2.소송비용은 원고가 부담한다.

[예비적 청구]피고가 2009.2.23.원고에 대하여 한 물납신청 거부처분을 취소한다.

가. 원고는 2001.8.3.부터 ○○ ○○구 ○○동 60-19에 본점을 두고 스크린경마게임기의 제조, 판매 및 임대업을 영위하고 있는 비상장 주식회사 □□□□지(이하'이 사건 회사'라 한다)의 대표이사로 재직하고 있다.

나. 원고는 2005.9.4.이 사건 회사의 주주이자 이사인 신AA로부터 이 사건 회사 액면가액 5,000원인 주식 2,500주, 주주이자 감사인 함BB로부터 같은 액면가액 주식 1,250주 총 3,750주(이하'이 사건 주식'이라 한다)를 액면가액으로 양수하였다. 신AA, 함BB는 같은 날 이사 내지 감사직에서 사임하였다.

다. ○○지방국세청 소속 조사관은 2008.9.19.부터 같은 해 10.29.까지의 기간 동안 이 사건 회사에 대한 주식변동상황을 조사하는 과정에서 구 상속세 및 증여세법(2006.12.30.법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하'법'이라고만 한다)제60조 제3항, 제63조 제1항 제1호 다목, 구 법 시행령(2006.2.9.대통령령 제19333호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제54조 제1항, 제2항, 제5항, 제55조, 제56조 제1항 제1호, 제2항, 제3항의 각 규정에 의하면, 원고가 이 사건 주식을 양수한 2005.9.4.기준으로 이 사건 회사의 주식은 1주당 평가액이 1,288,534원인데, 원고가 이 사건 주식을 1주당 액면가액인 5,000원에 저가양수하였음을 밝혀내고 이러한 사실을 피고에게 통보하였다.

라. 피고는 위 다.항 기재 통보의 취지에 따라 원고가 이 사건 주식을 특수관계가 없는 자로부터 저가에 양수한 것으로 보아 보충적 평가방법으로 평가한 이 사건 주식의 평가액 4,832,002,500원(=1주당 평가액 1,288,534원 x 3,750주)과 원고가 취득한 가액 18,750,000원(=1주당 평가액 5,000 x 3,750)의 차액 4,813,252,500원(=4,832,002,500원 - 18,750,000원)에서 법 시행령 제26조 제7항의 규정에 따라 600,000,000원을 공제한 4,213,252,500원(=4,813,252,500원 - 600,000,000원)을 증여재산가액으로 산정하여 2009.1.2.원고에 대하여 증여세 2,099,150,280원을 결정・고지(이하'이 사건 과세처분'이라 한다)하였다.

마. 한편, 원고가 2009.1.28.피고에게 이 사건 주식으로 이 사건 과세처분을 이행하겠다는 내용의 물납신청을 하였으나, 피고는 2009.2.23.이 사건 주식이 관리 및 처분하기 부적당하다는 이유로 물납허가를 거부하였다(이하'이 사건 물납거부처분'이라 한다).

[인정근거]다툼 없는 사실, 갑1호증, 갑2호증의 1,2, 갑3,4,13호증, 을1호증의 1,2, 을 제2,3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2.이 사건 과세처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1)게임제공업소의 경품취급고시(2004.12.31.문화관광부 고시 제2004-14호, 이하'이 사건 고시'라 한다)가 시행됨에 따라 2005년 중반 이후부터 이 사건 회사의 매출액이 급격히 하락하여 경영상태가 악화되자, 기존 주주인 신AA, 함BB가 투자원금을 회수할 목적으로 원고에게 이 사건 주식을 액면가액으로라도 인수할 것을 요청하였고, 그 요청을 거절할 수 없었던 원고가 신AA, 함BB로부터 이 사건 주식을 액면가액으로 양수한 것이므로, 원고가 이 사건 주식을 액면가액으로 양수한 데는 정당한 사유가 있다.

