2. (가) 피고는 위 처분사유와 적용법조를 내세운 외에도 소득세법시행령 제115조제3항 은 1987. 5. 8. 개정되었고 이에 의하면 양도당시 특정지역에 해당되는 부동산에 대하여는 비록 취득 당시에는 특정지역에 해당되지 아니하여 배율의 정함이 없었더라도 양도가액은 배율방법에 의하여, 취득가액은 환산방법에 의하여 각 평가하여야 할 것인바, 이사건 토지의 양도는 위 소득세법시행령이 개정된 이후에 이루어졌으므로 이사건 처분은 결국 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 첫째 1987 .5. 8.자 개정전의 구 소득세법 시행령 제115조제3항 은 양도자산이 취득당시에 특정지역에는 소재하였으나 다만 그 배율의 정함이 없는 경우에 적용할 규정이고 이사건 토지의 경우와 같이 취득당시에 특정지역에 소재하지 아니하여 배율의 정함이 없는 경우에는 적용할 수 없는 것이므로 이사건토지에 대하여는 그 양도가액과 취득가액 모두 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 산출하여야 할 것이고, 둘째 위 1987. 5. 8.자 개정시행령에 의하더라도 그 개정시행령 부칙 제3항에 의하면 위 제115조제3항 개정규정은 이영시행후 최초로 양도하는 분부터 적용하도록 되어 있는바, 이사건토지는 위 개정시행령의 시행전인 1986. 11. 8.에 양도계약이 이루어졌으므로 이사건토지의 양도에 대하여는 개정전의 시행령이 적용되어야 하고, 뿐더러 1987. 5. 8.자 개정시행령은 그 부칙 제3항에서는 위와같이 규정하는외에 그 부칙 제1항에서는 공포한 날로부터 시행하는 것으로 규정되어 있는바, 이와 같은 국민의 납세의무와 직접 관련이 있는 소득세법시행령 제115조제3항 의 시행에 관한 위 부칙 규정은 국민의 권리제한 또는 의무부과와 직접관련이 되는 대통령령등은 긴급히 시행하여야할 특별한 사유가 있는 경우를 제외하고는 공포일로 부터 적어도 30일이 경과한 날로부터 시행되도록 하여야 한다 고 규정하고 있는 법령등공포에관한법률 제13조의2 의 규정에 위배되어 무효이고 따라서 위 개정시행령 공포일 이후 30일 이전에 이루어진 이사건 토지의 양도에 대하여는 위 개정된 시행령이 적용될수 없으므로 이사건 토지의 양도에 대하여는 어디까지나 그 취득가액과 양도가액 모두 지방세법상 과세시가표준액에 의하여 산출하여야 하고, 세째, 위 개정시행령 제115조제3항 은 그 소정의 경우에 관하여 기준시가의 결정을 직접 규정하지 아니하고 이를 재무부령에 위임한 것이어서 그 기준시가의 결정에 관한 한 포괄적으로 재무부령에 재위임한 위헌의 규정으로서 무효이므로 피고가 무효인 위 규정을 적용하여 이사건 부과처분을 한 것은 위법하다고 주장한다.

