국세기본법 제81조의4세무조사권 남용 금지

나. 피고 EEE세무서장이 2013. 2. 1. 원고 이BB에게 한 2010년 귀속 증여세 000,000,000원의, 원고 이CC에게 한 2004년 귀속 증여세 0,000,000원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 원고 이DD의 청구를 기각한다.

3. 소송비용중 원고 구AA, 이BB, 이CC과 피고 FF세무서장, EEE세무서장 사이에 생긴 부분은 위 피고들이 부담하고, 원고 이DD과 피고 GG세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 이DD이 부담한다.

청 구 취 지

주문 제1항 및 피고 GG세무서장이 2013. 2. 1. 원고 이DD에게 한 2004년 귀속 증여세 0,000,000원의 부과처분을 취소한다.

가. HH지방국세청장은 2012. 7. 23.부터 2012. 9. 5.까지 IIII산업 주식회사(이하'IIII'이라 한다) 및 IIII의 주주 등에 대한 주식변동조사를 실시하여(이하'제1차 세무조사'라 한다), 2002. 1. 2. IIII 설립당시 원고 구AA이 취득한 IIII 주식 2,000주(아래 [표]의 ①주식, 이하'이 사건 쟁점 1주식, 이라 한다)은 2002. 1. 2. 원고 이CC이 원고 구AA에게 명의신탁한 것으로 보고, 이JJ이 취득한 IIII 주식 1,000주(아래 [표]의 ②주식, 이하 '이 사건 쟁점 2주식'이라 한다) 2002. 1. 2. 원고 이CC이 이JJ에게 명의신탁한 것으로 보고, 원고 이DD이 2004. 2. 2. 취득한 IIII 주식 1,000주(아래 [표]의 ③주식, 이하 '이 사건 쟁점 3주식'이라 한다)는 원고 이CC이 원고 구AA에게 명의신탁 했던 주식을 원고 이DD이 다시 취득한 것으로서 원고 이CC이 원고 이DD에게 증여한 것으로 보고, 원고 이BB가 2010. 12. 28. 취득한 IIII 주식 1,000주(아래 [표]의 ④주식, 이하 '이 사건 쟁점 4주식'이라한다)는 원고 이BB가 이JJ으로부터 증여받은 것으로 보아, 원고 구AA에게 2012. 9. 4. 2002년 귀속 증여세 0,000,000원, 원고 이BB에게는 2010년 귀속 증여세 000,000,000원, 원고 이DD에게는 2004년 귀속 증여세 0,000,000원을 각 과세할 예정이라는 취지의 세무조사결과 통지하였다(이하 '이 사건 과세예고통지'라 한다).

[표]

성명

최대주주와의 관계

2002. 1. 2.

양도 ・ 양수

2010. 12. 31.

주식수

(주)

지분

(%)

2004.

2.2.

2010.

2.7.

2010.

12.28.

주식수

㈜

지분

(%)

이CC

본인

4,000

40

4,000

40

이KK

처

3,000

30

3,000

30

구AA

동서

① 2,000

20

△1,000

△1,000

이JJ

처의 친구 남편

② 1,000

10

△1,000

이DD

딸

③ 1,000

1,000

10

이LL

동생

△1,000

1,000

10

이BB

이JJ의 아들

④ 1,000

1,000

10

합계

10,000

100

-

-

-

10,000

100

나. 원고 구AA, 원고 이BB, 원고 이DD은 2012. 9. 28. 이 사건 과세예고통지에 불복하여 HH지방국세청장을 상대로 과세전적부심사청구를 하였고, HH지방국세청장은 2012. 11. 2. 아래와 같이 재조사결정을 하였다(이하'이 사건 재조사결정'이라 한다).

청구 외 IIII 설립당시의 주식 명의자들이 주식의 실소유자인지 명의신탁인지의 여부와 법인설립 이후의 주식 명의변경이 증여인지 명의신탁인지의 여부 및 명의신탁인 경우 조세회피목적이 있는지의 여부 등을 재조사하여, 그 결과에 따라 청구인별 증여세 과세표준 및 세액을 정하여 다시 통지합니다.

