나.과세를 면제해 주는 조항에 대한 재산권 침해 주장이 가능한지 여부(소극)

다.한정승인자의 상속재산취득에 대해 취득세를 부과하는 것이 실질과세원칙에 위배되는지 여부(소극)

목적물을 ‘취득’하였는가 하는 것이다. 채무초과상태에 있는 상속인도 일단 적극재산에 대한 소유권을 취득하는 것이므로, 상속재산에 대한 취득세 과세문제에 있어서, 사실상 상속채무가 상속재산을 초과한 자와 그렇지 아니한 자를 본질적으로 다르다 볼 수는 없다. 따라서 상속재산에 대한 취득세를 부과함에 있어서, 상속채무초과상태에 있는 자와 그렇지 아니한 자를 구별하지 아니하는 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제110조가 평등원칙에 위배되지 아니한다.

나. 이미 발생한 납세의무를 전제로 하여 이를 면제해 주는 특례규정은 국민의 재산권을 제한하는 것이 아니라 수익과 혜택을 주는 것이므로, 그 수익으로부터 배제되었다 하여 바로 청구인의 재산권이 ‘제한’되었다 할 수 없다.

다. 한정승인자라 하여도 상속재산에 대하여 실질적 권리를 취득하는 것이고 다만 상속채무에 대한 책임이 한정됨에 불과한 것이므로담세력의 실질이 없다고 볼 수 없다.

민법 제1028조, 제1032조, 제1037조

헌재 1996. 12. 26. 96헌가18 , 판례집 8-2, 680, 701

헌재 2000. 2. 24. 98헌바94 등, 판례집 12-1, 188, 227

헌재 2000. 7. 20. 98헌바99 , 판례집 12-2, 95, 102-103

법정대리인 친권자 모　강○란

대리인 법무법인　화우

담당변호사　윤호일 외 3인

당해사건　서울행정법원 2003구합11599 취득세등부과처분취소

가. 사건의 개요

(1) 서울 ○○동 330의 506, 서울 종로구 ○○동 475의 13에 각 소재하는 대지 및 건물(이하 ‘이 사건 부동산들’이라 한다)은 청구외 망 강○식 소유였다가 위 강○식이 2000. 5. 18. 사망하자 위 망인의 제1순위 공동상속인들인 홍○순, 강○란, 강□란, 강○수의 상속포기에 의하여 강□란의 아들인 청구인이 단독으로 상속하였다.

(2)청구인은 2002. 4. 26. 민법 제1019조 제3항에 의한 한정승인심판을 받아, 민법 제1032조 제1항에 의하여 일반상속채권자 등에 대하여 상속채권의 신고를 최고 및 공고하는 한편, 같은 해 8. 16.경 민법 제1037조에 의하여 이 사건 부동산들을 포함한 상속부동산 전부에 대하여 관할 법원에 환가를 위한 경매신청을 하였는데, 이 사건 부동산들에 대해서는 2003. 1. 23. 청구인 명의로 상속을 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐졌다.

(3)이에 서울특별시 성북구청장은 2003. 1. 21. 청구인에 대하여 청구인의 위 성북동 대지 및 건물을 취득하였다는 이유로 취득세 139,306,890원(가산세 23,217,810원 포함), 농어촌특별세 12,769,790원(가산세 1,160,890원포함)을 부과하고, 서울특별시 종로구청장은 같은 달 22. 청구인에 대하여 청구인이 위 평창동 대지 및 건물을 취득하였다는 이유로 취득세 63,667,940원(가산세10,611,320원 포함), 농어촌특별세 5,836,220원(가산세 530,560원 포함)을 부과하는 처분을 하였다.

(4) 청구인은 이에 불복하여 서울특별시 성북구청장 및 종로구청장을 상대로 서울행정법원 2003구합11599호로 위 각 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하면서 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제110조에 대해 위헌법률심판제청을 신청하였으나(2004아530) 2004. 6. 11. 기각당하자, 2004. 6. 28. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건의 심판 대상은 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제110조(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이다. 이 사건 법률조항과 관련조항의 내용은 다음과 같다.

구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제110조(형식적인 소유권의 취득 등에 대한 비과세) 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대하여는 취득세를 부과하지 아니한다.

1.신탁(신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것에 한한다)으로 인한 신탁재산의 취득

으로서 다음 각 목의 1에 해당하는 취득. 다만, 주택건설촉진법 제44조의 규정에 의한 주택조합과 조합원 간의 신탁재산 취득을 제외한다.