(나) 살피건대, 소득세법 제60조 는 같은법 제23조제4항 과 제45조제1항제1호 에 규정하는 기준시가의 결정을 대통령령이 정하는 바에 의하도록 위임하고 있고, 이에 근거한 같은법시행령 제115조는 제1항 에서 토지,건물에 관하여 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액을 기준시가로, 그 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한 가액을 기준시가로 한다고 규정하고 있고 [제1호(가)목 및 (나)목 본문], 제2항에서 배율방법이라함은 양도,취득당시의 지방세법상의 과세시가표준액에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이유사한 토지 및 건물의 매매실례가액을 기준으로 하여 국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가한 금액을 말한다고 규정하고 있으며, 제3항은 1987. 5. 8.자로 개정되기 전에는 제1항제1호(가)목의 규정에 의한 특정지역에 있는 자산으로서 취득당시 특정지역에 대한 배율이 없는 것에 있어서는 재무부령이 정하는 방법에 따라 환산한 가액을 취득 당시의 기준시가로 한다고 규정하였고, 1987. 5. 8.자 개정후에는 제1항제1호(가)목의 규정에 의한 특정지역에 있는 자산으로서 취득당시 특정지역에 해당하지 아니하여 배율이 없는 것에 있어서는 재무부령이 정하는 방법에 따라 환산한 가액을 취득당시의 기준시가로 한다고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제56조의5 제7항, 제5항 은 위 기준시가의 환산방법을 규정하고 있는바, 위 각 규정을 종합하여 보면, 소득세법시행령 제115조제3항 이 1987. 5. 8.자 개정전에 있어서는 그 규정은 양도자산이 취득당시에 특정지역에는 소재하였으나 다만 그 배율의 정함이 없었던 경우에 적용되는 규정이고, 양도자산이 취득당시에 특정지역에 소재하지 아니하여 배율의 정함이 없었던 경우에는 양도당시에 특정지역에 소재한다 하더라도 기준시가의 결정을 위 배율방법과 환산방법에 의할 수 없고, 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 산출하여야 할 것이나( 대법원 1987. 2. 10. 선고, 86누 654판결 참조), 1987. 5. 8. 위 제115조제3항 이 개정된 이후에는 양도자산이 양도당시에 특정지역에 속하는 경우에는 비록 취득당시에 특정지역에 해당하지 아니한다고 하여도 그 양도차익을 계산함에 있어서는 양도가액은 위 시행령 제115조제1항제1호(가)목 소정의 배율방법으로, 취득가액은 위 시행령 제115조제3항 소정의 환산방법에 의한 가액으로 기준시가를 결정하여야 한다고 해석된다 할 것이고 이 경우에 있어 소득세법시행령은 소득세법 제60조 의 위임에 따라 제115조제1항 과 제2항에서 기준시가의 결정에 관하여 일반적인 사항을 구체적으로 규정하고 제3항에서 양도당시에는 특정지역에 해당되는데 취득당시에는 특정지역에 해당하지 아니하여 배율이 없는 자산에 대한 취득당시의 기준시가의 결정방법만을 재무부령에 위임하고 있음이 명백하므로 위 제3항을 기준시가의 결정을 포괄적으로 다시 재무부령에 위임한 것으로 무효라고 할수 없다할 것이어서( 대법원 1989. 12. 12.선고, 88누 11940판결 참조) 위 115조제3항 이 위헌으로 무효라는 원고의 주장은 이유없다 하겠다.

(다) 그러면 이사건토지의 양도에 관하여 1987.5.8.자 위 개정시행령을 적용할 것인지에 관하여 살핀다.

우선 양도소득세의 과세대상으로서의 양도라함은 자산이유상으로 사실상 이전되는 경우를 말하는데( 소득세법 제4조제3항 ) 이러한 자산의 유상양도가 있다고 보려면 그 자산의 대가가 사회통념상 거의 지급되었다고 볼만한 정도의 대금지급이 이행되어야만 한다고 할 것인바 ( 대법원 1989. 7. 11.선고 88누8609판결 참조), 위 을 제2호증의 3내지 6, 진정성립에 다툼이 없는 갑 제5호증(매매계약서)의 각 기재에 변론의 전취지를 보태니, 원고는 1986. 11. 8. 이사건토지(이는 1986. 12. 16 같은동 ㅇㅇ번지에서 각기 분할되었다)를 소외 장ㅇㅇ, 김ㅇㅇ에게 대금 106,000,000원에 매도하기로 하는 양도계약을 체결하고, 그날 계약금 10,000,000원을 수령하였고, 중도금 40,000,000원은 1986. 12. 29.에, 잔금 56,000,000원은 1987. 5. 29.에 각 수령한뒤 잔금수령일에 소유권이전등기를 경료한 사실이 인정되고 반증없으므로 이사건토지는 1987. 5. 29. 양도되었다고 보아야 할 것이다.

