 2009. 10. 2. 당시의 이 사건 주식의 시가를 OOOO원으로 평가하여 양도차익을 OOOO원(= 양도대금 OOOO원 - OOOO원)으로 계산한 후, 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서, 제98조 제1항 제5호 단서에 따라 위 양도차익의 20%에 해당하는 OOOO원을 DDD에 대한 2011사업연도 법인세로 원천징수하여 피고에게 납부하였다.

다. 이에 대하여 피고는, DDD가 이 사건 주식을 취득한 가액이 확인되지 않으므로 구 법인세법 제98조 제1항 제5호 본문에 따라 이 사건 주식의 양도가액의 100분의 10에 해당하는 OOOO원을 법인세로 납부하여야 한다고 보고, 2011. 9. 15. 원천징수의무자인 원고에게 DDD에 대한 2011사업연도 법인세를 OOOO원(= 산출세액 OOOO원 - 세액감면 OOOO원 + 가산세 OOOO원)으로 경정 ・ 고지하였다.

라. 원고는 이에 불복하여 2011. 12. 5. 심판청구를 하였는데, 피고는 심판청구 도중 이 사건 주식의 증여자인 BBB가 이 사건 주식을 OOOO원에 취득한 사실이 확인되자, DDD가 이 사건 주식을 증여받을 당시 위 수증이익에 대한 법인세를 납부하지 아니하여 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서 소정의 수증 당시의 시가를 취득가액으로 할 수 있는 '이 사건 주식의 증여로 인한 소득이 과세된 경우'에 해당하지 않는다는 이유로, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문에 따라 증여자인 BBB를 양도자로 보고 BBB의 이 사건 주식 취득가액 OOOO원을 취득가액으로 하여 양도차익을 OOOO원(= 양도대금 OOOO원 - OOOO원)으로 산정한 후, 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서, 제98조 제1항 제5호 단서에 따라 위 양도차익의 20%에 해당하는 OOOO원을 DDD에 대한 2011 사업연도 법인세로 결정하여, 2012. 4. 25. 원고에게 DDD에 대한 2011 사업연도 법인세를 OOOO원으로 직권감액하여 고지하였다(이하 위 2011. 9. 15.자 법인세 OOOO원의 부과처분 중 위와 같이 감액되고 남은 나머지 법인세 OOOO원의 부과처분을 이 사건 처분이라 한다).

마. 조세심판원은 2013. 11. 1. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

[근거 법령]

■ 구 법인세법(2011. 12. 31. 법률 제11128호로 일부 개정되기 전의 것)

제2조(납세의무)

① 다음 각 호의 법인은 이 법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

2. 국내원천소득이 있는 외국법인

제3조(과세소득의 범위)

① 법인세는 다음 각 호의 소득에 대하여 부과한다. 다만, 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 제1호 및 제3호의 소득에 대하여만 법인세를 부과한다.

1. 각 사업연도의 소득

제91조(과세표준)

① 제1항에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액을 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준으로 한다.

제92조(국내원천소득 금액의 계산)

② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.

제93조(국내원천소득)

외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

가. 내국법인이 발행한 주식등과 그 밖의 유가증권

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)

① 외국법인에 대하여 제93조제1호 ・ 제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 저|5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

5. 제93조 제9호에 따른 소득: 그 지급액(제92조저|2항제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

■ 법인세법 시행령

제129조(국내원천소득금액의 계산)

③ 법 제92조 제2항 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용"이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의 무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증 - 양도증서 ・ 대금지급 영수증, 그 밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권 의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다.

2. 수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조제10호다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가

제132조(국내원천소득의 범위>

⑧ 법 제93조제9호 각목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 다음 각 호의 소득을 말한다.

2. 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 해당 주식 또는 출자증권을 양도함으로써 발생 하는 소득.

■ 한・룩 조세조약에 대한 의정서(1986. 12. 26.)

소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약을 서명함에 있어 아래 서명자는 다음 규정이 이 협약의 불가분의 일부를 이루는 것임을 합의하였다.

3. 제21조의 규정에도 불구하고 이 협약은 재산의 양도소득에 대한 조세에는 적용되지 아니한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

1) 원고의 주장

이 사건 주식의 증여로 인한 이모의 수증이익은 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 일부 개정되기 전의 것) 제93조 제11호 다목에 따른 국내원천소득으로 법인세 과세대상에 해당하나, 이 사건 조세조약 제21조 제1호에 따라 법인세가 면제된 것일 뿐이다. 이와 같이 과세대상 소득에 해당하나 조세조약에 따라 과세가 면제된 경우 또한 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서 소정의 '수증자가 양도한 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우'에 해당하므로, 해당 유가증권의 수증 당시의 시가를 취득가액으로 보고 양도대금에서 수증 당시의 취득가액을 공제하는 방식으로 양도이익을 산정하여야 한다.

