소송대리인 법무법인(유한) 율촌

담당변호사 조윤희, 성민영

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

가. 원고는 반도체 제조 및 판매업을 주된 사업목적으로 하는 회사로서 2012. 4. 13. 헝가리 법인 B(B, 이하 'B사'라 한다)와 코어 소프트웨어 제품(이하 '이 사건 소프트웨어'라 한다)을 사용할 권리를 부여받고 그 대가로 사용료를 지급하기로 하는 계약(이하 '이 사건 계약'이라 한다)을 체결하였다.

나. 원고는 이 사건 계약에 따라 2012년부터 2015년까지 B사에게 사용료 합계 1,996,175,219원(이하 '이 사건 사용료'라 한다)을 지급하였다. 원고는 이 사건 사용료 소득에 대해 '대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부 간의 소득에 대한 이중과세의 회피 및 탈세방지를 위한 협약(이하 '한-헝가리 조세조약'이라 한다)' 제12조 제1항이 적용되어 이 사건 사용료 소득에 대한 과세권이 헝가리에 있다고 보고 피고에게 사용료 소득 원천지국 비과세 신청을 하였다.

다. 중부지방국세청은 원고에 대한 세무조사를 실시한 후 B사는 형식적 명의자 또는 도관(conduit)에 해당하고, 이 사건 사용료 소득의 실질적 귀속자는 미국 법인 C(C, 이하 'C사'라 한다)라고 보아 이 사건 사용료에 대한 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인하고 '대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 '한미조세조약'이라 한다)' 제14조 제1항에 따른 제한세율 15%를 적용하여 2017. 12. 4. 원고에 대하여 청구취지 기재와 같은 법인세 원천징수처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 3. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2018. 9. 10. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자는 이 사건 사용료 소득에 대한 법적, 실질적인 지배·관리권을 보유, 행사하고 있는 B사이므로 한-헝가리 조세조약 제12조에 따라 대한민국에서는 과세가 면제되어야 하는데, 이와 달리 C사가 수익적 소유자임을 전제로 이루어진 이 사건 처분은 한-헝가리 조세조약에 위배되어 위법하다.

나. 관련법령

별지 기재와 같다.

다. 관련법리

1) '수익적 소유자(beneficial owner)' 개념은 OECD 모델조세조약에 도입된 것인데, 한 헝가리 조세조약과 OECD 모델조세조약 모두 수익적 소유자의 개념에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다. 1969년 조약법에 관한 비엔나협약(1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, 이하 '비엔나 협약'이라 한다) 제32조는 조약해석에 관하여 "조약문구의 의미가 모호하거나 애매하게 되는 경우 그 의미를 결정하기 위하여 조약의 교섭기록 및 그 체결시의 사정을 포함한 보충적 수단에 의존할 수 있다"고 규정하고 있다. OECD는 그 모델에 기초하여 체결된 조세조약의 통일적 해석을 위하여 주석을 발간하고 주기적으로 이를 업데이트하고 있고, 그 주석의 내용은 적어도 비엔나협약 제32조의 보충적 수단으로서 조세조약의 해석에 있어 중요한 참고자료가 될 것인데, OECD는 수익적 소유자 개념을 명확히 하기 위한 검토 끝에 2014. 7. 15.자 주석 개정을 발표하였다. 개정된 OECD 모델조세조약 제10조에 대한 주석(이하 "OECD 주석"이라고 한다)에 의하면, 수익적 소유자인지 여부는 "당해 소득을 타인에게 이전할 계약상 또는 법적 의무에 제약되지 않는 사용·수익권(the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person)"의 존부에 의해 정해진다.

2) 한-헝가리 조세조약 제12조 제1항은 "일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서만 과세한다."라고 규정한다. 이에 따라 우리 법인세법상 국내원천소득에 해당하는 사용료 소득일지라도 헝가리의 수익적 소유자인 거주자에게 지급되는 경우에는 국내에서 과세될 수 없다. 위 조약 규정의 도입 연혁과 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결).

