다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제2, 3, 4, 6, 8호증의 각 1, 2, 갑제5, 7호증, 을제1호증의 1, 2, 3의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

가. 원고는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 공장용지 647.9㎡(이하 이 사건 토지라고 한다)를 1988. 8. 5. 취득하였다가 같은 달 17.과 1990. 5. 31., 1992. 4. 28. 소외 ㅇㅇ공업 주식회사의 물상보증인으로서 ㅇㅇ은행 앞으로 채권최고액 합계 금12억 4천만 원의 각 근저당권을 설정하였는데, 이 사건 토지는 위 근저당권의 실행을 위한 경매절차에서 ㅇㅇ은행 앞으로 낙찰되어 1994. 10. 17. 등기가 이전되었다.

"나. 이에 피고는 1997. 1. 16. 원고에 대하여 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세를 부과함에 있어서, ① 양도가액을 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문개정된 것, 이하신시행령'이라고 하고, 위 개정되기 전의 것을구시행령'이라고 한다) 제164조 제11항 에 의하여 낙찰가액인 금376,663,102원으로, ② 취득가액을 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하구법'이라고 하고, 위 개정된 것을신법'이라고 한다) 제60조 , 제45조 제1항 제3호 , 구시행령 부칙(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호) 제3항에 의하여 환산한 기준시가인 183,787,201원으로 각 인정하고, 이에 따라 ③ 양도차익을 금189,855,392원으로 계산한 다음, ④ 여기에서 양도소득 및 장기보유의 각 특별공제를 하여 양도소득금액을 산출하고 세율을 곱하여 세액을 결정하고 신고 및 납부불성실가산세를 가산하여, 양도소득세로 금79,641,870원을 부과하였다(이하 이 사건 처분이라고 한다).",2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

피고는 위 처분사유와 관계법령을 들어 이 사건 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 다음과 같은 사유로 이 사건 처분이 위법하다고 주장한다.

(1) 피고는 이 사건 처분을 원고의 전주소지로 송달한 다음 송달불능되자 현주소지를 파악하여 다시 송달하지 않은 채 공시송달하였는바, 이는 국세징수법 제9조 , 신법 제11조 에 반하는 것이고, 따라서 이 사건 처분은 부존재하거나 무효이다.

(2) 헌법재판소는 1995. 11. 30. 구법 제60조 에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하였으므로 구법 제60조 를 적용할 수 없는에도 피고는 구법 제60조 를 적용하여 이 사건 처분을 하였으므로 이 사건 처분은 위법하다.

(3) 가사 위 구법 제60조 의 적용이 타당하다고 하더라도 이 사건 토지의 취득가액을 신법 제99조 , 신시행령 제164조 제10항 에 의한 기준시가를 환산하여 결정하여야 함에도 구시행령 부칙 제3항에 의한 기준시가를 환산하여 결정하였으므로 위법하다.

(4) 원고는 이 사건 토지를 위 ㅇㅇ공업을 위하여 물상담보로 제공하였다가 소유권을 상실하게 되었는데 주채무자인 위 ㅇㅇ공업은 도산되어 변제할 자력이 없게 되었으므로 이 사건 토지의 양도는 유상양도가 아니고 또한 양도차익이 전혀 없다 할 것이어서 이 사건 처분은 위법하다.

(5) 이 사건 토지의 실지취득가액을 기준으로 하면 양도차익이 전혀 없게 되므로 양도차익이 있음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 첫째 주장에 대한 판단

(1) 관계법령

국세기본법(1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정된 것)

제8조 [서류의 송달]

① 이 법 또는 세법에 규정하는 서류는 그 명의인(…)의 주소・거소・영업소 또는 사무소 (이하 주소 또는 영업소 라 한다)에 송달한다.

제10조 [서류송달의 방법]

① 제8조 의 규정에 의한 서류의 송달은 교부 또는 우편에 의한다.

② 납세의 고지・독촉・체납처분 또는 세법에 의한 정부의 명령에 관계되는 서류의 송달을 우편에 의하고자 할 때에는 등기우편에 의하여야 한다.

③ 교부에 의한 서류의 송달은 당해 행정기관의 소속공무원이 이를 송달장소에서 그 송달을 받아야 할 자에게 서류를 교부함으로써 행한다. 다만, 송달을 받아야 할 자가 송달받기를 거부하지 아니하면 다른 장소에서 교부할 수 있다.

④ 제2항 및 제3항의 경우에 송달할 장소에서 서류의 송달을 받아야 할 자를 만나지 못한 때에는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자에게 서류를 송달할 수 있으며, 서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자가 정당한 사유없이 서류의 수령을 거부한 때에는 송달할 장소에 서류를 둘 수 있다.