다. 이 사건 위 재조사결정 이후, HH지방국세청은 재조사결정의 취지에 따라 IIII 설립 당시 주식 명의자들이 주식의 실소유자인지 명의신탁인지의 여부와 법인설립 이후의 주식 명의변경이 증여인지 명의신탁인지의 여부 및 명의신탁인 경우 조세회피목적이 있었는지 여부 등을 밝히기 위하여 다시 세무조사를 하였으며(이하'제2차 세무조사'라 한다), HH지방국세청은 제1차 세무조사 결과와 마찬가지로, 원고 구AA은 이 사건 쟁점 1주식을 원고 이CC으로부터 명의신탁 받은 것으로 보았고, 이JJ은 이 사건 쟁점 2주식을 원고 이CC으로부터 명의신탁 받은 것으로 보았으며, 원고 이DD은 이 사건 쟁점 3주식을 원고 이CC으로부터 증여받은 것으로 보았다. 그러나 HH지방국세청장은 원고 이BB에 대해서는 제1차 세무조사결과와 다르게 원고 이CC으로부터 이 사건 쟁점 4주식을 증여받은 것이 아니라 원고 이CC이 원고 구AA에게 명의신탁 했던 주식을 원고 이BB가 재차 명의신탁 받은 것으로 보고 원고 구AA, 원고 이DD, 원고이BB에게 제2차 세무조사결과통지를 하였다.

라. 제2차 세무조사에 근거한 과세예정통지에 따라 피고 FF세무서장은 2013. 2. 5. 원고 구AA에게 2002년 귀속 증여세 0,000,000원의, 피고 EEE세무서장은 2013. 2. 1. 원고 이CC에게 연대납세의무자로서 2002년 귀속 증여세 0,000,000의, 원고 이BB에게 2010년 귀속 증여세 000,000,000원의, 피고 GG세무서장은 2013. 2. 1. 원고 이DD에게 2004년 귀속증여세 0,000,000원의 각 부과처분을 하였다(이하'이 사건 각 처분'이라 하고, 이 사건 쟁점 2주식의 명의신탁에 대해서는 부과처분이 이루어지지 않았다).

마. 원고들은 2013. 4. 16. 감사원에 이 사건 각 처분에 대하여 취소를 구하는 심사청구를 하였으나, 감사원은 2013. 4. 3. 심사청구를 기각하였고, 이는 같은 달 11. 송달되었다.

바. 원고들은 여기에 불복하여 2014. 7. 8. 이 사건 소를 제기하였다.

[다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증호증의 각 기재, 변론 전체의 취지]

2. 주장 및 판단

가. 원고들의 주장

1) 절차적 위법 주장

이 사건 각 처분은 국세기본법 제81조의4 제2항이 정하고 있는 중복조사금지의 원칙에 위배되거나 법적 근거가 없는 제2차 세무조사를 바탕으로 한 것이므로 위법하다.

2) 실체적 위법 주장

이 사건 각 처분 이 사건 쟁점 1, 4주식에 대한 부분은, 위 각 주식의 명의신탁(이하 '이 사건 각 명의신탁'이라 한다)이 조세회피목적이 없는 명의신탁이어서 증여세 과세대상이 아님에도 불구하고 피고 FF세무서장, EEE세무서장은 이를 조세회피목적이 있는 명의신탁으로 보아 과세하였으니 위법하다.

또한 이 사건 각 처분 중 원고 이DD의 이 사건 쟁점 3주식에 대한 부분은, 원고 이DD이 조세회피 목적 없이 주식을 명의신탁을 받은 것인데도 불구하고 피고 GG세무서장은 이를 증여로 보아 과세하였으니 위법하다.

나. 관계법령

별지와 같다.