가.위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득

나.신탁의 종료 또는 해지로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득

다.수탁자의 경질로 인하여 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득

2.환매권의 행사 등으로 인한 취득으로서 다음 각 목의 1에 해당하는 취득

가.환매등기를 병행하는 부동산의 매매로서 환매기간 내에 매도자가 환매한 경우의 그 매도자와 매수자의 취득

나.토지수용법 또는 공공용지의취득및손실보상에관한특례법의 규정에 의한 환매권의 행사로 매수하는 부동산의 취득

다.징발재산정리에관한특별조치법 또는 국가보위에관한특별조치법폐지법률 부칙 제2항의 규정에 의한 동원대상지역 내의 토지의 수용·사용에 관한 환매권의 행사로 매수하는 부동산의 취득

3.상속으로 인한 취득 중 다음 각 목의 1에 해당하는 취득

가.대통령령이 정하는 1가구 1주택 및 그 부속토지의 취득

나.제261조 제1항의 규정에 의하여 취득세와 등록세의 감면대상이 되는 농지의 취득

4.법인의 합병 또는 공유권의 분할로 인한 취득. 다만, 법인의 합병으로 인하여 취득한 과세물건이 합병 후에 제112조의2 및 제112조의3의 규정에 의한 과세물건에 해당하게 되는 경우에는 그러하지 아니하다.

5.건축물의 이축으로 인한 취득. 다만, 이축한 건축물의 가액이 종전의 건축물의 가액을 초과하는 경우에 그 초과하는 가액에 대하여는 그러하지 아니하다.

〔관련조항〕

구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제261조(자경농민의 농지 등에 대한 감면) ① 대통령령이 정하는 바에 의하여 농업을 주업으로 하는 자로서 2년 이상 영농에 종사한 자, 후계농업경영인 또는 농업계열학교 또는 학과의 이수자 및 재학생(이하

이 조에서 “자경농민”이라 한다)이 대통령령이 정하는 기준에 따라 직접 경작할 목적으로 취득하는 농지(전·답·과수원 및 목장용지를 말한다. 이하 이 절에서 같다) 및 관계법령의 규정에 의하여 농지를 조성하기 위하여 취득하는 임야에 대하여는 취득세와 등록세의 100분의 50을 경감한다. 다만, 2년 이상 경작하지 아니하고 매각하거나 다른 용도로 사용하는 경우 또는 농지의 취득일부터 2년 내에 직접 경작하지 아니하거나 임야의 취득일부터 2년 내에 농지의 조성을 개시하지 아니하는 경우 그 해당 부분에 대하여는 경감된 취득세와 등록세를 추징한다.

민법 제1028조(한정승인의 효과) 상속인은 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인할 수 있다.

제1032조(채권자에 대한 공고, 최고) ① 한정승인자는 한정승인을 한 날로부터 5일 내에 일반상속채권자와 유증받은 자에 대하여 한정승인의 사실과 일정한 기간 내에 그 채권 또는 수증을 신고할 것을 공고하여야 한다. 그 기간은 2월 이상이어야 한다.

제1037조(상속재산의 경매) 전3조의 규정에 의한 변제를 하기 위하여 상속재산의 전부나 일부를 매각할 필요가 있는 때에는 민사집행법에 의하여 경매하여야 한다.

2. 청구인의 주장과 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견

가. 청구인의 주장

이 사건 법률조항은 ‘형식적인 소유권 취득의 경우로서 취득세를 과세하지 않는 사유’를 규정하면서, 채무초과상태에 있는 한정승인자가 상속재산을 환가·변제하기 위하여 소유권이전등기를 마친 경우를 열거하고 있지 아니하고 있는바, 이는 구체적인 사정을 고려함이 없이 단지 한정승인자가 등기부상으로 상속부동산에 대한 소유권이전등기를 마쳤다는 이유만으로 한정승인자를 납세의무자로 함으로써 실질과세원칙에 위배되고, 신탁으로 인한 소유권 취득, 자경농지 등에 대한 소유권 취득, 법인의 합병이나 공유물 분할로 인한 소유권 취득, 건축물 이전으로 인한 취득의 경우에 비하여 합리적인 이유 없이 한정승인자가 환가 등을 위하여 상속부동산에 관한 상속등기를 마친 경우를 차별함으로써 평등원칙 및 재산권보장원칙에 위배되어 위헌이다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유

이 사건 법률조항의 비과세 대상에 신탁으로 인한 소유권 취득, 자경농지 등에 대한 소유권 취득, 법인의 합병이나 공유물 분할로 인한 소유권 취득, 건축물 이전