⑤ 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 서류를 송달함에 있어서 그 송달을 받아야 할 자가 주소 또는 영업소를 이전한 때에는 주민등록표 등에 의하여 이를 확인하고 그 이전한 장소에 송달하여야 한다.

제11조 [공시송달]

① 서류의 송달을 받아야 할 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 서류의 요지를 공고한 날로부터 10일이 경과함으로써 제8조 의 규정에 의한 서류의 송달이 있은 것으로 본다.

3. 제10조 제4항 에서 규정한 자가 송달한 장소에 없는 경우로서 등기우편으로 송달하였으나 수취인의 부재로 반송되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우

부칙 제1조 [시행일] 이 법은 공포한 날부터 시행한다.(이하 생략)

국세기본법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15189호로 신설)

제7조의2 [공시송달]

법 제11조 제1항 제3호 에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 서류를 등기우편으로 송달하였으나 수취인이 부재중인 것으로 확인되어 반송됨으로써 납부기한 내 송달이 곤란하다고 인정되는 경우

2. 세무공무원이 2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하고자 하였으나 수취인이 부재중인 것으로 확인되어 납부기한내 송달이 곤란하다고 인정되는 경우

부칙: 이 영은 공포한 날로부터 시행한다. (단서 생략)

(2) 판단

"갑제1, 9, 12호증, 을제1호증의 1, 을제3호증의 1 내지 4, 을제4호증의 1, 2의 각 기재와 증인 신ㅇㅇ의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 아버지 및 처 등 가족과 함께ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 ㅇㅇ아파트 ㅇ동 ㅇ호'에 주민등록을 하고 거주하다가 1996. 10. 18.같은 동 3 ㅇㅇ아파트 ㅇ동 ㅇ호'로 주민등록을 옮기고 주거지를 변경한 사실, 피고는 양도소득세결정결의를 할 때는 원고의 주소지를 구주소지인 위 ㅇㅇ아파트로 파악하고 있었으나, 그 후 이 사건 처분을 하고 나서 1997. 1. 21. 납세고지서(납부기한은 같은 달 31.)를 등기우편으로 발송함에 있어서는 원고의 신주소지인 위 ㅇㅇ아파트로 발송한 사실, 그런데 위 등기우편은 같은 달 27.경 원고의 부재 등으로 반송된 사실, 이에 피고 소속 공무원은 위 납세고지서를 납기인 같은 달 31.까지 송달하기가 어렵다고 판단하고 직접송달하고자 위 신주소지로 방문하였으나 원고를 만나지 못하여 납기를 1997. 2. 10.로 연장하여 위 납세고지서를 공시송달하고, 같은 달 31.경 그에 대한 안내문을 원고에게 보낸 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증 없다.",위에서 인정한 것과 같이, 피고가 이 사건 처분에 따른 납세고지서를 원고에게 등기우편으로 발송하였으나 부재 등의 사유로 피고에게 반송된 이상, 이 사건 납세고지서는 국세기본법 제8조 제1항 , 제11조 제1항 제3호 , 같은법시행령 제7조의2 제1호 의 규정에 의하여 적법하게 공시송달됨으로써 원고에게 고지되었다 할 것이다.

"(이에 대하여 원고는, ① 국세기본법 제11조 제1항 제3호 소정의 송달할 장소에 없는 경우 를 송달을 받을 자가 주소를 두고 그곳에 거주하지 아니하는 경우로 한정하여 해석하여야 한다고 주장하나, 위 규정은 송달을 받을 자가 거주하지 아니하는 경우에 한하는 것이 아니라 단순히 외출 등의 사유로 부재중인 경우를 포함하는 것으로 해석되고, ② 이 사건 납세고지서는 납부기한 내에 송달이 곤란한 경우가 아니므로 공시송달의 요건을 갖추지 못하였다고 주장하나, 이 사건 공시송달의 요건을 규정한 국세기본법 제11조 제1항 제3호 에는 수취인의 부재로 반송되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우 라고 규정하여수취인의 부재로 반송되는 경우'와 기타 대통령령이 정하는 경우를 열거하고 있을 뿐,수취인의 부재로 반송되는 경우' 중 대통령령이 정하는 경우에 한정하는 것은 아니며, ③ 위 국세기본법 제11조 제1항 제3호 를 위 ①항 판단과 같이 해석한다면 위 규정은 헌법 제23조 의 재산권보장, 제27조 의 재판받을 권리의 보장, 제37조 제2항 의 과잉금지원칙에 반하는 무효의 규정이라고 주장하나, 위 규정은 납세고지서의 송달불능으로 인한 조세부과권의 침해를 방지하기 위하여 신설한 규정으로서 그것이 위와 같은 헌법조항에 반하는 규정이라고는 볼 수 없으므로 원고의 위 각 주장은 이유 없다.)",그러므로, 이 사건 처분이 적법하게 고지되지 아니하였음을 전제로 하는 원고의 위 주장은 이유 없다.

