2. 항소비용은 피고가 부담한다.

피고가 2012. 7. 6. 원고 1에 대하여 한 2006년분 증여세 752,437,880원 및 2007년분 증여세 800,235,050원의 부과처분, 2012. 7. 9. 원고 2에 대하여 한 연대납세의무자지정에 따른 2006년분 증여세 752,437,880원 및 2007년분 증여세 800,235,050원의 부과처분을 각 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소한다. 위 취소부분에 해당하는 원고들의 청구를 각 기각한다.

이 사건 소로써 원고 1은 2012. 7. 6.자 2006년분 및 2007년분 증여세 부과처분의 취소를, 원고 2는 2012. 7. 9.자 2006년분 및 2007년분 증여세 부과처분의 취소를 구하였는데, 제1심 법원은 원고들에 대한 위 2006년분 증여세 부과처분 중 740,348,142원을 초과하는 부분과 2007년분 증여세 부과처분을 각 취소하고 나머지 청구는 기각하였다. 이에 대하여 피고만이 항소하였으므로, 이 법원의 심판대상은 피고가 패소하여 항소한 2006년분 증여세 부과처분 중 740,348,142원을 초과하는 부분과 2007년분 증여세 부과처분의 적법 여부에 한정된다.

2. 기초사실

가. 원고 2는 망 소외인에게 2006. 9. 28. 주식회사 에이스디지텍 주식 100,000주, 2007. 12. 14. 같은 회사 주식 62,000주 합계 162,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 명의신탁하였다. 위 소외인은 2010. 5. 28. 사망하였는데, 원고 1은 소외인의 단독상속인이다.

나. 피고는 위와 같은 이 사건 주식 명의신탁과 관련하여 상속세 및 증여세법 제45조의2 의 명의신탁 증여의제 규정에 따라 원고 1이 상속으로 인하여 수증자의 납세의무를 승계한 것으로 보아, 2012. 7. 6. 원고 1에게 2006년도 증여세 752,437,880원 및 2007년도 증여세 800,235,050원을 결정·고지하면서(이하 ‘이 사건 제1처분’이라 한다), 원고 1은 상속받은 재산가액을 한도로 납세의무가 있는데 피고가 계산한 바에 의하면 원고 1이 상속받은 재산가액은 740,348,142원임을 통지하였다.

다. 또한 피고는 원고 2가 증여자로서 원고 1과 연대하여 위 증여세를 납부할 의무가 있다고 보아, 2012. 7. 9. 연대납세의무 지정통지 및 2006년도 증여세 752,437,880원, 2007년도 증여세 800,235,050원의 납세고지(이하 '이 사건 제2처분‘이라 하고, 이 사건 제1, 2처분을 통틀어 ’이 사건 각 처분‘이라 한다)를 하였다.

라. 원고 1은 2012. 9. 18., 원고 2는 2012. 9. 17. 각 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2014. 6. 27. 원고들의 심판청구를 모두 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1호증의 각 기재(각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

3. 당사자의 주장 및 관계 법령

가. 원고들 주장의 요지

1) 원고 1

피고는 소외인의 사망 전에는 소외인에게 증여세를 결정·고지하지 않았다가 소외인이 사망한 후에 그 상속인인 원고 1에게 증여세를 결정·고지하였는데, 상속인에게는 상속재산을 한도로만 납세의무를 지울 수 있으므로, 원고 1을 상대로 부과할 수 있는 증여세액은 상속재산 740,348,142원을 한도로 한다. 그럼에도 피고는 이를 초과하는 증여세액을 결정·고지하였으므로 이 사건 제1처분은 위법하다.

2) 원고 2

가) 연대납부의무는 본래의 납세의무가 확정된 뒤 성립될 수 있는 것인데, 소외인에 대하여 증여세가 부과되지 않아 주된 채무인 본래의 납세의무가 확정되지 않은 상태에서 소외인이 사망함으로써 수증자에 대한 증여세 확정이 불가능하여 더 이상 증여자를 상대로 연대납부책임을 물을 수 없음에도, 피고는 원고 2에게 연대납부책임을 부과하였으므로 이 사건 제2처분은 위법하다.

나) 설령 수증자의 상속인을 상대로 한 증여세 확정절차를 통해 원고 2에 대한 연대납부의무가 성립될 수 있다고 하더라도, 조세부과처분을 하였을 때 주된 납세의무자인 수증자의 채무가 비로소 확정되는 것인데, 위 확정 당시 원고 1을 상대로 부과할 수 있는 세액은 상속재산 가액인 740,348,142원을 한도로 하므로, 원고 2가 부담하는 연대납부의무도 위 740,348,142원을 초과할 수 없다.

나. 피고 주장의 요지

1) 수증자에게 부과되는 납세의무는 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항 제3호 에 의하여 증여 당시 이미 성립하였고, 이와 같이 성립한 납세의무를 원고 1이 상속으로 승계한 것이다. 다만, 그 납부의무만 원고 1이 상속받은 재산의 한도 내로 제한될 뿐이다.

2) 수증자 및 증여자에 대하여 2006년과 2007년에 이미 성립한 추상적인 증여세 납세의무가 원고 1에 대한 증여세 확정절차를 통하여 이 사건 각 처분 당시 구체적인 납세의무로 확정되었다. 그런데 원고 2의 경우에는 원고 1과 달리 이미 증여세 납세의무가 성립한 세액을 감축할 근거규정이 없으므로 위와 같이 결정·고지된 전액을 납부하여야 한다.