으로 인한 취득의 경우를 한정적으로 열거하면서도 청구인과 같은 한정승인자가 상속재산을 환가·변제하기 위하여 소유권이전등기를 마친 경우를 열거하지 않았다 하더라도 취득세의 법적 성격에 비추어 현저히 불합리하지 아니한 입법재량의 범위 내에 있고, 상속재산의 취득이 없는 상속포기자와는 달리 상속재산을 한정승인한 상속인은 상속채무 등에 관하여 상속재산의 한도 내에서 유한책임을 지는 것에 불과하므로 상속채무가 아니라 상속인이 우선 책임을 부담하여야 하는 상속인의 고유한 채무에 해당하는 취득세 등의 납세의무는 상속재산의 한정승인과 아무런 관련이 없다. 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법상 평등권, 또는 재산권을 침해하거나 실질과세원칙에 위배되지 아니한다.

다. 서울특별시 성북구청장, 종로구청장의 의견

취득세는 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서 부동산의 취득자가 그 부동산을 사용·수익·처분함으로써 얻어질 이익을 포착하여 부과하는 것은 아니라는 취득세의 법적 성격에 비추어 볼 때 이 사건 법률조항에서 비과세대상에 한정승인자 기타 형식적인 경매신청인의 보호를 위한 규정을 두지 않더라도 헌법상의 평등권, 재산권을 침해하는 것이 아니다.

3. 판　단

가. 한정승인에 대한 일반론

상속이라 함은 피상속인의 사망에 의하여, 피상속인의 일신에 전속한 것을 제외하고, 상속인이 피상속인에 속하였던 모든 재산상의 지위(또는 권리의무)를 포괄적으로 승계하는 것을 말한다(민법 제1005조). 상속의 효력은 상속인의 의사와는 관계없이, 또 상속인이 알건 모르건 법률상 당연히, 피상속인의「사망」으로 인하여 생긴다. 한편 민법은 상속의 승인 및 포기제도를 두어서(민법 제1019조 이하), 상속인의 의사에 의하여, 일단 생긴 상속의 효과를 확정 또는 부인할 수 있도록 하고 있다.

먼저 상속인은 상속을 포기할 수 있다. 상속의 포기는 상속의 효력을 부인하는 것이다. 즉 피상속인의 권리의무가 상속인 자신에게 이전되는 효력을 소멸시키는 의사표시이다. 상속을 포기하면 상속이 개시된 때에 소급하여 상속인이 아니었던 것이 된다(민법 제1042조).

승인에는 단순승인과 한정승인이 있다. 단순승인은 제한 없이 피상속인의 권리·의무를 승계한다는 의사표시다(민법 제1025조). 단순승인을 함으로써, 상속인은 피상속인의 권리·의무를 무제한적으로 승계하므로 상속재산은 상속인의 고유재산과 완전히 융합하게 된다.

한정승인은 상속으로 취득하게 될 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인하는 것이다(민법 제1028조). 한정승인도 승인의 일종이므로 피상속인의 채무는 당연히 상속인에게 승계된다. 다만, 피상속인의 채무에 대한 책임을 상속재산의 한도로 제한하는 것이다.

상속이 한정승인되면 상속재산으로써는 상속채무를 전부 변제하지 못하는 것이 일반적이다. 이 경우 채권자에 대한 변제는 대개 민법 제1034조 본문에 의한 배당변제가 된다. 상속에 의하여 얻은 재산은 그 내용과 종류가 다양하므로 이를 환가하여 상속재산의 총액을 산출하여야 배당변제가 가능하다. 민법 제1037조는 경매에 의하여 환가하도록 정하고 있다. 환가가 주관적으로 되어서는 공정을 기할 수 없기 때문이다. 상속재산을 넘는 상속채무는 일종의 자연채무로서 존재하게 되므로, 상속인이 임의로 이를 변제하면 비채변제가 되지 않고, 부당이득반환청구권도 발생하지 아니한다. 한정승인은 상속승인의 하나이므로 피상속인의 채무와 유증을 변제한 후에도 상속재산이 남았을 경우, 이는 상속인에게 귀속된다.

나. 상속과 취득세

취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과된다(지방세법 제105조 제1호). 지방세법은 취득을 “매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득”을 의미한다고 정의해 두고 있다(지방세법 제104조 제8호). 상속도 취득의 한 태양으로 열거되어 있다. 상속에 의한 취득에 대해서는 1994년까지 취득세를 과세하지 아니하다가 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 지방세법이 개정되면서 1995. 1. 1.부터 1가구 1주택 또는 자경농지의 상속을 제외하고는 과세대상으로 전환되었다. 이는 취득세가 과세되고 있는 증여와의 형평을 고려한 것이다.