다. 원고의 둘째 주장에 대한 판단

"구법 제60조 는 제23조 제4항 과 제45조 제1항 제2호 에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다'라고 규정하고 있고, 이 사건 처분은 앞서 본 바와 같이 위 규정의 위임에 근거한 대통령령에 의한 기준시가를 환산하여 양도가액 및 취득가액을 결정하였다.",한편, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 91헌바1 등 사건 에서 구법 제60조 는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반한다고 하지 않을 수 없으나, 그 위헌성은 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있다는 등의 이유로, 단순위헌결정을 하지 아니하고 위 구법 제60조 를 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하였다. 그러나, 헌법재판소가 위와 같이 구법 제60조 가 위헌임에도 불구하고 굳이 헌법불합치 결정을 한 것은 단순위헌 결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세 수입 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평 위배 등의 불합리가 발생하므로 이러한 부작용을 회피하기 위하여 개정법령의 시행일 이전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것이므로, 결국 위 헌법불합치 결정은 당해 조항의 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 이전까지는 종전 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 이해할 수밖에 없고, 그것이 당해 사건이라고 하여 달리 취급하여야 할 이유가 없다 할 것이므로( 대법원 1998. 9. 4. 선고 97누19687 판결 등 참조), 이와 반대의 견해에 선 원고의 위 주장은 이유 없다.

다. 원고의 셋째 주장에 대한 판단

(1) 관계법령

구시행령 부칙(령12994호) ③ 이 영 시행 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.

1990년 1월 1일을 기준으로 한 기준으로 한 개별공시지가 x (취득당시의 과세시가표준액 / 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가 표준액)

신시행령 제164조 ⑩ 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다.(1996. 12. 31. 대통령령 제15191호로 개정)

취득당시의 시가표준액 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액 / 1990년 8월 30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)

신시행령 부칙(1995. 12. 30.) 제8조 ① 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.

신시행령 부칙(1996. 12. 31.) 제2조 : … 제164조 …의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.

(2) 판단

이 사건 토지는 위 신시행령이 시행되기 전인 1994. 7. 22. 양도된 것임은 앞서 본 바와 같은바, 신시행령 부칙의 규정에 의하여 신시행령 제164조 제1항 은 적용되지 아니하고, 따라서 이 사건 토지에 관한 취득가액을 구시행령 부칙 제3항을 적용하여 환산한 기준시가로 결정하여 한 이 사건 처분은 적법하고 원고의 위 주장은 이유 없다.

마. 원고의 넷째 주장에 대한 판단

"구법 제4조 제3항 은양도라 함은 …그 자산이유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다'고 규정하고 있고, 여기서 유상으로 이전되는 것이라 함은 양도자에게 경제적 이익이 발생함을 의미하며 그 대가의 지급이 현금으로 되느냐 현물로 되느냐를 구분하지 않고 경제적 이익이 있으면 된다 할 것이므로 적극적인 채권의 발생에 의한 자산의 유입뿐 아니라 채무의 소멸도 포함하는 의미라 할 것이다.",앞서 본 바와 같이 이 사건 토지는 원고가 위 ㅇㅇ공업 주식회사를 위한 물상담보로 제공하여 ㅇㅇ은행에 대하여 합계 금12억 4천만 원의 근저당권을 설정하였다가 위 근저당권의 실행을 위한 경매절차에서 이 사건 부동산이 낙찰됨으로써 양도된 것인바, 비록 위 ㅇㅇ공업이 부도로 도산하여 그에 대한 구상권행사가 불가능하다고 하더라도 원고는 그로 인하여 물상보증채무의 소멸이라는 경제적 이익을 얻었다 할 것이어서 이는 유상양도라 할 것이고, 또한 위 사유만으로는 양도차익이 없다고는 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

바. 원고의 다섯째 주장에 대한 판단

갑제11호증의 기재에 의하면 원고는 1988. 7. 15. 이 사건 토지와 그 지상 건물 877.14㎡를 대금3억 4천만 원(①)에 매수한 사실, 위 취득당시 이 사건 토지의 기준시가는 금43,150,140원(②)이고, 그 지상 건물의 기준시가는 금71,925,480원(③)인 사실을 인정할 수 있는바, 위 각 기준시가를 기준으로 하여 위 매매에 따른 이 사건 토지의 실지거래가액을 계산하면 금127,490,493원[① x {②÷(②+③)}]이 되어 피고가 인정한 취득가액(금183,787,201원)보다 적으므로, 원고의 위 주장은 더 나아가 판단할 것 없이 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분은 적법하다고 할 것이고, 그것이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1998. 10. 30.

심급 사건

참조조문

참조판례