3) 상속세 및 증여세법 제4조 제5항 의 ‘연대하여’의 의미는 민법상 연대채무에 관한 규정 및 해석에 따라야 할 것인바, 원고 1에 대하여 생긴 사유는 원고 2에게는 효력이 미치지 않는다고 해석하여야 한다. 그렇게 해석하지 않으면 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 , 제4조 제5항 의 명의신탁재산의 증여의제에 따른 연대납부책임의 입법취지를 몰각시키게 되어 부당하다.

다. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 이 사건 제1처분에 대하여

1) 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 위와 같은 규정의 취지는 상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이고, 상속인은 피상속인의 국세 등 납세의무 전액을 승계하나 다만 과세관청이 상속재산을 한도로 하여 상속인으로부터 징수할 수 있음에 그친다는 뜻은 아니다( 대법원 1991. 4. 23. 선고 90누7395 판결 참조). 따라서 이 사건의 경우 상속인인 원고 1은 피상속인인 소외인에게 부과될 증여세에 대하여 상속으로 받은 재산인 740,348,142원의 한도 내에서 납부할 의무를 지므로, 피고는 원고 1에게 상속재산인 740,348,142원을 한도로 증여세를 결정·고지할 수 있을 뿐, 피상속인인 소외인에게 부과될 증여세 전액을 결정·고지하되 상속재산을 한도로 원고 1에게 이를 징수할 수 있는 것이 아니다.

2) 그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 제1처분에서 결정·고지한 2006년도 증여세는 752,437,880원, 2007년도 증여세는 800,235,050원으로서 그 합계액이 상속으로 받은 재산인 740,348,142원보다 많은바, 조세채무는 법률의 규정에 의하여 정해지는 법정채무로서 당사자가 그 내용 등을 임의로 정할 수 없고, 조세채무관계는 공법상 법률관계이어서 민법 제477조 내지 제479조 에서 규정하고 있는 법정변제충당의 법리를 조세채권의 충당에서 그대로 적용할 것은 아닌 점, 어느 증여세에 대하여 우선하여 납부의무를 인정하더라도 납부의무자의 변제이익을 해하는 것과 같은 특별한 사정이 없는 점 등을 감안할 때 위 각 증여세 중 어느 하나에 우선하여 납부의무를 인정하더라도 이를 위법하다고 할 수 없으므로( 대법원 2007. 12. 14. 선고 2005다11848 판결 참조), 이 사건에 있어서는 위와 같이 결정·고지된 증여세 중 2006년도 증여세에 대하여 우선하여 납부의무를 인정한다.

3) 따라서 원고 1은 2006년도 증여세 752,437,880원 중 740,348,142원의 범위 내에서 증여세를 납부할 의무를 지므로, 2006년도 증여세 과세처분 중 이를 초과하는 부분 및 2007년도 증여세 800,235,050원의 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 이 사건 제2처분에 대하여

1) 먼저 원고 2의 연대납부책임의 발생에 관하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 피고는 소외인의 사망 시까지는 수증자인 소외인을 상대로 증여세를 부과한 적이 없어서 주된 납세의무가 확정되지 않은 결과 그 상태에서는 증여자를 상대로 연대납부책임을 물을 수 없었으나, 소외인 사망 이후 구 국세기본법 제24조 제1항 (상속으로 인한 납세의무의 승계)에 따라 수증자의 상속인인 원고 1에게 증여세를 결정·고지하여 수증자에 대한 증여세 확정절차를 거침으로써 비로소 원고 2는 원고 1과 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 지게 되었다.

2) 다음으로 원고 2의 연대납부책임의 범위에 관하여 본다.

가) 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 은 명의신탁에 의한 조세회피를 제재하기 위하여 명의신탁자를 소유자로 보고 향후 명의신탁자에게 명의신탁 재산으로 인한 소득에 대하여 소득세를 부과하거나 명의신탁자에게 과징금 등을 부과하는 등의 다른 수단을 선택할 수도 있었음에도 명의신탁을 증여로 의제하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하도록 규정하고 있는바, 위 조항 및 같은 법 제4조 제5항 의 연대납부책임 규정을 해석함에 있어서 주된 납세의무자는 증여를 받은 것으로 의제되는 명의수탁자로 봄이 상당하고, 상속세 및 증여세법 제4조 제5항 의 증여자의 연대납부책임은 주된 납세의무자인 증여를 받은 자의 납세의무가 과세처분으로 확정된 뒤의 연대납부책임이라 할 것이다( 대법원 1992. 2. 25. 선고 91누12813 판결 등 참조).

나) 그런데 증여세는 부과과세방식의 조세로서 과세표준과 세액이 과세관청의 결정에 의하여 비로소 확정되고 이와 같은 확정에 의하여 납세의무가 구체적으로 성립하게 되는데, 앞서 본 바와 같이 피고가 원고 1에게 부과할 수 있는 세액은 2006년도 증여세 752,437,880원 중 상속재산 가액 740,348,142원을 한도로 하고, 이를 한도로 한 이 사건 제1처분에 의하여 원고 1의 납세의무가 확정되었으므로, 원고 2가 부담하는 연대납부의무도 2006년도 증여세 752,437,880원 중 위 740,348,142원을 초과할 수 없다.

따라서 이 사건 제2처분의 2006년도 증여세 752,437,880원의 부과처분 중 740,348,142원을 초과하는 부분 및 2007년분 증여세 800,235,050원의 부과처분은 각 위법하므로 이를 취소하여야 할 것인바, 이 사건 제1처분이 전부 적법함을 전제로 하여 원고 2에게 2006년도 및 2007년도 증여세액 전액에 대한 연대납부책임이 있다는 피고의 주장은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지 생략]