가. 청구인은 2013.5.28. 부동산 개발 및 공급업으로 사업자등록(과세)을 하고, OOO대 2,118.2㎡ 지상에 국민주택규모의 주거용 오피스텔 390호와 판매시설, 부대시설(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)을 신축하여 2014〜2016년 기간에 분양을 하였으며, 매매(잔금)일이 속하는 2016년 귀속분 수입금액에 대하여 부가가치세 및 종합소득세 신고는 하였으나, 「소득세법」제69조 제1항에 따른 토지등 매매차익예정신고를 하지 아니하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.5.2.〜2018.5.29. 기간 동안 실시한 청구인에 대한 2016년 개인통합조사 사후관리 과정에서 청구인이 쟁점오피스텔을 분양하고 토지등 매매차익예정신고를 아니하였음을 확인하여 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.10.16. 청구인에게 2016년 귀속 종합소득세 OOO(토지등 매매차익예정신고 미이행에 따른 일반무신고가산세 OOO및 납부불성실가산세 OOO수입금액 신고누락은 없음)을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.1.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점오피스텔은 공부상 업무시설이라 하더라도 주택임대사업자를 대상으로 분양하였고, 국민주택규모로서 「지방세법」상 주택으로 재산세가 과세되고 있는 등 실제 용도가 처음부터 주거용으로 설계되어 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 시공되었는바, 쟁점오피스텔이 주택이라는 전제하에 이를 신축․분양하는 사업활동은 표준산업분류표상 주거용 건물 개발 및 공급업(68121)에 해당하고, 국세청의 기준경비율 및 단순경비율 책자에서는 주거용 건물 건설업(451101)에 해당하므로 「소득세법」제69조 제1항에서 규정하는 토지등 매매차익예정신고의 대상인 부동산매매업에 해당하지 아니한다.

(2) 청구인은 2016.4.15. 쟁점오피스텔을 착공하여 2017년 2월까지 분양하였는바, 분양 당시 주거용 오피스텔의 면세여부에 대하여 조세심판원은 실질과세원칙에 근거하여 부가가치세를 과세하지 않는다는 입장(조심 2015중5668. 2016.3.9., 조심 2016중1641, 2016.7.21. 외 다수)을 취하였고, 따라서 납세의무자인 청구인은 상급 재결기관인 조세심판원의 결정에 따라 「소득세법」제69조 제1항에 따른 토지등 매매차익예정신고를 하지 아니하였다.

다만 부가가치세는 국세청이 주거용 오피스텔은 부가가치세가 면제되지 않는다고 해석(부가가치세과-420, 2013.5.14., 법규부가 2012- 201, 2012.5.23. 등)하고 있는 점, 청구인이 매출세금계산서를 발행하였고, 부가가치세가 거래징수하는 세목으로 담세자가 수분양자이어서 실질적인 세부담도 없는 점, 부가가치세 면제로 신고할 경우 세무조사를 받을 우려도 있는 점 등을 감안하여 보수적으로 과세로 신고하였던 것이다.

이와 같이 청구인은 주거용 오피스텔 공급이 국민주택 공급에 해당하지 않는다는 2017.12.20. 조세심판관합동회의의 결정(조심 2017서991)이 있기 전 기존 결정례를 신뢰하여 쟁점오피스텔을 국민주택에 해당하는 것으로 보아 토지등 매매차익예정신고를 하지 않은 정당한 사유가 있으므로 이 건 토지등매매차익예정신고 관련 일반무신고가산세 및 납부불성실가산세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점오피스텔의 실질이 국민주택규모 이하의 주택으로서 주택신축판매업(건설업) 혹은 주거용 건물 개발 및 공급업에 해당한다고 주장하나, 주택신축판매업에서 말하는 주택이란 본래부터 주거용으로 사용될 목적으로 신축된 것을 말하고, 오피스텔과 같이 그 공부상 용도를 업무시설 등으로 하여 신축된 경우에는 설령 그것이 사후에 주거용으로 사용된다고 하더라도 주택신축판매업에서 말하는 주택에 해당하지 않는다고 봄이 상당(대법원 2010.7.22 선고 2008두21768 판결)하며, 쟁점오피스텔을 수분양자가 실제 주거용으로 사용하고 있다고 하더라도 집합건축물대장상 주거용이 아닌 업무시설(오피스텔, 사무소)로 확인되고, 쟁점오피스텔 신축시 부가가치세 매입세액공제를 받고 매출 전자세금계산서 발급하여 부가가치세를 신고하였으므로 업무용 오피스텔로 분양한 것이다. 따라서 청구인들이 영위한 업종은 비주거용건물 개발 및 공급업으로 부동산매매업에 해당한다 할 것이다.