다. 판단

1) 중복조사금지 규정 위반 여부

원고들은, (i) 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 '국세기본법'이라 한다) 제81조의5 제4항은 과세전적부심사청구에 대해서 3가지 결정 즉,'① 청구가 이유 없다고 인정되는 경우 : 채택하지 아니한다는 결정, ② 청구가 이유 있다고 인정되는 경우 : 채택하는 결정. 다만, 청구가 일부 이유 있다고 인정되는 경우에는 일부 채택하는 결정을 할 것, ③ 청구기간이 지났거나 보정기간에 보정하지 아니한 경우 : 심사하지 아니한다는 결정'에 대해서만 규정을 두고 있고, 심사청구에 대한 규정인 국세기본법 제65조 제1항과 달리'필요한 처분의 결정'에 대해서 규정을 두고 있지 아니하므로, 과세관청이 과세전적부심사청구에 대하여'재조사 결정'을 할 수는 없다고 보아야 하는데도 불구하고(법률유보의 부재) HH지방국세청장은 과세전적부심사청구에 대하여 재조사 결정을 하였고, 이에 따른 제2차 세무조사에 따라 이 사건 처분이 이루어졌으므로 이는 위법하고, (ii) 과세전적부심사 단계에서의 재조사 결정은 국세기본법 제81조4의 제2항이 정하고 있는 같은 기간, 같은 세목에 대한 재조사 착수 사유에 해당하지 아니하므로 역시 위법하다는 취지로 주장한다(원고들 소송대리인은 이 사건 각 처분 중 원고 이BB, 이CC에 대한 부분에만 위 위법사유가 있다는 취지로도 주장하는 것으로 보이나, 제2차 세무조사가 전부 위법하다는 취지의 주장도 하고 있으므로, 이 사건 각 처분 전부에 위 위법사유가 있다는 취지로 주장하는 것으로 본다).

위 주장에 대하여 살펴보건대, 이의신청 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해 지고 있는 재조사결정은 처분청으로 하여금 하나의 과세단위의 전부 또는 일부에 관하여 당해 결정에서 지적된 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 후속 처분을 하도록 하는 형식을 취하고 있는바, 이에 따라 재조사결정을 통지받은 이의신청인 등은 그에 따른 후속 처분의 통지를 받은 후에야 비로소 다음 단계의 쟁송절차에서 불복할 대상과 범위를 구체적으로 특정할 수 있게 되는 것이고, 이와 같은 재조사결정의 형식과 취지, 그리고 행정심판제도의 자율적 행정통제기능 및 복잡하고 전문적・기술적 성격을 갖는 조세법률관계의 특수성 등을 감안하면, 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당한다고 보이고, 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 이의신청 등에 대한 결정으로서의 효력이 발생한다고 할 것이다(대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결).

위와 같은 법리는 과세전적부심사에서도 마찬가지라고 할 것이므로, 과세전적부심사 청구에 대에서 재조사결정이 이루어지는 경우는, 과세전적부심사 단계에서 납세자가 제출한 자료가 일면 신빙성이 있다고 보이나 이를 심사단계에서 정밀하게 확인하여 판단하기 어려운 경우 국세기본법 제81조의15 제4항이 정하고 있는'채택하는 결정'또는'채택하지 아니하는 결정'을 바로 내리는 대신에, 구체적인 대상과 범위를 정하여 제한적인 추가조사를 통해 과세관청이 과세전적부심사위원회가 직접 조사할 수 없는 내용을 보완조사하게 함으로써 과세전적부심사위원회의 목적을 달성하고자 할 때 내리는 변형결정의 한 형태라고 보아야 하고, 이러한 재조사 결정에 따른 추가조사를 거쳐 과세관청의 후속처분이 이루어졌을 때 비로소 과세전적부심사청구에 대한 결정으로서의 효력이 발생한다고 보아야 한다.

따라서 과세전적부심사청구에 대한 재조사 결정은 최종적인 결정이 이루어지기 전에 과세관청으로 하여금 보완조사를 하도록 하는 잠정적인 변형결정이므로 반드시 그 결정 형태에 대하여 국세기본법에 명문의 근거를 둘 필요는 없으며, 과세전적부심사를 전후로 한 세무조사(이 사건의 경우는 제1차 세무조사와 제2차 세무조사)는 모두 과세관청의 후속처분에 최종적으로 이르게 되는 사전 조사에 불과하여, 양자를 별도의 세무조사라거나 과세전적부심사 후의 세무조사를 국세기본법에 별도의 근거를 요하는 재조사라고 볼 수는 없다.

