2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 원고는 석유류 정제, 동제품 및 부제품의 판매 등을 목적으로 설립된 법인인데, 서산시 대○읍 대○리에 위치한 정유공장(이하 '대○공장'이라 한다.)에서 원유를 분별 증류하여 휘발유, 경유, 등유 등의 석유제품을 생산한 후, ○○송유관공사와 계약을 체 결하고 위 공사가 관리하는 송유관을 사용하여 천안시 및 성남시 소재의 저유소로 위 석유제품을 송유하고 있다.

나. 대○공장에서 위 석유제품이 반출되는 경우, 휘발유, 경유에 대하여는 구 교통세 법(2003. 12. 30. 법률 제7011호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항, 구 교통세법(2006. 12. 30. 법률 제8138호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항, 구 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법 (2008. 9. 26. 법률 제9132호로 개정되기 전의 것, 위 각 구 교통세법 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법은 그 명칭 및 세율이 변경된 것 이외에는 별다른 차이가 없으므로 이를 모두 통칭하여 이하 '교통세법'이라 한다.) 제2조 제1항에 의하여 교통세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세(이하 통칭하여 '교통세'라 한다.)가 부과되고, 구 교육세법(2005. 7. 13. 법률 제7578호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 제3호, 교육세법(위 구 교육세법과 현행 교육세법은 세금의 명목이 교통세에서 교통ㆍ에너지ㆍ환경세로 변경된 것 이외에는 별다른 차이가 없으므로 이를 모두 통칭하여 '교육세법'이라 한다.) 제5조 제1항 제3호에 의하여 교통세의 100분의 15에 해당하는 교육세가 부과되는 반면, 등유에 대하 여는 구 특별소비세법(2007. 12. 31. 법률 제8829호로 개정되기 전의 것, 이하 '특별소비세법'이라 한다.) 제1조 제2항 제4호 다목에 의하여 특별소비세가 부과된다.

나. 원고가 위 석유제품을 송유하는 과정에서 아래와 같은 이유로 '혼합등유수량'이 발생한다.

° ○○송유관공사는 대○공장에서 위 각 저유소까지 하나의 송유관만을 설치하였다. 따라서 원고는 하나의 송유관을 통하여 휘발유, 경유, 등유를 송유하여 저유소의 휘발유, 경유, 등유 저장소에 각 보관하고 있다.

° 이와 같이 하나의 송유관을 이용하여 모든 석유제품을 송유하기 때문에 송유시 유종이 변경되는 경계부분에서 이종의 유류가 혼유되는 현상이 발생한다. 특히 휘발유 와 경유의 경우 그 성상이 비슷하여 혼유현상이 많이 발생하므로, 이러한 혼유현상을 방지하기 위하여 휘발유와 경유 사이에는 등유를 경계유로 투입하여 송유하고 있다.

° 위와 같은 조치에도 불구하고 휘발유와 등유, 경유와 등유의 경계부분에서는 각 석유제품 중 일부가 혼유되는 현상이 발생하는데, 이 중에서 휘발유와 등유가 혼유된 부분을 '슬러지(sludge)○'라 하고, 경유와 등유가 혼유된 부분을 '혼합등유수량'이라 한 다.

다. 원고는 위와 같이 발생한 슬러지○와 혼합등유수량을 다음과 같은 방법으로 처리하고 있다.

° 슬러지○의 경우 저유소의 저장탱크에 일시 저창한 후 대산공장으로 반송하여 재 정제한 후 다시 반출한다. 이때 반입한 슬러지○에 대하여는 과세물품환입신고를 하고 슬러지○에 혼입된 휘발유, 등유의 수량에 따라 이미 납부한 교통세 또는 특별소비세를 환급받는다.

° 혼합등유수량의 경우 직접 경유 저장소에 경유와 함께 저장한다. 이러한 혼합 등 유수량은 저장된 전체 경유의 약 0.2 ,.., 0.5%에 불과하기 때문에 원고는 이를 일반 경유에 혼유하여 경유로 판매하고 있다.

라. 피고는 혼합등유수량 중 등유 부분(이하 '이 사건 등유 부분'이라 한다.)에 대하여 별지 제1목록 기재와 같이 경유에 대하여 부과하는 교통세, 교통ㆍ에너지ㆍ환경세 및 교육세 부과처분(이하 '이 사건 각 부과처분'이라 한다.)을 하였다.

마. 원고는 이 사건 각 부과처분에 대하여 다음과 같이 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 원고의 심판청구를 모두 기각하였다.

° 2007. 10. 30.자 처분 및 2007. 12. 7.자 처분

- 심판청구 제기일 : 2008. 1. 21.