(2) 청구인은 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정이 있기 전에 오피스텔을 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 쟁점오피스텔을 부가가가치세가 면제되는 국민주택으로 보았다고 주장하나, 쟁점 오피스텔의 신축과 관련한 부가가치세를 매입세액으로 공제받았으며 전자세금계산서를 발행하여 부가가치세 과세매출로 신고한 점, 국세청은 주거용 오피스텔을 신축 분양하는 경우에도 부가가치세가 면세되는 국민주택에 해당하지 아니한다고 일관된 해석(부가가치세과-420, 2013.5.14. 법규부가 2012-201, 2012.5.23 등)을 유지한 점, 더욱이 청구인은 쟁점오피스텔 공급에 대한 부가가치세 및 종합소득세 확정신고를 하면서 비주거용건물 개발 공급업(703022)으로 수입금액을 신고하였던 점으로 보아 청구인은 쟁점오피스텔을 비주거용 건물로 인식하고 있던 것으로 보이므로 부동산매매업자에 대한 토지 등 매매차익 예정신고를 이행하지 않은 사실에 대해 가산세를 감면할 정당한 사유가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점오피스텔의 토지등 매매차익예정신고 미이행에 따른 가산세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제47조의2(무신고가산세)① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」,「농어촌특별세법」및「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 과세표준 신고( 「소득세법」제70조 및 제124조 또는 「법인세법」제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가 「소득세법」제160조 제3항에 따른 복식부기의무자(이하 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인인 경우에는 각각 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항, 제49조 제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 같은 법 또는 「조세특례제한법」에 따른 영세율이 적용되는 과세표준(이하 "영세율과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

(2) 조세특례제한법

제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5 및 제9호는 2018년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(3) 조세특례제한법 시행령

제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(4) 주택법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

4. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

5. "국민주택"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 국민주택규모 이하인 주택을 말한다.

가. 국가·지방자치단체, 「한국토지주택공사법」에 따른 한국토지주택공사(이하 "한국토지주택공사"라 한다) 또는 「지방공기업법」 제49조에 따라 주택사업을 목적으로 설립된 지방공사(이하 "지방공사"라 한다)가 건설하는 주택

나. 국가·지방자치단체의 재정 또는 「주택도시기금법」에 따른 주택도시기금(이하 "주택도시기금"이라 한다)으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택

6. "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택( 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.

(5) 주택법 시행령

제4조(준주택의 종류와 범위) 법 제2조 제4호에 따른 준주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.

4. 「건축법 시행령」 별표 1 제14호 나목2)에 따른 오피스텔

(6) 소득세법

제69조(부동산매매업자의 토지등 매매차익예정신고와 납부) ① 부동산매매업자는 토지 또는 건물(이하 "토지등"이라 한다)의 매매차익과 그 세액을 매매일이 속하는 달의 말일부터 2개월이 되는 날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 토지등의 매매차익이 없거나 매매차손이 발생하였을 때에도 또한 같다.

② 제1항에 따른 신고를 "토지등 매매차익예정신고"라 한다.

③ 부동산매매업자의 토지등의 매매차익에 대한 산출세액은 그 매매가액에서 제97조를 준용하여 계산한 필요경비를 공제한 금액에 제104조에서 규정하는 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 토지등의 보유기간이 2년 미만인 경우에는 제104조 제1항 제2호 및 제3호에도 불구하고 같은 항 제1호에 따른 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.

④ 부동산매매업자는 제3항에 따른 산출세액을 제1항에 따른 매매차익예정신고 기한까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.

⑤ 토지등의 매매차익에 대한 산출세액의 계산 및 결정·경정에 관하여는 제107조 제2항 및 제114조를 준용한다.