2)이 사건 회사는 이 사건 고시가 시행된 후 2005년 중반 이후부터 매출액이 급격히 하락하여 경영상태가 악화되었던 점, 원고가 이 사건 주식을 양수한 후 3일이 지난 2005.9.7.에도 1주당 납입금액을 5,000원으로 이 사건 회사 주식 130,000주를 유상증자한 점 등에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 주식을 양수한 가액이자 이 사건 유상증자 당시의 1주당 납입금액인 5,000원은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치라 할 것이므로, 피고가 보충적 평가방법에 의하여 이 사건 주식의 시가를 산정한 것은 위법하다.

3)보충적 평가방법에 의하여 이 사건 주식에 대하여 시가를 산정할 수밖에 없다고 하더라도 다음과 같은 위법이 있다. ①원고가 이 사건 주식을 양수할 무렵에는 이 사건 회사의 매출액이 급감하여 경영상태가 악화되었던 점, 이 사건 회사의 2004년 사업연도 기말 재고자산인 게임기 1,419대가 이 사건 회사의 수익창출에 거의 기여하지 못하는 상황이었고, 그 가격도 제조원가 이하로 폭락한 점 등을 고려하면, 이 사건 주식 양수일 당시 위 게임기는 자산으로서의 가치가 없거나 그 가격이 임대료에 준하여 낮게 평가되어야 함에도 불구하고 피고가 위 게임기를 1대당 약 3,096,000원씩 평가한 가액 4,393,223,363원 전부를 이 사건 주식 양수일 당시 이 사건 회사의 재고자산으로 평가하고, 재고자산인 위 게임기의 제조원가는 고려치 아니하여 이 사건 회사의 1주당 순자산가치와 최근 3년간 순손익가치를 산정한 것은 자산가액을 과대평가한 것이다.②이 사건 회사는 법 시행규칙 제17조의 3 제1항 제7호에서 정한 '정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우'에 해당하여 이 사건 주식의 시가를 산정함에 기초가 되는'1주당 최근 3년간의 순손익액'을 산정함에 있어 법 시행규칙 법 제56조 제1항 제2호에서 정한 방법을 적용해야 함에도 피고는 법 시행령 제56조 제1항 제1호에서 정한 방법을 적용하였다.③이 사건 고시가 발효된 2005.3.이후 이 사건 회사의 매출액이 급감하여 사실상 정상적인 영업이 불가능한 상황에서 장래의 자산가치를 고려하지 아니하고 과거의 자산가치만을 반영하였다(순서대로 '제1,2,3주장'이라 한다).

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1)이 사건 회사의 운영현황

가)이 사건 회사는 스크린경마게임의 일종인 '♤♤♤트'를 출시하면서 2004.1.16.18세 이상 이용가 등급분류를 받아 게임기 이용자들에게 당첨금으로 1회 최대 5,000원의 문화상품권을 지급하는 등 경품을 제공해 왔으나, 게임의 경품 제공을 금지하는 내용의 이 사건 고시에 따라 위 제품은 사행성게임물로 간주되어 이용자들에게 경품을 제공할 수 없게 되었다.

나)매출액, 소득금액, 당기순이익의 추이

다)이 사건 고시 시행 이후 2005년 월별 매출액

라)이 사건 회사는 위 제품을 변형하여 2005.4.29.영상물등급위원회에 등급분류를 신청하였으나, 등급을 부여받지 못하였다.

마)①이 사건 회사는 원고가 이 사건 주식을 양수한 후 3일이 지난 2005.9.7.액면가액 5,000원의 130,000주를 유상증자(이하'이 사건 유상증자'라 한다)함에 있어 기존 주주들 중 원고, 이CC만이 74,000주를 인수하고, 나머지 56,000주는 기존 주주에게 인수되지 않자, 이를 이 사건 회사의 이사 DD선, 감사 김EE, 직원 이FF, 김GG(이하'DD선 등 4인이라 한다)에게 아래 표 기재와 같이 배정하였고 그에 따라 DD선 등 4인은 이 사건 회사 주식을 1주당 5,000원에 인수하였다.②한편, 이 사건 유상증자 전 이 사건 회사가 발행한 총 주식수는 10,000주였다.