- 심판일 : 2008. 6. 25.

° 2008. 2. 29.자 처분

- 심판청구 제기일 : 2008. 4. 14.

- 심판일 : 2008. 6. 27.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2, 3호증(가지변호가 있는 경우 각 가지번호 포함)의 각 기재, 이 법원의 ○○데시오일 주식회사에 대한 사실조회결과, 변론 전체의 취지

2. 주장 및 판단

가. 원고의주장

다음과같은점에비추어이사건각부과처분은위법하다.

1) 교통세법 제4조에 의하면 교통세에 대하여는 '과세물품을 제조장으로부터 반출하는 때'에 납세의무가 성립하고 반출 후의 상황은 과세표준 및 세액에 일체 반영될 수 없다. 그런데 이 사건 등유 부분의 경우 대○공장에서 등유로 반출되었으므로 이후 위 등유 부분이 경유로 판매되었다고 하더라도 경유로 반출된 것으로 볼 수 없다. 따라서 위 등유부분에 대하여는 등유로서의 세금만이 부과되어야 한다.

2) 혼합등유수량은 하나의 송유관을 통하여 휘발유, 등유, 경유를 순차적으로 송유 하는 과정에서 불가피하게 발생하는 것이다. 그럼에도 펴고는 원고가 '판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 첨가 등의 가공'을 하여 이 사건 혼합등유수량을 제조하였다는 전제하에 교통세법 제5조 제1항 소정의 제조의제규정을 적용하여 이 사건 각 부과처분을 하였다.

3) 과세관할이 없는 세무서장이 한 부과처분은 위법한데, 이 사건 혼합등유수량은 대○공장에서 천안시 내지 성남시 소재 저유소로 송유되는 전과정에서 발생하는 것이므로 관할 세무서장을 특정할 수 없다. 그러므로 피고는 이 사건에 대하여는 과세관할 이 없다.

4) 이 사건 혼합등유수량의 발생책임은 유류 수송 및 유종 분리의 업무를 담당하는 ○○송유관공사에 있다. 그럼에도 펴고는 ○○송유관공사가 아닌 원고에게 이 사건 각 부과처분을 하였다.

나. 관계법령

별지 2 관계법령의 기재와 같다.

다. 판단

1) 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율을 법률로 정한다 고 규정하여 조세법률주의를 천명하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것 은 허용되지 않는다고 할 것이다. 그러나 이러한 조세법률주의 하에서도 법규 상호 간 의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피한 것으로서 가능하다고 할 것이다(대법원 2008. 1. 17. 선고 2007두11139 판결 등 참조).

2) 이 사건의 경우에도 이 사건 각 부과처분의 적법성을 판단함에 있어서 관계법령 에 대한 합목적적 해석은 가능하다고 할 것인바, 합목적적 해석에 있어서는 다음과 같은 사정들이 고려되어야 할 것이다.

° 교통세는 소비자가 재화를 구입ㆍ소비하는 사실에 착안하여 과세하는 조세인 소비세이고, 그중에서도 제조업자나 판매상에 의하여 납부된 조세가 가격에 포함되어 소비자에게 전가될 것이 예정되어 있는 간접소비세이다. 그러므로 교통세의 경우 제조된 물품이 제조장 밖으로 출고될 때의 성상 그대로 소비자에 의하여 소비될 것을 당연히 전제하고 있으며, 다만 조세정수의 편의, 국가의 납세관리의 용이성 등의 이유 때문에 원칙적으로 제조된 물품이 제조장 밖으로 출고되는 단계에서 과세하는 것이다.

° 앞서 살펴본 바와 같이 송유과정에서 휘발유와 등유가 혼유되어 생성되는 슬러 지유에 대하여 원고는 저유소의 저장탱크에 일시 저장한 후 대○공장으로 반송하여 세금을 환급받은 후 다시 정제하여 재반출한다. 이러한 점에 비추어 혼합등유수량의 경우에도 슬러지○와 동일한 방법으로 반송하여 세금을 환급받은 후 정제하여 재반출하는 것이 가능하고 이것이 원칙적인 처리방법으로 보인다.

° 혼합등유수량을 차량에 주유하면 엔진파손, 연소불량, 출력저하 등의 문제가 발생하는 등 일반적인 경유에 비하여 그 품질이 매우 낮다. 다만 혼합등유수량이 실제 경유 저장소에 입고되는 경유의 총량에 비하여 그 비율이 매우 낮기 때문에 이러한 문제점이 드러나지는 않는다.