따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 원고 구AA, 이BB, 이CC 명의의 주식에 관한 판단

상속세 및 증여세법(이하'상속세및증여세법'이라 한다) 제45조의2 제1항이 규정하고 있는 명의신탁재산 증여의제 규정의 적용에 있어서, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 단정할 수는 없으며(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결), 조세회피의 목적이 없었다고 보이는 경우 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 이를 달리 볼 수는 없다(대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결). 또한 조세회피목적이 있었는지 여부는 당해 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단해야 하므로(대법원 2001. 7. 14. 선고 2009두21352 판결 등 참조), 이 사건 쟁점 4주식의 경우처럼 재차 명의신탁이 이루어진 경우에는 새롭게 이루어진 명의신탁 시점을 기준으로 조세회피목적이 있었는지 여부를 판단하여야 한다.

이 사건 각 명의신탁이 증여가 아닌 명의신탁이라는 점에 대해서는 당사자 사이에 다툼이 없는 이 사건에 있어서, 위 법리에 비추어 이 사건으로 돌아와 살펴보건대, 앞서 살펴본 처분의 경위 및 인정근거들에 갑 제14, 15호증의 각 기재와 증인 윤MM의 증언 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 각 명의신탁은 조세회피의 목적이 있는 경우에 해당하지 아니하므로 결국 상속세및증여세법 제45조의2 제1항을 적용할 수 없다고 보아야 한다.

① 이 사건 회사 설립 당시부터 이 사건 각 주식의 명의신탁 시점에 이르기까지 원고 이CC은 이 사건 회사의 주식 40%를 보유하고 있고, 그 배우자인 이KK은 이 사건 회사의 주식 30%를 보유하고 있어, 원고 이CC은 이 사건 각 주식의 명의신탁과 무관하게 이 사건 회사의 과점주주였다(국세기본법 제39조 참조). 따라서 이 사건 각 명의신탁을 통해서 과점주주에게 적용되는 세법상의 책무를 면탈할 가능성은 없다.

② 주주들에게 배당이 이루어지는 경우, 그 과정에서 보다 저율의 세율을 적용받는 타인 명의로 주식을 보유하고 있는 주주가 있다면, 그 배당소득에 대한 세율 차이로 인하여 조세회피가 발생할 수 있다. 그러나 IIII은 설립일 이후 현재에 이르기까지 한 차례도 배당을 실시한 바 없고, 배당가능이익이 모두 사내에 유보되어 있다(따라서 이 사건 각 명의신탁 시점에 이 사건 회사에게는 추후 장기간 배당을 실시하려는 의도가 없었다고 추론할 수 있다.).

③ 위 원고들은 이 사건 회사의 주식을 제3자에게 양도한 바 없을 뿐 아니라, 이 사건 회사와 같은 비상장주식의 양도로 인한 양도소득세의 세율은 회사의 규모 또는 그 주식의 보유기간에 따라서 동일한 세율이 적용되므로(소득세법 제104조 제1항 제4호 참조), 위 원고들에게 이 사건 쟁점 1, 4주식에 대해서 양도소득세를 잠탈하고자 하는 의도가 있었던 것으로 보이지도 않는다.

④ 그 외에 이 사건 회사나 이 사건 회사의 대표이사로서 실질적인 대표자인 이CC이 실제로 조세를 체납한 사실은 전혀 없는 것으로 파악된다.