2) 피고의 주장

법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서 소정의 '수증자가 양도한 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우'함은 실제로 수증이익에 대하여 법인세가 부과되어 수증자가 이를 납부한 경우만을 의미하므로, 이 사건과 같이 법인세가 면제된 경우는 이에 해당하지 아니한다. 또한 설령, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서의 '과세된 경우'에 법인세의 과세요건이 성립되었으나 면제된 경우까지 포함된다고 하더라도 국내법에 의하여 과세가 면제된 경우만을 포함하는 것이며, 이 사건과 같이 조약에 의하여 과세할 수 없는 경우는 국내법에 따른 과세권 자체가 없는 것이므로 위 단서에 해당된다고 볼 수 없다, 따라서, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문에 따라 증여자인 BBB를 양도자로 보고 BBB의 이 사건 주식 취득가액과 이 사건 양도대금과의 차액을 양도소득으로 산정한 이 사건 처분은 적법하다.

나. 판단

1) 아래에서 보는 바와 같이 구 법인세법 제93조는 각 호에서 외국법인의 국내원천소득을 구분하여 제시하면서 내국법인이 발행한 주식 등과 그 밖의 유가증권을 양도함으로써 발생하는 소득을 같은 조 제9호 가목에 규정하고, 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득을 같은 조 제10호 다목에 규정하여, 과세요건을 달리 규정하고 있다.

■ 구 법인세법

제93조(국내원천소득)

외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

가. 내국법인이 발행한 주식등과 그 밖의 유가증권

10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

다. 국내에 있는 자산을 증여 받아 생기는 소득

2) 양도소득은 자산의 양도로 인하여 발생하는 양도차익으로 이루어지는 소득으로서 자본이득(capitalgain)의 한 형태이고, 자산의 양도를 계기로 양도가액에서 취득가액 등을 공제한 양도차익에 대하여 양도소득세가 과세된다. 한편으로 증여세는 부의 무상이전을 계기로 수증자가 취득하는 증여재산의 가치(value)에 대해 과세되는 것으로서 부의 무상이전을 과세원인으로 하는 것이므로 양도소득세와는 과세원인이 다르다. 무상으로 얻은 재산은 순자산의 증가를 가져온다는 점에서는 유상으로 얻은 재산과 차이가 없지만, 이를 얻는 과정에서 수취인 자신의 근로나 자본의 기여 또는 대가적 출연이 없다는 점에서 양도소득과 수증이익에 대한 조세부담액과 과세방식을 달리하는 것이다.

이에 따라 구 상속세및증여세법 제2조 제2항은, '상속세및증여세법 제2조 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세 또는 법인세법에 의한 법인세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 않는다'고 규정하고 있고, '소득세, 법인세가「소득세법」, 「법인세법」또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다'고 규정하고 있다. 이는 증여세와 소득세 또는 법인세 의각 과세원인이 다름에도 불구하고 소득세 또는 법인세가 감면된다는 이유로 증여세를 부과한다면, 실질적으로 소득세 또는 법인세의 비과세라는 효과가 발생하지 않을 것이므로 소득세, 법인세가 과세되었는지 여부를 불문하고 소득세, 법인세의 과세대상이 되는 소득에 대해서는 증여세를 부과할 수 없도록 하기 위한 취지인 것으로 보인다. 같은 취지로 증여세의 과세대상이 되는 이익에 대해서는 증여세과 비과세되거나 감면되는 경우에도 소득세 또는 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.

■ 구 상속세법 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 일부 개정되기 전의 것)

제2조(증여세 과세대상)

① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따 라 증여세를 부과한다.

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여 받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

위 상속세및증여세법의 각 조항과 위 법리에 비추어 수증이익에 대하여 과세요건이 성립되는 경우에는 위 수증이익에 대하여 다른 법률에 따라 비과세, 감면되는 경우에도 이에 대해서 소득세를 부과할 수 없다고 해석하여 수증이익에 대하여 과세하지 아니하도록 하는 입법취지가 몰각되지 않도록 하여야 할 것이다.