° 원고는 혼합등유수량을 경유로 판매하면서 경유에 대하여 부과되는 교통세 및 교육세를 소비자들로부터 징수하고 있다. 그런데 2007. 8.경을 기준으로, 등유 및 이와 유사한 대체유류에 대하여는 특별소비세법 제1조 제2항 제4호 다목에 의하여 리터당 181원의 특별소비세가 부과되는 반면, 경유 및 이와 유사한 대체유류에 대하여는 교통 세법(2008. 9. 26. 법률 제9132호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제2호 및 교육세법 (2005. 7. 13. 법률 제7578호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 제3호에 의하여 리터당 454원의 교통세 및 이에 대한 100분의 15의 교육세가 부과된다. 따라서 1리터 당 경유 와 등유에 대한 조세 차이는 약341원[{454원 + (454원 x 15/100)} - 181원]이고, 원고는 혼합등유수량을 경유로 판매시 위 금원을 소비자들로부터 징수하지만 세금으로 납부하지는 않고 있어 결국 위 금원은 원고의 수익으로 귀속된다.

3) 원고의 개별적인 주장에 관한 판단

가) 이사건등유부분에대하여는반출될당시의성상에따라등유로서의세금만이부과되어야한다는주장

교통세법과 특별소비세법은 교통세 또는 특별소비세의 과세시기와 관련하여 '과 세물품을 제조장으로부터 반출'할 때 교통세 또는 특별소비세를 부과하는 것으로 규정 하고 있는데(교통세법 체4조, 특별소비세법 제4조), 교통세법 제5조 제1항은 '제조창 외 의 장소에서 판매의 목척으로 과세물품에 까치증대를 위한 첨가 등의 가공'을 하여 새로운 경유 또는 이와 유사한 대체유류를 만들어 낸 경우에는 제조사를 기준으로 교통세를 부과하고 있다(제5조 제1항).

그런데 이 사건의 경우는 이 사건 등유 부분이 제조장인 대○공장에서 등유로 반출된 이후에 제조장 이외의 장소에서 송유되는 과정에서 경유와 혼유되어 혼합등유수량이 만들어지고 이러한 혼합등유수량은 경유에 혼유되어 경유로 판매되었다는 점에서 이 사건 등유 부분이 비록 등유로 반출되기는 하였으나 이후 첨가 등의 가공을 통해 경유로 가치증대 되었다는 이유로, 펴고는 교통세법 제5조 제1항 소정의 제조의제규정 을 적용하여 교통세 및 교육세를 부과한 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 혼합등유수량에 대하여는 교통세법 제5조 제1항 소정의 제조의제규정을 적용할 수 없다는 주장

(1) 쟁점

앞서 살펴본 바와 같이 피고는 혼합등유수량을 원고가 새롭게 만들어낸 경유 또 는 이와 유사한 대체유류라고 판단하여 교통세법 제5조 제1항의 규정을 적용하여 이 사건 처분을 하였다. 그런데 위 규정은 ①판매의 목적으로 ②가치증대를 위하여 ③첨가 등의 가공을 한 경우에 적용되는 것이므로, 혼합등유수량이 위 요건을 충족하는 지 여부가 문제된다.

(2) 판매의 목적

원고는 '판매의 목적'을 그 문리해석상 '판매를 하기 위하여'로 해석하는 것이 타당하므로, 판매가 아닌 '수송'이나 '저장'을 직접적인 목척으로 하여 이루어지는 행위는 이 에 해당되지 않는다고 주장한다.

그러나 ①교통세법 제5조 제1항은 제조장에서 반출된 물품에 첨가 등의 가공을 통하여 새로운 물품을 생성하였고 이러한 물품을 통하여 영리를 추구하려는 경우를 염두에 두고 이러한 경우도 과세하기 위하여 만든 규정이라고 보이는바, 위 규정의 이러 한 취지를 고려할 때 '판매의 목적'을 '사용 내지 소비의 목적'에 대응되는 의미로 파악 하는 것이 타당하다고 보인다. 따라서 위 조항의 '판매의 목적'은 '사용 또는 소비의 목적'에 대비되는 개념으로서 판매에 필수적으로 수반되는 과정을 포함한다고 해석되고, 이러한 해석이 법문의 상식적 해석에 부합하여 합목적적인 해석의 범위를 벗어나는 것 이라고 판단되지 않는다. ② 뿐만 아니라 법문이 '판매 그 자체만을 위하여'라고 규정하지 않고 있는 이상 '판매의 목적'은 판매 그 자체보다는 넓은 의미의 해석이 가능하다고 판단되므로 판매에 필수적으로 수반되는 과정의 경우는 판매의 목적의 범위 내에 포함시켜 해석하는 것이 가능하다고 할 것이다. 따라서 이 사건의 경우에 있어 혼합등 유수량은 원고가 대○공장에게 제조한 석유제품을 판매를 위하여 저유소로 송유하는 과정에서 발생하였던 것이므로, 송유는 석유제품의 판매를 위하여 필수적으로 수반되는 과정으로서 판매의 목적 범위 내에 포섭된다고 봄이 타당하다.