2)세무조사

가)이 사건 회사는 2004년 사업연도에 제조하여 임대한 게임기 1,419대(이하'이 사건 게임기'라 한다)를 판매한 것으로 처리하였음에도 2004년 사업연도 대차대조표상 이 사건 게임기 제조원가는 비용으로 계상하면서도, 재고자산에서는 누락하고 이 사건 게임기를 1대당 약 3,096,000원으로 평가한 1,393,223,363원을 2004년 사업연도 손익계산서상 매출원가에 산입하여 2004년 사업연도 법인세를 신고・납부하였다.

나)○○지방국세청은 2005.6.21.부터 같은 해 8.16.까지 이 사건 회사에 대한 세무조사를 실시하여 위 가)항 기재 사실을 적발하고, 이 사건 회사가 2004년 사업연도 기말 재고 자산에서 누락한 이 사건 게임기의 가액 4,393,223,363원을 2004년 사업연도 익금으로 산입하고 유보처분함으로써 소득금액을 조정한 다음 2005.10.1.이 사건 회사에 대하여 2004년 사업연도 법인세 1,523,610,943원을 부과・고지하였고, 이 사건 회사는 이를 납부하였다.

다)이 사건 회사는 2005년 사업연도부터 2007년 사업연도까지 각 사업연도 귀속 법인세 과세표준 및 세액을 신고함에 있어 위 나)항 기재와 같이 익금산입된 누락 재고자산 이 사건 게임기 중 해당 사업연도 매출 내지 폐기분을 1대당 약 3,096,000원으로 평가하여 아래 표 기재와 같이 손금산입하고 유보처분하였다.

3)자산평가 등

가)피고는 이 사건 처분을 위하여 원고가 이 사건 주식을 양수할 무렵 이 사건 회사의 최근 3년간 순손익액을 아래 표와 같이 산정하였고, 이를 기초로 원고가 이 사건 주식을 양수한 날인 2005.9.4.기준 이 사건 회사 주식의 1주당 순손익가치를 1,778,680원{=(343,816x3+19,237x2-2,713)/6}으로 평가하였다.

나)피고는 이 사건 회사의 2004년 사업연도 기말 대차대조표를 기초로 하여 원고가 이 사건 주식을 양수할 무렵 이 사건 회사의 순자산가액을 아래 표와 같이 산정하였고, 이를 기초로 원고가 이 사건 주식을 양수한 날인 2005.9.4.기준 이 사건 회사 주식의 1주당 순자산가치를 553,316원(=5,533,160,365/10,000)으로 평가하였다.

[인정근거]다툼 없는 사실, 갑5~11, 14, 16호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함), 을3~10호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1)제1주장에 대한 판단

이 사건 회사는 2005년 사업연도에 당기순이익을 달성하였고, 원고가 이 사건 주식을 양수할 무렵인 2005.9.을 전후하여 월별 매출액이 뚜렷한 감소세를 보이지도 않은 점, 신AA, 함BB는 이 사건 회사의 주주이자 이사 내지 감사로 재직하고 있었던 사람인 점 등에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 주식을 액면가액으로 양수할 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵다. 따라서, 원고의 제1주장은 받아들일 수 없다.

2)제2주장에 대한 판단

가)증권거래소에 상장되지 않은 비상장주식의 경우에는 그에 관한 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보이는 거래의 실례가 있으면 그 가격을 시가로 보아야 할 것이나, 그와 같은 실례가 없거나 다른 방법으로 시가를 산정하기 어려울 때에는 법상의 보충적인 평가방법에 따라 그 가액을 평가하여야 할 것이다. 여기에서의 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것인바, 거래가액이 증여 당시의 시가에 해당하기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 2000.2.11.선고 99두2505 판결 참조).