3) 한편, 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다. 그러므로 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의 자에게 소득이 귀속된다(대법원 2014. 7. 10. 선고 2012두16646 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등 참조).

4) 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2017. 4. 7. 선고 2015두49320 판결, 대법원 2019.1.31. 선고 2018두57452 판결 참조). 또한 국세기본법 제14조 제1항 에 따라 과세의 대상이 되는 소득의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 소득의 실질귀속자가 납세의무를 지는데, 세금부과처분의 취소소송에서 과세요건 사실에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있고, 이는 소득의 귀속 명의와 실질 귀속의 괴리 여부가 다투어지는 경우에도 마찬가지이다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두35025 판결 참조).

라. 인정사실

아래 각 사실은 갑 제 1, 4, 5, 6, 7, 10, 12, 13, 14, 16, 17, 19호증, 을 제2, 3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

1) C사는 반도체 제조와 관련된 다수의 지적재산권을 보유하고 있는 회사로서, 전자 설계 자동화(Electronic Design Automation, EDA)와 실리콘 IP(반도체 산업과 관련하여 시놉시스 그룹이 개발·보유한 지적재산권 사업분야를 통칭한다) 등 다양한 분야의 사업을 영위하고 있다.

2) B사는 2006. 7. 14. C사의 자회사인 아일랜드 법인 D(D, 이하 'D사'라 한다)가 설립한 헝가리 유한회사로서, 2006. 10.경부터 헝가리 E(E Hungary)에 사무실을 두고 각종 경제활동을 촉진하는 서비스업 및 수수료에 기반을 둔 각종 제품 도매업, 하드웨어 및 소프트웨어 도매업 등을 영위하고 있는 법인이다.

3) B사는 2008.8.30. C사와 SILICON IP TECHNOLOGY LICENSE AGREEMENT(이하 '이 사건 라이선스 계약'이라 한다)를 체결하였고 위 계약에 따라 B사는 C사로부터 이스라엘, 한국, 호주, 헝가리 등 11개국에서의 실리콘 IP 재실시권(Sub-License)를 허여받았다. B사는 2008. 10. 9. 헝가리 사무실에서 이사회를 개최하여 B사가 실시하는 실리콘 IP 관련 라이선스를 해당 지역에서 상용화하고, C사에게 위 지적재산권 사용료로 순 매출액의 36%를 지급하기로 결의하면서 이 사건 라이선스 계약을 비준하였다.

4) 원고가 2012. 4. 13. B사와 체결한 이 사건 계약의 주요내용은 다음과 같다.

F에 관한 최종 사용자 라이선스 계약 본 F 계약(본 계약)은 A 주식회사(라이센시)와 B(이하 'B사')가 체결하여 2007. 7. 26.자 계약 G(총전 계약)에 통합되어 일부를 구성한다. 본 계약의 효력발생일은 2012. 4. 13. 또는 날짜가 규정되지 아니한 경우 아래 최종 서명일에 발생한다. 제2조 권리의 허여 B사는 본 계약 및 B사가 수락한 각 관련 구매주문서의 조건에 따라 이에 전세계를 대상으로 하며, 비독점적이며, 양도불가능한 다음과 같은 라이선스를 서브 라이선스 권리 없이 허여한다. 2.1 라이센시의 제조 및 판매를 위하여 라이센시의 집적회로를 설계, 테스트 및 또는 확인하기 위하여 코어 소프트웨어를 내부적으로 사용하고 이를 복제할 수 있는 라이선스 2.2 다음 사항을 전제로 오로지 라이센시의 집적회로를 설계, 테스트 및/또는 제조하기 위하여 필요한 범위 내에서 코어 소프트웨어의 수정물을 만들 수 있는 라이선스 2.3 코어를 포함한 라이센시의 집적회로를 제조할 수 있는 라이선스 제4조 수수료, 로열티 및 감사권 4.1 수수료(Fees). 라이센시는 B사가 수락한 관련 구매주문서에 명시된 바와 같이 코어 소프트웨어에 대한 라이선스 수수료 및 해당 로열티를 B사에게 지급한다.