(3) 가치증대

원고는 위 조항에서의 가치증대란 물건 자체의 객관적인 가치가 상승하는 경우를 의미하는데, 혼합등유수량은 일반적인 경유에 비하여 그 품질이 매우 낮으므로 가치가 상승한 것이라 볼 수 없다고 주장한다.

그러나 교통세법 제5조 제1항은 제조장에서 반출된 물품에 첨가 등의 가공을 하여 새로운 물품이 생성되었고 이러한 물품을 통하여 영리를 추구하려는 경우를 염두에 두고 이러한 경우도 과세하기 위하여 만든 규정이라는 점을 고려하면, 위 조항이 규정하는 가치의 증대란 영리추구의 목적을 달성할 수 있는 가치증대 즉 교환가치의 증대를 의미한다고 해석함이 상당하다고 할 것이다. 일반적으로 등유의 리터당 소비자 가격은 경유의 리터당 소비자가격의 약 70% 정도에 불과한데 원고는 이 사건 혼합등 유수량을 경유로 판매함으로써 이에 혼유된 등유 부분도 경유의 가격으로 평가받아 판매되었던바, 이 사건 등유 부분은 그 교환가치의 증대가 있었다고 판단된다.

(4) 첨가 등의 가공

원고는, 위 조항이 규정하는 '첨가 등의 가공'은 '처음부터 의도된 목적을 가지 고 인공적인 처리를 하여 새로운 물건을 만들거나 제품의 질을 높이는 행위로서 다른 물건을 부가하는 행위인 첨가 및 이에 준하는 행위'를 의미하는 것인데, 단지 송유되는 과정에서 경유와 등유가 혼합되어 혼합등유수량이 발생하는 것을 '첨가 등의 가공'이라 고 할 수는 없다고 주장한다.

교통세법은, 제조장 외의 장소에서 과세물품에 가치증대를 위한 '첨가 등의 가공'을 하는 경우에도 당해 물품을 제조하는 것으로 보아 교통세를 부과하고 있고, 이는 제조장에서 반출된 과세물품에 첨가 등의 가공을 하여 새로운 물품이 생성되었고 이러 한 물품을 통하여 영리를 추구하려는 경우를 염두에 두고 이러한 경우에도 과세하기 위하여 만든 규정인 점에 비추어 과세물품에 인위적으로 '첨가 등의 가공'을 하여야 한 다고 봄이 상당한데, 다만 구체적으로 어떠한 행위를 하였을 때 과세물품에 '첨가 등의 가공'을 한 것으로 볼 수 있는지가 문제로 되나 교통세법이나 그 시행령에서 '첨가 등 의 가공'의 의미에 관한 아무런 정의 규정을 두고 있지 아니한바, 첨가의 국어사전척 의미는 '이미 있는 것에 덧붙이거나 보탬'이고, 가공은 '원자재나 반제품을 인공적으로 처리하여 새로운 제품을 만들거나 제품의 질을 높이는 것'인 점, 교통세법이 단순히 '가공'만을 제조의제의 태양으로 규정하지 않고 '첨가 등의 가공'이라고 하여 규정하고 있고, 이러한 '가공'이라는 용어는 그 자체가 포괄적인 것이어서 물품 개개의 성질이나 그 용도에 따라 이에 해당한다고 볼 수 있는 작업의 정도나 방법이 달라질 수밖에 없다고 할 것인 점 등에 비추어 보면 교통세법의 제조의제 규정이 말하는 '첨가 등의 가 공'이라 함은, 제조의제 규정의 목적 및 취지와 함께 당해 물품의 성질과 용도 및 유통 과정 등을 종합적으로 고려하여 합목적적으로 해석해야 할 것이다.