나)이 사건으로 돌아와 보건대, 위 인정사실에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉,①원고 회사가 이 사건 유상증자 당시 실권주를 인수한 사람인 DD선 등 4인은 이 사건 회사의 임・직원인 점,②이 사건 회사가 이 사건 유상증자를 결행한 것은 그 무렵 세무조사를 받아 법인세를 추가로 납부하여야 하는 상황에 놓이자 급하게 자금이 필요하였던 것으로 보이는 점,③이 사건 주식의 양수・양도는 대표이사와 임원 사이의 거래이고 그 거래가액이 일률적으로 액면가액대로 이루어진 점,④위 거래가 성사된 해인 2005년 사업연도와 그 직전인 2004년 사업연도에 이 사건 회사가 당기순이익을 올린 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 주식의 거래가액 및 이 사건 유상증자 당사의 1주당 납입금액은 불특정 다수인 사이의 자유롭고 정상적이 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격으로 보기 어렵고, 달리 원고가 이 사건 주식을 양수할 당시 이 사건 회사 주식의 시가를 인정할 만한 자료도 없으므로 이 사건 주식의 시가는 보충적 평가방법 이외의 방법으로 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 할 것이다. 따라서, 원고의 제2주장도 받아들일 수 없다.

3)제3주장에 대한 판다

가)보충적 평가방법을 규정하고 있는 법 제63조 제1항 제1호 다목, 법 시행령 제54조 제1항, 제2항, 제55조, 제56조 제1항 제1호, 제2항, 제3항, 법 시행규칙(2006.4.25.재정경제부령 제505호로 개정되기 전의 것)제17조의 2, 제17조의 3에 의하면, 비상장법인 주식의 시가는 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 일정한 이자율로 나누어 산정하는 1주당 순손익가치와 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 산정한 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가한다.

ⅰ)법인의 순자산가액은 평가기준일 당시 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 금액으로 산정하는데, 평가기중일 당시 지급받을 권리가 확정된 가액은 자산에 ○○하고, 평가기준일 당시 비용으로 확정된 선급비용, 당해 법인의 개발비에 해당하는 무형고정자산은 자산에서 차감하며, 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액・법인세 감면액・소득할 주민세액, 평가기준일 당시 이익처분으로 확정된 배당금・상여금 등 지급의무가 확정된 금액과 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액은 부채에 ○○하고, 평가기준일 당시의 제충당금과 제준비금은 부채에서 차감한다.Ⅱ)법인의 각 사업연도 순손익액은 법인세법상 각 사업연도 소득에 국세・지방세 과오납금 환급금 이자, 수입배당금액 중 익금불산입액 등을 ○○하고, 당해 사업연도 법인세액, 법인세액 감면액, 소득할주민세액, 벌금・과료 등 공과금, 업무무관자산의 취득・관리 비용 등, 기부금・접대비・과다경비 등・지급이자 중 한도를 초과하여 손금불산입된 금액 등을 차감하여 산정한다.Ⅲ)최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 평가기준일인 증여일 이전 3년이 되는 사업연도까지의 3개 사업연도의 각 순손익액을 가중평균하여 산정한다. 다만, 당해 법인의 자산을 위와 같은 방법으로 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 앞서 평가 한 가액으로 하고, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 재정경제부령이 정하는 사유가 있는 경우에는 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 산정하는 대신 1주당 추정이익의 평균가액을 산정하도록 규정하고 있는바, 당해 법인의 자산가액이 장부가액보다 적다는 사실 또는 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하였다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다고 할 것이다.

