가. 청구인은 1995.2.19. OOO임야 241㎡와 같은 동 OOO과수원 4,553㎡(임야 241㎡와 합하여 이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속을 원인으로 취득하고 2017.9.5. 쟁점토지 중 과수원 4,553㎡ 중 2,315㎡을 같은 동 OOO로 이기하여 분할등기(쟁점토지중 분할되고 남은 토지를 이하 “쟁점①토지”라 하고, 분할된 토지는 이하 “쟁점②토지”라 한다)한 후, 매수인 OOO(이하 “매수인”이라 한다)에게 2017.9.8. 쟁점①토지를, 2018.1.31. 쟁점②토지를 각각 OOO에 양도하고, 쟁점①토지와 쟁점②토지의 양도시기를 2017년과 2018년으로 하여 「조세특례제한법」제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 각각 적용하여 양도소득세 신고를 하였다.

나. 처분청은 2019.5.17.부터 2019.6.5.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여, 쟁점토지의 양도가 경제적 실질이 하나인 거래임에도 2개의 거래로 나누어 부당하게 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 과다적용 받았다고 보아 쟁점①토지의 양도일을 쟁점②토지의 양도일로 보아, 2019.7.5. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.10.1. 이의신청을 거쳐 2019.12.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점①토지와 쟁점②토지의 대금을 청산한 날은 2017.9.8.과 2018.1.31.이므로 그 양도시기는 각각 2017년과 2018년 귀속이다.

(가) 청구인은 2017.6.20. 쟁점토지를 측량․분할하여 쟁점①토지를 매매한다는 계약(이하 “1차 매매계약”이라 한다)을 하고 2017.9.5. 측량․분할하여 2017.9.8. 소유권이전등기를 해 주었다.

매수인은 2017.6.20. 쟁점①토지의 계약금 OOO을 입금하였고, 2017.9.8. 쟁점토지 등을 담보로 OOO의 대출을 실행하여 이 중 OOO(1차 계약의 특약조건에 따라 청구인의 대출금 OOO을 상환후 남은 잔액)을 입금하였다.

또한 매수인은 쟁점②토지의 1차 매매계약 특약사항에 따라 2018.1.31. 별도로 계약(이하 “2차 매매계약”이라 한다)하고, 쟁점토지 등을 담보로 OOO의 대출을 실행하여 매매대금 OOO을 같은 날짜에 입금하였다.

(나) 조세심판원(조심 2017서1309, 2017.5.18.)은 “청구인은 2015.12.30. 쟁점토지의 잔금 일부를 수취하였으므로 그 날을 양도일로 보아야 한다고 주장하나, 금융기관의 입금증 및 청구인의 확인서 등에 따르면 청구인이 쟁점①토지는 2006.9.20., 쟁점②토지는 2007.2.22. 잔금을 각 수취함으로써 쟁점계약서에 따른 매매대금의 지급이 완료된 점, 해당 거래의 매수인은 2006.9.20. 및 2007.2.22. 쟁점토지의 잔금을 전액 지급하였고 2009.1.30. 동 토지의 토지거래허가구역 해제로 소유권이전등기를 진행하려 하였으나 사업중단 등으로 인해 지연되었다고 답변한 점, 청구인이 2015.12.30. 수취한 금원은 쟁점토지의 매매대금에 비해 미미하고 소유권이전의 지연에 따른 재산세 등 제세공과금 대납 금액 등에 해당하여 잔금으로 보기 어려운 점” 등을 이유로 매매대금의 지급이 완료된 2006년과 2007년을 양도시기로 보아야 한다고 결정한 바가 있다.

따라서 청구인이 계약에 따라 쟁점①토지와 쟁점②토지 별로 소유권 이전등기, 매매대금의 수수, 청구인의 근저당권·지상권 해지, 매수인이 쟁점토지를 담보제공하는 등 권리․의무의 행사한 것을 고려하면, 쟁점①토지와 쟁점②토지의 양도일은 각각 2017.9.8.과 2018.1.31.이다.

(다) 청구인은 쟁점①토지에 대한 과세요건(납세의무자, 과세대상, 과세표준 및 세율)이 완성된 2017.9.8.을 양도시기로 하여 적법하게 양도소득세를 신고납부하였다.