앞서 본 바와 같이, 원고는 대○공장에서 휘발유와 경유 및 등유를 제조한 다음 이를 송유관을 통하여 저유소에 보낼 때 휘발유와 경유가 혼유되는 것을 방지하기 위하여 휘발유와 경유 사이에 등유를 경계유로 넣어 보내는 점 등유는 경유에 비하여 품질이 낮아 그 자체만으로는 차량에 주유할 수 없고, 경유에 비하여 판매가격이 훨씬 저렴한 점, 휘발유와 등유의 경계부분에 혼유된 휘발유와 등유의 슬러지○는 다시 대○공장으로 반송하여 재정제하여 반출하는 반면 경유와 등유의 경계부분에 혼유된 경유와 등유의 혼합등유수량은 그대로 경유 저유소에 저장되었다가 경유가 혼유된 채 경유로 판매되고 있는 점, 휘발유에 혼유된 등유는 대○공장에 반송되므로 당초 등유에 부과된 특별소비세가 환급되는 반면, 경유와 혼유된 등유는 특별소비세만 부과되었으나 교통세를 포함한 가격으로 판매되고 있는 점 등이 인정되는바, 이러한 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 원고가 휘발유와 경유의 경계유로 등유를 넣어 송유함으로써 경유와 등유의 혼합등유수량을 발생하게 한 것은, 교통세법의 제조의제 규정에서 정한 '첨가 등의 가공'에 해당한다고 봄이 상당하다.

또한, '첨가 등의 가공'이 원고의 주장과 같이 인공에 의한 변화를 그 개념요소로 하는 것이라고 하더라도 원고가 휘발유, 등유, 경유를 순차로 송유하는 인공적인 행위를 하였고, 이러한 행위의 결과로 혼합등유수량이 발생하였던 것이므로, 이러한 원고의 일련의 행위는 교통세법이 규정하는 '첨가 등의 가공'에 해당된다고 할 것이다.

(5) 소결론

그러므로혼합등유수량에대하여는교통세법제5조제1항을적용하여과세할수있다.

다) 피고에게 과세관할이 없다는 주장에 관한 판단

원고는 다수의 대법원 판례들을 인용하며 과세관할이 없는 세무서장이 한 부과처분은 위법한 것인데 이 사건 각 부과처분도 과세관할이 없는 피고가 행한 것이어서 위법하다는 취지로 주장한다.

살피건대, 변론 전체의 취지에 의하면 이 사건의 경우 혼합등유수량은 원고가 송유관을 사용하여 대○공장에서 석유제품을 송유하는 즉시 발생하기 시작하는 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면 제조장인 대○공장을 벗어난 장소인 송유관이 교통세법 제5조 제1항이 규정하는 '제조장 외의 장소'에 해당하는 것이고, 이 송유관의 일부 구간은 피고의 관할 구역을 지나간다는 점에서 피고는 당연히 위 혼합등유수량에 대한 과세관할이 있다고 할 것이다. 따라서 원고가 인용한 판결들과 같이 과세관할이 없는 세무서장이 조세처분을 행한 경우와는 그 사실관계가 다르다고 할 것이다.

또한, 이 사건에 있어서는 혼합등유수량이 송유과정에서 여러 과세관청의 관할 구역을 지나면서 발생하는데 과세관청의 관할구역마다 얼마만큼의 혼합등유수량이 발생하였는지 확정하는 것이 물리적으로 불가능한데, 이와 같이 특정이 불가능하다는 이유로 송유관이 지나는 지역을 관할하는 모든 과세관청에게 관할권이 없다고 한다면, 결국 국가가 조세부과권을 가점에도 과세관할권이라는 형식적인 문제 때문에 과세권을 포기해야 하는 불합리한 결과를 초래하게 될 뿐만 아니라, 법이 물리적으로 불가능한 상황에 대한 준수를 과세관청에 요구하는 결과가 되는바 이는 부당하다.

라) 혼합등유수량의 발생책임이 ○○송유관공사에 있으므로 원고에게 부과처분을 한 것은 위법하다는 주장에 관한 판단

원고의 주장과 같이 ○○송유관공사가 유류 수송 및 유류 분리 업무를 담당하고 있기는 하나, ○○송유관공사는 원고와 수송계약을 체결하여 유류를 수송하고 원고로 부터 사용료를 지급받을 뿐이고, 혼합등유수량에 대한 모든 권리는 여전히 원고가 가지고 있을 뿐만 아니라, 교통세법 제5조 제1항은 제조장에서 반출된 물품에 첨가 등의 가공을 통하여 새로운 물품을 생성하였고 이러한 물품을 통하여 영리를 추구하려는 경우를 염두에 두고 이러한 경우도 과세하기 위하여 만든 규정이라고 본다면 결국 이러 한 혼합등유수량을 통하여 영리를 얻는 주체는 원고이므로 원고가 납세의무를 부담하는 것이 타당하다.

4) 그러므로 이 사건 각 부과처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한 다.