나)위 법리 및 위 인정사실에 의하면, 피고는 이 사건 회사의 2002년부터 2004년 사업연도 대차대조표, 손익계산서, 법인세 과세표준 및 세액조정계산서, 소득금액 조정합계표, 자본금과 적립금조정명세서 등에 기초하여 원고가 이 사건 주식을 양수할 당시 이 사건 회사의 재고자산인 이 사건 게임기 가액을 장부가액 4,393,223,363원으로 평가하여 이 사건 회사의 순자산가액 및 최근 3년간의 순손익액을 산정하였으므로, 이는 위 관계법령에 따른 것으로서 적법하다 할 것이다.

다)한편, 원고는 이 사건 게임기에 대한 제조원가를 2004년 사업연도 대차대조표상에 반영한 사실, 이와 같이 반영된 2004년 사업연도 대차대조표상의 자산가액이 이 사건 회사의 순자산가액의 산정에 기초가 된 사실은 앞서 본 바와 같고, 위 인정사실에 의하면, 이 사건 고시로 인하여 이 사건 회사의 매출액이 줄어들 처지에 놓였고, 그에 따라 이 사건 회사의 재고자산인 게임기의 가격이 하락할 것으로 예상되었다는 점, 이 사건 회사가 2004년 사업연도 기말 재고자산에서 누락한 이 사건 게임기의 가액 4,393,223,363원이 이 사건 회사의 2004년 사업연도 익금에 산입됨으로서 결과적으로 그 해 이 사건 회사의 순손익액이 크게 증가한 점, 이 사건 회사의 2002년 사업연도의 매출액이 약 265,359,000원, 2003년 사업연도의 매출액이 약 542,727,000원이었던 것에 비하여 2004년 사업연도 매출액이 약 4,493,445,000원으로 크게 증가한 점이 인정되기는 하나, 그러한 사정만으로는 원고 주장과 같이 이 사건 주식 양수일 당시 위 게임기의 가액이 자산으로서의 가치가 없거나 그 가격이 임대료에 준하여 낮게 평가되어야 하며, 이 사건 회사가 법 시행규칙 제17조의 3 제1항 제7호에서 규정한'주요 업종에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우'에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서, 원고의 제3주장 중 ①,②부분은 받아들일 수 없다.

라)보충적 평가방법은 과거의 실적위주로 주식을 평가하기 때문에 주식의 미래가치가 전혀 반영되지 않아 주식거래 후 폐업할 법인도 평가일 3년전 영업실적이 좋았으면 주당가액이 높게 평가되고, 평가일 3년전 영업실적이 좋지 않으면 평가일 이후 높은 이익이 발생하더라도 주식가액이 낮게 평가되는 불합리한 점이 있고, 이 사건 주식거래 이후 이 사건 회사의 영업실적이 악화되어 이 사건 주식의 가액이 하락할 것이 예측된다고 하더라도, 조세행정은 어느 행정영역에서보다 명확성이 요구되는데 장래의 주식가치의 변동까지 고려하여야 한다면 관세관청의 자의적 판단이 개입될 여지가 많은 것이라는 점 등에 비추어 볼 때, 피고가 이 사건 과세처분 당시 이 사건 주식의 평가기준일인 이 사건 주식의 거래일 전 최근 3년간의 영업실적을 바탕으로 관계법령에서 정한 방식에 따라 이 사건 주식을 평가한 것을 두고 위법하다고 할 수 없다.

따라서, 원고의 제3주장 중 ③부분은 받아들일 수 없다.

4)소결

원고의 제1,2,3주장은 모두 이유 없고, 이 사건 과세처분은 적법하다.

3.이 사건 물납거부처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 물납거부처분은 다음과 같은 점에서 위법하다.

1)법 시행규칙 제19조의 4에서는 관리・처분이 부적당한 사유를 '열거'하고 있는데, 이 사건 주식은 위 규정에서 정한 관리・처분이 부적당한 사유 어디에도 해당하지 아니한다.

2)설령, 법 시행규칙 제19조의 4에서 정한 '관리・처분이 부적당한 사유'가 예시에 불과하다고 하더라도, 이 사건 주식이 물납불허가사유로서 관리, 처분이 부적당한 경우에 해당하지 아니한다.