다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(1) 청구인의 주장 정리

(가)청구인은 만약 한정승인 심판을 받고도 민법 제1032조 이하에서 규정하는 한정승인자의 의무를 이행하지 아니하고 수수방관하였다면 이 사건 부동산들에 관하여 상속을 원인으로 소유권이전도 받지 아니하고 청구인 앞으로 취득세 등의 부과도 받지 아니하였을 것이라고 하면서, ‘한정승인자의 상속재산 환가를 위한 목적의 소유권 취득’에 대하여는 취득세를 비과세 하여야 한다고 주장한다. 이는 이 사건 부동산들에 대한 등기

를 경료하는 것이 과세대상 사건이고, 상속인이 그 등기를 경료한 것은 상속재산 환가를 위한 것이었으므로 그러한 사정이 고려되어야 한다는 점을 주장하는 것으로 보인다.

살피건대, 피상속인이 사망하면 상속이 개시되므로(민법 제887조), 바로 상속인이 상속재산에 대한 소유권을 취득하게 된다. 상속재산이 부동산이더라도 등기 없이 물권변동이 일어난다(민법 제187조 참조). 그렇다면, 피상속인의 사망시점에 상속인은 상속재산에 대한 취득세 납부의무가 성립한다(지방세법 제29조 제1항 제1호, 지방세법 시행령 제73조 제2항). 상속인이 목적물에 대한 등기를 경료하였는가 하는 것은 취득세 부과에 있어서 아무런 의미를 가지지 못한다. 그러므로 청구인이 이 사건 부동산들에 대한 소유권이전등기를 경료한 이유를 들어서 취득세 부과의 부당함을 주장할 수는 없다.

(나) 청구인은 민법 제1019조 제3항에 의한 한정승인자(이하 ‘특별한정승인자’라 한다)는 상속채무가 상속재산을 초과하여 그 상속으로부터 어떠한 경제적 이익도 얻지 못한 자인데, 그에게 취득세까지 부과하는 것은 부당하다는 전제에서 이 사건 법률조항을 위헌이라 주장한다.

살피건대, 상속의 한정승인신고의 수리는 라류 가사비송사건으로서[가사소송법 제2조 제1항나(1)28] 그 재판의 형식은 심판이다(가사소송법 제39조 제1항). 상속의 한정승인신고의 수리심판에 있어서는 그 신청서에 법정기재사항이 기재되어 있는가 등, 형식적 요건의 구비 여부만을 조사할 권한이 있을 뿐 실질적 내용을 조사할 권한은 없다. 그 귀결로, 가정법원의 한정승인신고 수리의 심판은 일단 한정승인의 요건을 구비한 것으로 인정한다는 것일 뿐 그 효력을 확정하는 것은 아니다(대법원 2002. 11. 8. 선고 2002다21882 판결 등 참조).

특별한정승인수리심판에 대하여도 위와 같은 법리를 달리 할 바가 아니라 할 것이므로, 특별한정승인심판을 받았다고 하여 채무초과사실이 법적으로 확정되지 아니한다. 민법 제1019조 제3항은 ‘상속채무가 상속재산을 초과하는 사실’을 ‘과실 없이’ 알지 못한 경우에 한정승인을 할 수 있다고 규정하고 있으나, 위 각 요건의 충족여부는 각 본안 사건에서 판단될 내용인 것이지, 특별한정승인심판을 받았다 하여 바로 위의 각 요건이 법적으로 확정되는 것은 아니다. 특별한정승인심판을 받았으므로, 상속채무가 상속재산을 초과하고 따라서 취득세 부과가 부당하다는 주장은 그 논리적 전제가 흠결된 것이다.

(다) 청구인의 주장을 선해한다면, 사실상 채무초과상태에 있는 상속인에 대하여까지 취득세를 부과하는 것은 헌법적으로 정당하지 아니하다는 것이라 볼 수 있다. 이하에서는 이에 관하여 살펴본다.

(2) 조세평등주의 위배 여부

(가) 헌법은 제11조 제1항에서 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”고 규정하여 평등원칙을 규정하고 있는데 조세평등주의는 평등원칙의 조세법적 표현이다(헌재 2005. 3. 31. 2003헌바55 , 판례집 17-1, 371, 383). 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것은 평등원칙에 위배된다. 비교되는 두 사실관계가 본질적으로 동일한가의 판단은 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 달려있다(헌재 1996. 12. 26. 96헌가18 , 판례집 8-2, 680, 701). 조세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하게 부과되어야 하고 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(헌재 2000. 2. 24. 98헌바94 등, 판례집 12-1, 188, 227; 2000. 7. 20. 98헌바99 , 판례집 12-2, 95, 102-103).