조세심판원(조심 2019전480, 2019.4.23.)은 매매계약을 일괄계약한 것으로 판단하면서도, 1․2차 토지의 양도소득세 귀속연도를 납세의무의 성립시기에 따라 과세연도를 달리 결정한 바 있고, 법원(춘천지방법원 2018.4.3. 선고 2017구합389 판결, 대구고등법원 1993.11.3. 선고 92구1682 판결)은 ‘신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효가 되지 않는 한 납세의무의 존재를 부정할 수 없다’고 판결한 바 있다.

따라서 쟁점①토지의 납세의무의 성립시기 및 양도소득세의 귀속연도는 2017년이다.

(2) 처분청은 1차 매매계약에 특약사항이 있고, 매수인의 자금사정이 어렵다면 잔금청산일만 늦추어 계약할 수 있다는 점 등을 들어 하나의 거래를 2개로 나누어서 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다는 의견이나, 이는 거래 당시의 상황 등을 고려하지 않은 부당한 것이고 사적자치의 원칙에 위배된다.

(가) 1차 매매계약의 특약사항 6에 기재된 바와 같이 청구인 소유의 OOO옆으로 도로를 개설하여 도로와 인접한 쟁점①토지를 먼저 거래하는 조건을 둔 이유는 동일한 매매가액인 쟁점①토지와 쟁점②토지 중 도로와 인접하지 않는 쟁점②토지를 매수인이 매입하지 않을 경우 청구인에게는 실질적인 손해가 발생하고, 청구인으로는 법적으로 대응할 수 있는 방법이 없기 때문에 위와 같은 특약사항에 전체 매매대금을 기재하고, 추가적인 안전장치로 위약금을 전체 매매대금의 2배로 정하는 조건을 특약사항에 정하였다.

또한 쟁점②토지도 매수자가 요구하면 토지사용승낙을 해 주었다고 하나, 특약사항 5에는 “매수인이 쟁점①토지를 선개발하며 쟁점②토지도 매수인이 토지 사용승락 요구시에는 매도인은 언제든지 면적의 일부를 사용 승낙한다.”라고 기재한바, 이는 매수인이 쟁점①토지를 선개발할 경우 어쩔수 없이 쟁점②토지의 일부가 필요한 경우를 대비하여 면적의 일부를 사용 승낙한다는 조건을 표시한 것이다.

그러나 실제 매수인이 사용승낙을 요구하거나 청구인이 사용승낙을 해 준 적은 없으며, 심판청구일 현재까지 매수인은 쟁점토지를 사용하고 있지도 않고 있다.

(나) 처분청은 매수인의 자금사정이 어렵다면 하나의 계약에서 잔금청산일만 뒤로 미루면 된다는 의견이나, 매수인과 그 친인척은 2015년과 2016년에도 쟁점토지의 인근토지를 나누어 취득하였다.

처분청의 주장과 같이, 매수자와 친인척은 부동산개발목적으로 쟁점토지 취득전부터 아래 ＜표1＞과 같이 인근 토지를 지속적으로 취득하였다.

＜표1＞ 매수인과 그 친인척의 쟁점토지 인근 매수현황

(단위 : 천원)

위와 같이 매수자와 친인척은 OOO대출을 실행하여 부동산을 취득하였으며, 2015년과 2016년의 경우 OOO소유의 부동산OOO을 매입하면서 1차분은 2015.5.28. OOO이 매입하고, 2차분은 OOO이 2016.1.28. 매입하기도 하였다. 또한 OOO이 2차분을 매입하면서 OOO이 매입한 1차분을 담보제공하여 대출을 실행한 것도 부동산 등기부등본에서 확인이 된다. 이는 매수인과 그 친인척이 부동산개발을 목적으로 청구인과의 계약전부터 매물로 나오는 인근 토지를 장기적으로 취득하여 왔으며, 취득시기도 담보여력․대출규모(OOO이하)에 따른 은행의 대출심사의 용이성 및 이자비용부담 등 자금사정을 고려하여 나누어 취득한 것임을 알 수 있다.

(다) 쟁점토지는 매수인의 요구에 따라 분할하여 계약한 것이다.

매수인은 2017.7.20. 쟁점토지 인근의 OOO토지를 취득하고 보유한 상태에서 쟁점토지가 매물로 나오자, 다른 매수인이 나타나기 전에 이를 매입하여야 하나, 매수인은 아래 ＜표2＞와 같이 전체 매매대금 OOO을 대출 실행하였고, 친인척의 부동산을 담보로 제공하여 잔금을 지급할 정도로 자금여력이 없었다.