3) 이 사건에 관하여 보건대, DDD가 2009. 10. 2. BBB로부터 이 사건 주식을 증여받음으로써 얻은 수증이익은 위에서 본 바와 같이 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 일부 개정되기 전) 제93조 제11호 다목에 따라 법인세의 과세되상이 되는 국내원천소득에 해당하나, 특별법인 이 사건 조세조약 제21조 제1호가 우선 적용되므로, 위 수증이익 에 대해서는 법인세가 면제된다.

그런데, 피고는 위 수증이익에 대하여 법인세가 실제로 징수되지 아니하였다는 이유로, DDD가 원고에게 이 사건 주식을 양도하고 얻은 양도이익을 산정함에 있어 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문을 적용하여 당초의 증여자인 BBB를 이 사건 주식의 양도자로 간주하고 BBB가 DDD에게 이 사건 주식을 증여할 당시의 이 사건 주식의 가액 OOOO원을 이 사건 주식의 취득가액으로 보아 이 사건 주식의 양도이익을 산정하였다.

그러나, 피고와 같이 이 사건 주식의 양도이익을 산정할 경우 이 사건 주식의 수증이익이 비과세되었다는 이유로 이 사건 주식의 양도이익에 이 사건 주식의 수증이익까지 포함시켜 양도차익을 산정하고 이를 과세표준으로 법인세를 부과하는 것이므로, 이는 실질적으로 이 사건 조세조약에 따라 법인세가 면제되는 이 사건 주식의 수증이익을 양도이익으로 재분류하여 과세하는 셈이 되어, 위 2)항에서 살펴 본 법리에 반하고, 외국법인이 국내 자산을 증여받음으로써 얻은 이익에 대해서는 국내에서 과세할 수 없도록 한 이 사건 조세조약 제21조 제1호에도 반하며, 법인세법령을 이 사건 조세조약에 우선하여 적용하여 조세조약에 따라 과세가 면제되는 수증이익에 대하여 과세하는 결과를 초래하여 외국법인의 국내원천소득에 대해서는 법인세법 제93조보다 조세조약을 우선하여 적용하도록 한 국제조세조정에 관한 법률(이하 '국제조세조정에관한법률'이라 한다) 제28조에도 위반된다.

■ 국제조세조정에 관한 법률

제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용)

비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

4) 위 양도소득과 수증이익의 과세에 관한 법리, 한국과 룩셈부르크 양국의 과세권을 적절히 배분하고 조세의 이중부과를 회피하기 위하여 외국법인이 국내 자산을 증여 받음으로써 얻은 수증이익 에 대해서는 국내에서 과세할 수 없도록 한 이 사건 조세조약 제21조 저U호의 취지에 비추어, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서 소정의 '수증자가 양도한 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우'라 함은 수증이익에 대하여 과세요건이 성립되었으나 다른 법률 또는 조약에 의하여 비과세 또는 감경된 경우까지 포함된다고 해석하여야 할 것이다.

5) 이에 대하여 피고는 조약에 의하여 과세할 수 없는 경우는 국내법에 따른 과세권 자체가 없는 것이므로 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서 소정의 '과세된 경우'에 해당되지 않는다고 주장한다.

살피건대, 헌법 제6조 제1항은 '헌법에 의하여 체결 ・ 공포된 조약은 국내법과 같은 효력을 가진다'고 규정하고 있고, 국제조세조정에관한법률 제28조는 '외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다'고 규정하고 있는바, 이와 같은 헌법과 법률의 조항에 비추어 보면, 이 사건 조세조약은 국내 법률과 동일한 효력을 가지나 외국법인의 국내원천소득에 관한 한 법인세법 제93조의 특별법적인 성격을 가져 우선 적용된다고 보아야 한다. 즉, 법인세법 제93조 각호에서 열거하고 있는 외국법인의 국내원천소득에 대해서는 국내의 과세권이 발생하나, 다만 법인세법과 이 사건 조세조약이 충돌할 경우 법인세법과 동일한 효력을 가지고 특별법적인 성격을 가지는 이 사건 조세조약이 우선하여 적용됨으로써 법인세법에 의하여 성립된 과세권이 제약되는 것이라고 봄이 옳다.

조세조약이 국내 법률과 같은 효력을 가지는 점에 비추어 조세조약에 의하여 비과세 ・ 감경되는 경우와 국내법에 의하여 비과세 ・ 감경되는 경우를 달리 보기 어려우므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 위 주장도 받아들일 수 없다.

■ 헌법

제6조

① 헌법에 의하여 체결 ・ 공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가진다.

6) 소결론

법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서 소정의 '수증자가 양도한 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우'라 함은 과세요건이 성립되었으나 다른 법률 또는 조세조약에 따라 비과세 ・ 감경된 경우를 포함하므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문