원고는 이 사건 계약 제2조에 근거하여 B사로부터 실리콘 IP의 사용을 허락받고, 제4조에 따라 이 사건 사용료를 B사에게 지급하였다.

5) B사가 헝가리 중앙 통계청에 제출한 노동관련 보고서에 의하면, B사에서는 2012년부터 2015년까지 헝가리 사무실에서 11-12명의 인력이 상주하여 근무하면서 연간 12-13억 원의 인건비를 지출하였다. B사의 조직은 주문관리(Order Management), 회계 및 재무(Accounting & Finance), 판매 지원(Sales Support)으로 분류되고, 각 부서에 3~5명의 직원이 근무하면서 해당업무를 수행하고 있다.

6) B사는 EDA 사업과 실리콘 IP 사업으로 얻은 수익을 기반으로 에뮬레이션 장비회사인 프랑스 상장회사의 주식을 2012. 9. 27.자로 미화 1억 4,500만 원에 인수하는 계약을 체결하기도 하였다. 또한 B사는 2014. 2. 11. 이사회를 개최하여 벨기에 회사인 H를 인수하기로 의결하고 미화 2,550만 달러를 지출하여 위 회사의 지분 100%를 인수하였다.

7) B사는 2015년 기준 월 3,366,153HUF(한화 약 1,252만 원)를 사무실 임차료로 지불하였다. 2012~2015 사업연도의 B사 재무제표 및 손익계산서 기재에 의하면, B사는 매년 한화 약 4,000억 원 정도의 매출을 얻고 있고, 비용과 세금을 제외한 당기 순이익이 200억~800억 원 가량이다. 또한 B사는 사업활동으로 얻은 소득에 대해 형가리 과세당국에 2012 사업연도에 2,754,394 HUF, 2013 사업연도에 2,716,778 HUF, 2014 사업연도에 1,152,367 HUF, 2015 사업연도에 2,957,918 HUF를 납부하였다.

마. 판단

위 관련법리와 인정사실에 비추어 ① B사가 한-헝가리 조세조약 제12조 제1항에서 정한 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는지와 ② 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 이 사건 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수 있는지를 순서대로 살펴본다.

1) B사가 항-헝가리 조세조약 제12조 제1항에서 정한 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는지 여부

위 인정사실 및 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합할 때, B사는 이 사건 사용료 소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담한 바 없이 그에 대한 사용·수익권을 향유하고 있었다고 할 것이므로, B사는 한 헝가리 조세조약의 거주자로서 위 조약 제12조 제1항에서 정한 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 봄이 타당하다.

가) C사는 아시아, 중동, 유럽 등의 지역에서 사업을 수행하기 위한 법인 설립을 모색하다가 낮은 인건비와 지리적 이점, 세액 절감 효과 등을 종합적으로 고려하여 헝가리에 법인을 설립하기로 결정하였고, 이에 따라 C사의 자회사인 D사가 B사를 설립하고 자본금 미화 20,250,000달러를 출자하였다.

나) B사는 자기 명의로 체결한 이 사건 계약에 근거하여 이 사건 사용료를 직접 원고로부터 지급받았고, 이 사건 사용료를 지급받은 후 그 소득의 36% 상당액을 이 사건 소프트웨어의 실시권을 부여받은 대가로 C사에 지급하였다. B사의 나머지 사용료 소득은 연구개발, 무형자산 구입, 이자비용 지출, 부채상환 등에 사용되었다. B사는 2014. 11.경 이후에는 C사에 이 사건 라이선스 계약에 따른 사용료를 지급하지 않고 있다.