3)피고가 원고에 대하여 이 사건 주식의 1주당 평가액을 1,288,534원으로 산정하여 이 사건 과세처분을 하였음에도, 원고가 물납신청을 하자 이 사건 주식의 평가액이 하락하였다는 이유로 이 사건 물납거부처분을 한 것은 정의 및 형평의 관념에 어긋나는 것이다.

(순서대로 '제4,5,6주장'이라 한다)

나. 판단

1)제4주장에 대한 판단

납세의무자의 금전납부의 부담을 완화하여 증여재산으로 세액을 납부할 수 있도록 한 물납제도의 취지와 법 시행규칙 제19조의 4 제4호에서는 '제1호 내지 제3호와 유사한 것으로 국세청장이 인정하는 것'을 관리・처분이 부적당한 사유로 규정하고 있는 등 그 규정형식에 비추어 볼 때, 법 시행규칙 제19조의 4는 관리・처분이 부적당한 사유를 '열거'하고 있는 것이 아니라 '예시'하고 있는 것으로 볼 것이고, 구체적인 사건에서 물납신청한 재산의 관리・처분이 부적당한지 여부는 금전으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하여 당해 사건에서 나타난 구체적 사정을 종합적으로 참작하여 개별적으로 판단할 것이다. 따라서, 원고의 제4주장은 받아들일 수 없다.

2)제5주장에 대한 판단

이 사건 회사가 2006년 사업연도부터 당기순손실을 기록한 점은 앞서 살펴 본바와 같고, 을2호증, 을4호증의 1,2,3, 을5,6호증, 을8호의 1,2,3,을9호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 물납신청을 할 무렵인 2009.1.31.기준으로 이 사건 주식의 1주당 평가액이 0원으로 평가된 사실, 원고가 물납신청을 할 당시 이 사건 회사의 주주는 원고, 이CC 및 DD선 등 4인데, ○○지방국세청장의 이 사건 회사에 대한 주식변동조사로 인하여 이CC를 제외한 나머지 주주들에 대하여 모두 증여세부과처분이 있었고, 그들 모두 물납신청을 한 사실, 이 사건 주식에 대한 물납을 허가하고 사후에 매각할 경우 매수할 것으로 예상되는 대상자는 이 사건 회사의 주식을 물납신청한 원고 내지 임직원들이어서 사실상 매각이 불가능하고 시장성도 거의 없어 환가가 어려운 사실이 인정된다. 위 인정사실에 의하면, 이 사건 주식은 물납신청 당시 이 미 시세 폭락으로 회복할 수 없는 가치상실이 예견되는 등 상당한 가액으로 매각할 수 있는 전망이 없게 된 상태였고, 이는 물납신청을 거부할 사유인 '물납신청한 재산의 관리・처분이 부적당하다고 인정되는 경우'에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서, 원고의 제5주장도 받아들일 수 없다.

3)제6주장에 대한 판단

이 사건 과세처분을 위 한 이 사건 주식의 평가기준일은 원고가 신AA, 함BB로부터 이 사건 주식을 양수한 2005.9.4.인 반면, 원고가 물납신청을 허가할지 여부를 판단하기 위한 이 사건 주식의 평가기준일은 원고가 물납신청을 한 2009.1.28.무렵이 될 것이므로, 피고가 이 사건 과세처분을 위한 평가기준일 이후 이 사건 주식의 평가액이 하락하여 0원에 이르렀음을 들어 이 사건 물납거부처분을 하였다고 하여 이를 두고 정의 및 형평의 관념에 어긋난다고 할 수 없다. 따라서, 원고의 제6주장도 받아들일 수 없다.

4)소결

원고의 제4,5,6주장은 모두 이유 없고, 같은 취지의 이 사건 물납거부처분은 적법하다.

3.결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 주위적 청구와 예비적 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.