(나) 이 사건에서 쟁점으로 되는 것은, 상속채무가 상속재산을 초과하는지 여부가 상속에 따른 취득세를 부과함에 있어서는 어떤 의미 있는 관점이라 할 수 있는가 하는 것이다. 즉, 취득세를 부과함에 있어서, 상속채무초과상태에 있는 자와 그렇지 아니한 자는 본질적으로 다르다고 보아야 할 것인가 하는 것이다.

살피건대, 취득세의 과세대상 사건은 ‘취득’이다. 즉 취득세의 부과에 있어서 사물을 보는 관점은 과연 그 납세자가 취득세의 과세대상이 되는 목적물을 ‘취득’하였는가 하는 것이다. 그러한 관점에서 보면 채무초과상태에 있는 상속인도 일단 적극재산에 대한 소유권을 취득하고 또 채무를 승계한다. 다만 상속인이 한정승인을 하는 경우 책임의 양만이 상속받은 적극재산을 한도로 제한될 뿐이다. 물론, 그 관점을 넓혀 그 취득을 둘러 싼 경제적 사정을 따져 보고, 취득세를 비과세할 수 있다 할 것이나, 이는 어디까지나 은혜적이고 정책적인 판단에 속하는 것이지, 취득 개념에서 바로 도출되어지는 것은 아니다. 그렇다면, 상속재산에 대한 취득세 과세문제에 있어서, 사실상 상속채무가 초과한 자와 그렇지 아니한 자를 본질적으로 다르다 볼 수는 없다.

한편, 청구인의 주장은 이 사건 법률조항에서 들고 있는 각 항목과 마찬가지로 특별한정승인자의 상속재

산에 대한 소유권 취득이 형식적인 것이므로 양자는 본질적으로 같은 것이고, 그렇다면 특별한정승인자의 상속재산취득에 대해서도 취득세를 과세하지 아니하여야 한다고 주장하나, 위에서 본 바대로 특별한정승인자도 상속재산에 대한 실질적 소유권을 취득하고 다만 상속채무에 대한 책임이 상속재산을 한도로 한정될 뿐이므로, 특별한정승인자의 소유권취득이 형식적인 것임을 전제로 한 평등권 침해 주장은 이유 없는 것이다.

(3) 재산권 침해 여부

청구인은 한정승인자의 사적 청산과정에서 형식적으로 이루어지는 취득행위를 취득세 비과세대상으로 하지 아니한 것이 헌법 제23조의 재산권을 침해하고, 헌법 제37조 제2항의 본질적 내용을 침해하는 것이라고 주장한다.

살피건대, 이 사건 법률조항은 과세의 근거가 되는 조항이 아니다. 상속에 의하여 소유권을 취득한 경우 취득세를 부과할 수 있는 근거가 되는 것은, 납세의무자를 정한 지방세법 제105조와 취득에 관한 정의규정인 지방세법 제104조 제8호다. 위 규정들이 청구인의 재산권을 침해하는가 하는 문제는 별론으로 하고, 위 규정들에 의해 이미 발생한 납세의무를 전제로 하여 이를 면제해 주는 특례규정인 이 사건 법률조항은 국민의 재산권을 제한하는 것이 아니라 수익과 혜택을 주는 것이므로, 그 수익으로부터 배제되었다 하여 바로 청구인의 재산권이 ‘제한’되었다 할 수는 없다. 그러므로, 이 부분 청구인의 주장은 이유 없다.

(4) 실질과세원칙 위배 여부

청구인은 한정승인자가 상속부동산을 환가·변제하기 위하여 민법 제1037조에 의거하여 상속부동산의 경매에 따라 상속등기를 마친 경우를 취득세 비과세 대상으로 삼지 아니한 것은 실질과세원칙에 위배된다고 주장하나, 위에서 본 바대로 한정승인자라 하여도 상속재산에 대하여 실질적 권리를 취득하는 것이고 다만 상속채무에 대한 책임이 한정됨에 불과한 것이어서 담세력의 실질이 없다고 볼 수 없으므로, 청구인의 이 부분 주장 역시 이유 없는 것이 된다.

4. 결　론

그렇다면 구 지방세법(2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) 제110조는 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.