＜표2＞ 쟁점토지의 근저당권설정현황

(단위 : 천원)

따라서 매수인은 2015년과 2016년의 거래와 같이 담보여력, 대출심사(동일연도의 2회 대출, OOO초과 대출 등) 및 부동산 개발시기 등을 고려하여 매수인의 사실확인서와 같이 분할하여 계약할 것을 요구한 것이다.

(라) 이러한 매수인의 요구에 청구인이 분할하여 계약하는 것은 부동산거래의 관행상 당연하다. 청구인은 계약당시 가계부채 증가 등으로 대출규제를 강화하고 있는 시점에 다른 매수인이 없는 상황에서 매수인들이 계약금만 지급하고 거액의 중도금이나 잔금을 지급하지 않고 차일피일할 위험을 부담하는 것보다는 1차 매매계약에 대한 잔금일을 부동산거래의 관행에 따라 통상적인 3개월 이내로 정하여 매수자가 계약을 미이행할 경우 조속히 최고할 수 있고, 2차 매매계약에 대한 잔금일도 매수인의 요구에 따라 2018.1.31.로 정하면서 특약사항으로 위약금을 명시하여 계약에 대한 안전장치를 마련하였기에 계약을 한 것이다.

상기와 같이 청구인이 조세의 부담을 부당하게 회피하기 위한 것이 아니라 매수인의 과거 거래형태 및 사실확인서와 같이 매수인의 요구에 따라 분할․매매한 것일뿐 청구인의 양도행위에는 어떠한 가장행위나 불법행위도 없었다.

(3) 법에서 규정하고 있는 과세기간은 납세의무자의 선택권이 없는 강제조항이며, 과세표준 산출을 위한 근본체계이므로 조세법률주의에 따라 보다 엄격하게 해석하고 적용되어야 한다.

처분청은 앞서 주장한 청구인의 조건부 매매계약에 대한 경제적 실질내용을 외면한 채, 동일인에게 최종적으로 양도하는 의사표시에 따른 행위만을 근거로 한 것이고, 매수인이 동일인 여부에 따라 세부담이 달라지는 불공평한 과세가 되며, 자경농민에 대한 양도소득세 감면 규정 등의 입법취지를 무색케하는 것으로서, 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예측가능성을 위배한 것이다.

나. 처분청 의견

쟁점토지는 매수인이 부동산개발을 목적으로 취득한 토지로 쟁점토지 전체가 매매되어야 하고, 쟁점토지의 일부를 매입하였다고 해서 그 부분만을 사용할 수 없는 상황이다.

청구인 또한 2017년 8월 매매계약서 특약사항으로 명시된 ‘2차 해당부지도 매수자가 토지사용 승낙 요구시 매도인은 언제든지 면적의 일부를 사용 승락한다’는 내용에 따라 매수인이 언제든지 쟁점토지를 사용할 수 있도록 작성하였으며, 특히 청구인은 매수인의 자금부족 등으로 매수인의 요구에 따라 2차례 계약하게 된 사유라고 주장하지만, 하나의 계약에서 잔금청산일만 뒤로 미루면 될 것으로 굳이 2차례 계약서 작성 및 부동산 등기접수의 필요성이 전혀 없다.

따라서 쟁점토지에 대한 양도거래는 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 2개로 나눔으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하므로 처분청이 두 과세기간(2017년, 2018년)에 걸친 양도소득세 신고를 부인하고 2018년 과세연도 거래로 보아 양도소득세 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

과세기간을 달리하여 분할 양도하였으나, 실질상 하나의 양도로 보아 감면한도를 합산하여 경정·고지한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 조세특례제한법(2017.12.19. 법률 제15227호로 개정된 것)

제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 ｢한국농어촌공사 및 농지관리기금법｣에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 ｢도시개발법｣ 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

가. 5개 과세기간의 제70조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

(3) 소득세법

제88조(양도의 정의)이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

가. ｢도시개발법｣이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우

나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣ 제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우

제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(4) 소득세법 시행령

제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 자경한 사실과 청구인이 양도소득세 신고시 적용한 쟁점토지의 양도가액, 취득가액 등에 대해서는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

(2) 처분청은 쟁점토지의 양도가 경제적 실질이 하나인 거래임에도 2개의 거래로 나누어 부당하게 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 과다적용(2017년과 2018년 각 OOO억원 감면) 받았다고 보아 쟁점①토지의 양도일을 쟁점②토지의 양도일로 보아 이 건 양도소득세(2018년 OOO억원만 감면 적용)를 과세하였다.