결국 위 원고들에게 이 사건 각 명의신탁에 관하여 조세회피의 목적이 있었다고 할 수는 없으며, 위 원고들이 주장하는 바와 같이 회사의 설립에 법률상 4인 이상의 발기인이 요구되는 것으로 착오하여 원고 이CC 이외에 다른 사람들을 이 사건 회사의 주주로 등재했을 가능성이 충분하다고 보인다. 따라서 이 사건 각 처분 중 원고 구AA, 이BB, 이CC에 대한 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

2) 원고 이DD 명의의 주식에 관한 판단

과세요건사실의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으나 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하여야 한다(대법원 1990. 4. 27. 선고 89누6006 판결 등 참조). 한편, 국세기본법 제14조 제2항은'세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.'라고 규정하고 있으나, 어떤 재산에 대한 명의 이전이 이루어진 경우 그 이전의 형태가 외형상 증여의 형태를 취하고 있다면 우선 그 거래는 증여로 추정된다고 보아야 하고, 그것이 증여가 아닌 다른 거래에 해당한다는 점에 대해서는 납세자에게 입증책임이 돌아간다고 보아야 한다.

이 사건으로 돌아와 살펴보건대, 원고 이CC의 소유인 이 사건 쟁점 3주식에 대하여 2004. 2. 2. 원고 이DD이 원고 구AA으로부터 주식양도의 형식으로 명의개서를 받아 이를 취득하였으나, 그 대가를 지급하지 아니한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없는바, 그렇다면 원고 이DD의 이 사건 쟁점 3주식 취득은 그 외형상 증여의 형태를 취하고 있으므로 이는 우선 증여로 추정된다고 보아야 하고, 이것이 명의신탁에 해당한다는 점 내지는 조세회피 목적이 없는 명의신탁에 해당하다는 점에 대해서는 원고 이DD이 입증책임을 부담한다고 보아야 한다.

그런데 원고 이DD의 이 부분 주장, 즉 이 사건 쟁점 3주식의 취득이 증여가 아닌 명의신탁에 해당한다는 점에 부합하는 듯한 증거로는 사실상 증인 윤MM의 증언이유일하다고 할 것인데, 윤MM은 이 법정에서'원고 이DD이 이사건 쟁점 3주식의 취득에 관여한 바가 없고, 본인이 원고 이CC의 지시를 받아 원고 구AA, 원고 이DD 명의의 막도장을 제작하여 주식의 명의이전에 사용하였다.'라고 증언하였으나, 윤MM은 이 사건 회사의 직원으로서 원고 이CC, 이DD과 이해관계를 함께 하고 있는 사람이므로 그 증언만으로 원고 이DD의 이 사건 쟁점 3주식의 취득이 증여가 아닌 명의신탁이라고 인정하기에는 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다(또한 이 사건 회사의 설립 시점에서는 발기인이 4명 이상 필요했다고 오인했다고 볼 여지가 있지만, 원고 이DD의 이 사건 쟁점 3주식 취득은 그 주주명의를 원고 구AA으로부터 원고 이DD으로 변경한 것이므로 상법상 요구되는 발기인의 숫자에 대한 오해와도 무관하다).

원고 이DD은 과세관청이 이 사건 쟁점 1, 4주식은 명의신탁이라고 판단하면서 함께 명의 이전이 이루어진 이 사건 쟁점 3주식에 대해서만 이를 증여로 볼 이유가 없고 이는 균형에 맞지 않는 판단이라는 취지로도 주장하는 것으로 보이나, 원고 구AA은 원고 이CC의 동서이고, 원고 이BB는 원고 이CC의 배우자의 친구 남편의 아들로서, 원고 이CC이 직접 부를 이전할 아무런 이유가 없는 상대방인데 비하여, 원고 이DD은 원고 이CC의 딸로서 법정상속인에 해당하고, 이 사건 회사에서 근무를 하고 있으므로, 이 사건 회사의 승계나 추후 상속이 개시되는 경우 상속세를 감경하기 위하여 미리 증여를 할 만한 유인이 충분하다고 보이므로, 이 사건 쟁점 1, 4주식과 이 사건 쟁점 3주식을 다르게 평가한다고 해서 균형에 맞지 않는 판단이라고 할 수는 없다.

따라서 원고 이DD의 주장은 받아들일 수 없고, 이 사건 각 처분 중 원고 이DD에 대한 부분은 적법하다.

3. 결 론

그렇다면, 원고 구AA, 이BB, 이CC의 청구는 이유 있으므로 각 인용하기로 하고,