⑥ 토지등의 매매차익과 그 세액의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(7) 소득세법 시행령

제122조(부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례) ① 법 제64조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 부동산매매업"이란 한국표준산업분류에 따른 비주거용 건물건설업(건물을 자영건설하여 판매하는 경우만 해당한다)과 부동산 개발 및 공급업을 말한다. 다만, 한국표준산업분류에 따른 주거용 건물 개발 및 공급업(구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우는 제외한다. 이하 "주거용 건물 개발 및 공급업"이라 한다)은 제외한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점오피스텔과 관련하여 국세통합전산망에서 조회되는 청구인의 사업자등록 내역은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 사업자등록 내역

(2) 청구인은 당초 부동산 임대업을 영위하다가 쟁점오피스텔 신축․분양과 관련하여 2013.5.28. 부업종으로 부동산 개발 및 공급업(업종코드 703012)을 추가하였고, 부가가치세 및 종합소득세 신고서에 비주거용 건물 개발 및 공급업(업종코드 703022)으로 기재하여 신고하였으며 해당 업종코드의 적용 범위 및 기준은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 업종코드별 적용 범위 및 기준

(3) 쟁점오피스텔은 2014.4.15. 업무시설(오피스텔)로 건축허가를 받받고 신축하여 2016.7.18. 사용승인을 받아 공급되었으며, 평면도상 호별 면적은 39.19㎡〜44.12㎡로 국민주택규모(85㎡ 미만)이고 거실/방, 주방/식당, 화장실/욕실 등으로 구분되어 있으며, 집합건축물대장의 주요 내용은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 건축물대장 주요 내용 발췌

(4) 청구인은 쟁점오피스텔 분양 공급과 관련하여 2014년 제1기부터 2016년 제2기까지 공급가액에 대하여 전자세금계산서를 발행하여 부가가치세 과세 매출로 신고하고 관련 공사금액에 대하여 부가가치세 매입세액공제를 받았으며, 국세통합전산망에 의해 확인되는 부가가치세 신고내역은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 부가가치세 신고내역

(단위 : 백만원)

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임)인바, ｢조세특례제한법｣ 제106조의 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 ｢주택법｣에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정되어 있고, ｢주택법｣ 제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정되어 있으며, ｢주택법 시행령｣ 제2조의2 제4호는 ｢건축법 시행령｣에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있다.

이 건의 경우 ｢조세특례제한법｣에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 ｢주택법｣에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍․면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, ｢부가가치세법｣ 제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인들은 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 청구인은 쟁점오피스텔이 동 사용승인일부터 공급시기까지 ｢주택법｣상 주택으로 변경된 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2017서991, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정, 같은 뜻임).

(나) 그러나 세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이러한 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다.

그동안 이 건의 쟁점과 유사한 ‘공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 조특법 제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부’에 대하여 납세자와 과세관청 간에 세법해석상 견해의 대립이 있었고, 이러한 견해의 대립이 납세의무자의 관련 법률에 대한 부지 또는 오해의 범위를 넘는 것이어서 우리 원도 위 면세적용 여부에 대한 결정이 엇갈리다가, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단하였다.

청구인이 우리 원의 조세심판관합동회의의 결정이 있기 전인 2016년에 쟁점오피스텔을 공급한 후 위와 같이 오피스텔을 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 토지 등 매매차익 예정신고를 아니하였다면 이에 대하여 책임이 있다고 보기는 어려운 점, 처분청은 청구인이 국민주택 공급이 아닌 것으로 보아 부가가치세를 신고하였으므로 토지등 매매차익예정신고를 아니한 정당한 사유가 없다는 의견이나, 청구인이 2016년 쟁점오피스텔 공급당시 2017.12.20. 조세심판관합동회의 전 우리원의 결정을 신뢰하여 주거용 건물 개발 및 공급업에 해당한다고 보아 토지등 매매차익예정신고를 아니한 것으로 볼 수 있고, 부가가치세는 수분양자로부터 사후 거래징수가 어려워 보수적인 관점에서 신고․납부한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 쟁점오피스텔 분양과 관련 토지등 매매차익예정신고를 기대하는 것은 무리여서 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다 할 것이므로 당해 매매차익예정신고 미이행에 따른 일반무신고가산세는 부과하지 아니하는 것이 타당하다고 판단된다(조심 2019부2689, 2019.12.9., 조심 2019인2970, 2019.11.6., 조심 2019중128, 2019.10.28. 같은 뜻임).

다만 납부불성실가산세의 경우 납세의무자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있으므로 처분청이 납부불성실가산세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.