다) B사는 헝가리 소재 사무실에서 이사회를 개최하여 사업과 관련된 주요 의사결정을 수행하였고, 독립된 회계처리를 하고 과세당국에 세금을 납부하였다. B사는 수취한 소득 중 절반 이상을 용역비용으로 지출하고 있다.

라) 이러한 B사의 설립 경위, 사용·수익 관계 등 제반사정들을 종합할 때, 적법하게 설립되어 존속하는 B사가 원고로부터 받은 사용료 소득을 C사에게 이전해야 할 법적 또는 계약상 의무가 존재한다고 인정할 만한 자료가 없다.

2) 국세기본법상 실질과세 원칙에 의해 이 사건 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수 있는지 여부

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 각 증거의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, B사에게 이 사건 사용료 소득을 지배·관리할 능력이 없고 B사에 대한 지배권을 통하여 C사가 실질적으로 이를 지배·관리하였다고 보기 어렵다. 또한 B사를 설립한 것이 오로지 우리나라의 조세를 회피할 목적에서 비롯되었다고 보기도 어렵다. 따라서 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 이 사건 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수는 없다.

가) B사는 2008년 이 사건 라이선스 계약을 통해 C사로부터 실리콘 IP 재실시권을 허여받아 원고를 포함한 고객들에게 이 사건 소프트웨어를 제공하고 그 대가로 사용료를 수령하였다. 나아가 B사는 그 사용료 소득의 대부분을 보유하면서 C사가 지출한 연구개발 비용을 분담하고 그 대가로 연구개발활동을 통하여 창출된 무형자산을 제3자에게 상용화할 권리를 보유하고 있다. 따라서 B사는 이 사건 사용료 소득을 실질적으로 지배·관리하고 있는 것으로 보인다.

나) B사는 헝가리에서 인적, 물적 설비를 갖추고 정상적인 사업활동을 영위하고 있는 것으로 보인다. B사는 매년 외국 회계법인 I에 의하여 회계감사를 받고 있고, 이 사건 사용료 소득을 포함한 모든 소득에 대한 처분권한을 행사하면서 이사회를 개최하여 임직원 고용이나 투자정책 및 지원용역 계약의 체결, 외국회사 인수 등 주요의사결정의 수행을 스스로의 명의로 수행하고 있다.

다) B사는 주문관리, 회계 및 재무, 판매지원과 관련한 자체 부서를 갖추어 영업을 수행하고 있고, 10여개 이상 국가의 고객과 직접 계약을 체결하여 사용료 소득을 얻고 있으며, 매년 창출되는 수익의 규모도 상당하다.

라) 이에 대하여 피고는, B사는 사업수행시 C사의 지휘 통제를 받고 있고, B사에는 실리콘 IP 등 지적재산권에 대한 엔지니어링 기술자가 존재하지 않으며, B사가 수행하는 업무는 계약서에 형식적으로 서명하는 것과 단순노동에 불과한 License Key File 생성 후 이를 원고 등 고객사에게 이메일로 송부하는 것 뿐이므로 조세회피 목적의 도관회사에 불과하다고 주장한다.

그러나 사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 된다는 것은 소득의 수령자가 그 소득에 대한 사용, 수익 및 처분권한을 가지고 이를 실질적으로 지배·관리할 수 있는지 여부에 따라 결정되는 것이고 반드시 자신이 고용한 직원들의 활동을 통하여 소득의 근간이 되는 지적재산권을 개발하거나 유지 및 보수할 수 있는 기술적 능력을 보유하고 있어야 하는 것은 아니다. C사가 B사의 사업수행에 관여한다고 하더라도 이는 B사와 C사의 긴밀한 관계에 비추어 볼 때 이례적이라고 볼 수 없다. 소득금액이 귀속명의자를 거치지 않고 상위 투자자들에게 직접 송금되거나, 별다른 내부 절차 없이 귀속명의자의 계좌에서 모회사로 송금되는 경우 등 해당 소득에 대한 실질적 지배 관리 능력이 없음을 추단할 수 있는 추가적인 사정이 존재하지 않는 이 사안에서, 위와 같은 사정만으로는 B사가 피고 주장과 같이 도관회사에 불과하다고 보기 어렵다.