(3) 청구인이 제시한 쟁점토지 매매계약 및 대금수수 내역 등은 다음과 같다.

(가) 1차 매매계약서(2017.6.20.)에는 쟁점토지의 지분 2분의 1을 OOO매매하기로 계약하면서 아래와 같이 특약사항을 기재한 것으로 나타난다.

(나) 2차 매매계약서(2018.1.31)에는 쟁점②토지를 OOO에 매매하기로 계약한 것으로 나타난다.

(다) 청구인이 제시한 청구인 명의 OOO거래내역, 청구인의 대출금 및 대출이자 상환과 관련한 거래내역 확인증에 의하면, 청구인이 아래 ＜표3＞과 같이 쟁점토지 매매대금을 수취한 것으로 나타난다.

＜표3＞ 쟁점토지의 매매대금 수수내역

(단위 : 원)

(라) 매수인의 사실확인서(2019.9.18.)에는 ‘본인은 2017년에 쟁점토지가 매물로 나와 있는 것을 확인하고 OOO억원 정도의 여유자금과 은행대출을 통하여 취득하려고 하였으나, 다른 사람 소유의 OOO가운데에 존재하고 있어 이를 취득하지 않으면 토지를 이용하는데 용이하지 않고 취득하려는 토지의 가치에도 영향을 미칠뿐만 아니라 차후에 취득하는데 문제가 있을 것 같았다. 이를 감안하여 은행과 협의한 결과 은행은 부동산을 전부 담부제공하였을 경우 담보여력이 부족하다고 하였으며, 결론적으로 본인에게는 OOO억원 정도가 부족하였다. 더구나 개인대출 규제로 인하여 일시에 OOO억원 이상을 대출하려면 절차가 복잡하고 까다롭다고 이를 꺼려하였고, 본인도 한꺼번에 거액의 대출이자를 당장 지급하여야 하는 부담이 있었다. 고민 끝에 OOO를 먼저 취득하고 청구인의 부동산을 순차적으로 취득하였으며 이를 담보제공하여 대출을 실행하기로 은행과 일정 등을 조율하여 협의하였다. 그리하여 2017.6.12. OOO를 먼저 계약하고 청구인과는 2017.6.20.에 계약을 하였다. OOO의 매매대금은 여유자금으로 지급하고 이후 청구인과의 계약시 자금이 부족하여 쟁점토지를 나누어 계약할 것을 요구하였고 1차 매매계약의 잔금은 OOO와 쟁점①토지를 담보제공하여 OOO을 대출받아 지급하였다. 2차 매매대금은 모든 부동산을 담보로 제공하여 대출을 받았으나 자금이 부족하여 OOO으로부터 OOO억원을 추가로 차입하여 2018.1.31. 매매대금 OOO을 지급하였다. 위와 같은 사정으로 본인이 청구인에게 분할하여 매매하기로 요구하였으며, 매매에 따른 일정은 본인이 은행과 협의 및 자금계획을 감안하여 청구인에게 요청한 사실이 있다’는 내용이 나타난다.

(4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「국세기본법」제14조 제3항은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 실질과세 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정한 것인바(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참조), 1차 매매계약의 특약사항에는 쟁점토지의 전체 매매대금을 OOO만원으로 정하고 있고, 거래의 당사자가 양도인과 양수인이 모두 동일하므로 1차 매매계약 이후에 쟁점토지를 쟁점①토지와 쟁점②토지로 분할하였다고 하더라도 사실상 일괄 양도로 볼 수 있는 점, 1차 매매계약 이후에 쟁점토지를 쟁점①토지와 쟁점②토지로 분할하였으나, 이는 양도소득세 감면 확대를 위한 것으로 볼 수 있는 점, 청구인이 제시하는 증거만으로는 양도소득세 감면확대 이외에 쟁점토지를 분할하여 양도할만 사유가 부족한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점①토지의 양도일을 쟁점②토지의 양도일로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.