그러나 한편 조세의무의 성립과 그 내용범위는 오로지 조세법규에 의하여야 하고 조세의무는 각 세법에 정한 과세요건이 완성된 때에 성립하는 것으로서 세법의 개정이 있는 경우에는 조세의무가 성립된 당시에 시행하는 법률에 의하여 조세의무의 유무와 그 범위가 결정되는 것이 일반원리라고 할 것이고, 다만 세법이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 있어서 그 개정세법이 납세의무자의 기득권내지 신뢰보호를 위하여 특별히 경과규정을 두어 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하도록 하고 있는 경우에는 당연히 구법이 적용되어야 할 것인데( 대법원 1985. 4. 9.선고, 83누 453판결 참조), 위 소득세법시행령 제115조제3항 이 개정된 1987. 5. 8. 개정시행령은 그 부칙 제1항에서 이영은 공포한날 부터 시행한다고 규정하는 한편, 같은 부칙 제3항은 양도소득에 관한 적용례 란 제목하에 제115조제3항 의 개정규정은 이영 시행후 최초로 양도하는 분 부터 적용한다고 규정하고 있는바, 여기에서 최초로 양도하는 분이라 함은 아래에서 보는 바와 같은 이유로 앞서본 양도소득세의 과세대상으로서의 양도를 의미하는 것이 아니고 그와같은 양도의 발생원인이 된 매매,교환등 원인행위를 한 경우로 새겨야 할 것이고 따라서 위 부칙 제3항은 위에서 본 일반적인 조세법규의 적용원리에 대하여 예외를 인정한 특별규정이라고 해석함이 상당하다 할 것이다. 즉, 위 부칙 제3항 소정의 양도 를 이와같이 해석하지 아니하고 양도소득세의 과세대상으로서의 양도로 해석할 경우 같은 규정은 일반적인 조세법규의 적용원리를 확인하여 주는 불필요한 규정에 불과한 것으로 되는데, 그렇다면 위 부칙 제3항이 없다고 하더라도 위 개정시행령은 당연히 같은시행령이 시행된 이후 과세요건이 완성되는 경우에만 적용되는 것이고 따라서 위 부칙 제2항도 이러한 원리를 확인하는 뜻으로 일반적 적용례 라는 제목하에 이영은 이영시행일이 속하는 과세기간(즉 1월1일부터 12월31일까지)부터 적용한다고 규정하고 있는 것이다.

그럼에도 다시 위 부칙에서 제3항과 같은 경과규정을 둔 취지는 납세의무자는 경제적 법률행위를 함에 있어 행위당시 시행되는 세법에 의하여 자신이 부담하게 될 납세의무의 존부와 범위를 고려하여 과세대상이 될 행위를 할 것인지 여부와 그 행위내용을 결정하는 것이 일반적인 현상이고 위 제3항은 이를 고려하여 납세의무자가 과세대상이 되는 원인행위를 한 이후에 관련세법이 납세의무자에게 불리하게 개정되고, 과세요건이 완성되는 시점이 개정세법시행일 이후에 도래하게 된 경우에는 앞서본 조세법규의 일반원리를 그대로 적용한다면 조세 의무의 존부 및 범위에 관한 납세의무자의 신뢰에 반하고 납세자의 재산권을 부당히 침해할 우려가 있게 되므로 이를 방지하고자 위에서 본 일반원리에 대한 예외를 인정할 필요에서 위 부칙 제3항을 규정한 것이라고 새겨야 할 것이다.

(라) 그렇다면 위 인정사실과 같이 위 소득세법시행령 제115조제3항 이 개정되어 시행되기 전인 1986. 11. 8.에 이사건토지에 대한 양도계약이 체결된 이사건에서는 당연히 위 1987. 5. 8.자 개정전 시행령이 적용되어야 할 것이고, 이에 따르면, 이사건토지가 양도당시에는 특정지역에 소재하였지만 취득당시에는 특정지역에 해당되지 아니하였으므로 소득세법시행령 제115조제1항제1호(가)목 과 제115조 제3항 에 의한 배율방법 및 환산방법에 의하여 그 양도차익을 산출할수 없고 양도가액 및 취득가액 모두 위 시행령 제115조제1항제1호(나)목 소정의 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 산출하여야 할 것이다.

3. 그러므로 1987. 5. 8. 위 시행령 개정전에 양도계약이 이루어진 이사건토지의 양도에 관하여 피고가 그 양도차익을 위 배율방법과 환산방법에 의하여 산출하여 이사건 부과처분을 하였음은 위법하므로 이의취소를 구하는 원고의 이사건청구는 그 나머지주장을 판단할 필요없이 이유있어 이를 인용하고, 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례