마) 아울러 피고는 B사가 동수원세무서장을 상대로 법인세 경정청구 거부처분에 대한 취소소송을 제기하였다가 패소한 관련사건의 선행판결(서울고등법원 2015. 4. 14. 선고 2014누58510 판결)에서 이미 사용료 소득의 수익적 소유자가 C사인 사실이 확인되었다는 취지로 주장하나, 위 판결에서는 사용료 지급의 근거가 되는 계약서에 B사와 C사가 모두 계약 당사자로 기재되어 있는 상황에서 누구를 계약 당사자로 확정해야 할 것인지가 주요 쟁점으로 다루어졌고, 위 판결은 계약 당사자를 C사로 확정하여 B사의 법인세경정청구를 거부한 처분이 적법하다고 한 것이므로, 이 사건 계약의 명의자와 이 사건 사용료 소득을 지급받는 주체가 모두 B사임이 명백한 본 사안과는 그 성질을 달리한다[위 관련사건 선행판결의 제1심 판결(수원지방법원 2014. 7. 2. 선고 2013구합11636 판결)에서는 판결이유에서 계약당사자가 C라고 인정하면서, 설령 계약당사자를 원고로 보더라도 원고는 이 사건 사용료 소득과 관련하여 조세를 회피하기 위한 도관회사에 불과하다는 판시를 하였으나, 앞서 살펴본 바와 같이 한-헝가리 조세조약 제12조 제1항의 '수익적 소유자'는 당해 소득을 지급받은 자가 이를 타인에게 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는지를 핵심적인 기준으로 하여 판단하여야 하는 이상, 그러한 소득이전에 관한 법적, 계약상 의무의 존재를 찾을 수 없는 본 사안에서 B사는 한-헝가리 조세조약상 '수익적 소유자'에 해당하고, 나아가 피고가 제출한 증거들만으로는 B사가 납세의무를 회피할 목적으로 설립된 도관회사라고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다].

바) 결국 B사는 이 사건 사용료 소득의 귀속명의자로서 이를 지배·관리할 능력이 없었다고 보기 어렵고, 그 설립목적 및 설립경위, 설립 후 활동 내용 등에 비추어 명의와 실질의 괴리가 있었다고 볼 정도에 이르지 아니하며, B사를 설립한 것이 오로지 한-헝가리 조세조약을 적용받아 우리나라가 부과한 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로도 보이지 아니한다. 나아가 설령 C사가 B사를 설립함으로 인해 사용료 소득에 관한 조세부담이 결과적으로 종전보다 일부 경감될 수 있다는 사정이나 조세조약상 비교적 낮은 세율 등 헝가리의 환경이 법인 설립장소에 관한 고려 요소 중 하나에 해당하는 사정이 인정된다고 하더라도, 그것만으로 이 사건 사용료 소득에 관하여 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수는 없다고 할 것이다(만약 조세절감이 회사설립목적 중 하나라는 이유만으로 B사가 이 사건 사용료소득의 실질귀속자가 아니라고 본다면, 이는 납세의무자가 가지고 있는 법적 형식 선택의 자유를 침해하여 언제나 조세를 더 부담하는 방향으로 의사결정할 것을 강요하는 것으로서 부당하다).

3) 소결

따라서 B사는 이 사건 사용료 소득에 수익적 소유자에 해당하고, 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 한 헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수 없으므로, 이 사건 사용료 소득은 한-헝가리 조세조약 제12조의 적용대상이 된다고 할 것인데, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 서전교

판사 김선화

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심급 사건

참조조문

참조판례