피고는, 피고가 1994.7.16. 원고등에 대하여 상속세 부과처분을 하고 원고등은 이에 대하여 행정심판을 제기하였고 그 결과 일부 감액처분이 되었으나 이에 대하여 불복하여 이 사건 소송을 제기하였는데, 피고는 1996.2.1.자로 원고등의 상속세액을 증액하는 경정처분을 하여 위 당초의 부과처분은 증액경정처분으로 인하여 소멸하였고, 원고등도 위 경정처분을 이 사건 소송의 대상으로 하고 있는 바, 원고등은 위 당초의 부과처분에 대하여서만 전심절차를 거쳤을 뿐이고 경정처분에 대하여는 전심절차를 거치지 아니하였으니 이 사건 소는 부적법하다고 항변하나, 당초의 과세처분에 대하여 전심절차를 거쳐 행정소송이 계속되고 있던 중에 과세관청이 과세처분을 증액경정하더라도 원고의 입장에서 볼 때에 과세처분의 위법사유가 당초처분과 경정처분에 공동하는 경우에는, 이미 당초처분에 대하여 전심절차를 거침으로써 국세청과 국세심판소로 하여금 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 재고할 수 있는 기회를 부여하였다고 볼 것이므로 경정처분에 대하여 다시 전심절차를 거치지 아니하더라도 청구취지를 변경하여 증액경정처분의 취소를 구할 수 있다 할 것인바( 대법원 1992 . 9 . 8. 선고 92누4383 판결 참조) 원고등은 피고의 당초의 부과처분이나 경정처분 모두 상속재산인 ㅇㅇ시ㅇㅇ구 ㅇㅇ가 38의2 대 91㎡ 및 그 지상건물 299.62㎡(이하 이 사건 부동산이라 한다.)의 평가가 잘못되었다고 하여 행정심판과 이 사건 소송을 제기하여 다투고 있으므로 피고의 위 항변은 이유 없다.

2. 부과처분의 경위

다음과 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

가. 소외 망 김ㅇㅇ이 1992.7.15. 사망하여 그 배우자인 원고, 자식들인 선정자 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ이 망인의 재산상속인이 되어, 1993.1.14. 피고에게 별지기재와 같이 상속세 과세표준을 금 1,106,293,750원으로 하여 상속세를 금 347,815,400원으로 산출하여 이를 자진신고, 납부하였다.

나. 그러나 피고는, 원고등이 신고하지 않은 망인의 사망전 2년 이내에 인출한 예금액중 사용처가 명백하지 못한 금 921,579,526원과 망인이 사망전 5년 이내에 선정자 김ㅇㅇ에게 증여한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 235의 11 ㅇㅇ아파트 1동 608호의 가액 금 82,000,000원을 상속재산에 산입하여 1994.7.16. 원고 및 선정자들(이하 원고등이라 한다.)의 상속세액을 금 1,109,366,293원으로 결정, 부과하였는데, 원고등이 행정심판을 청구한 결과 국세심판소에서 1995.9.2. 위 예금인출금 중 사용처불명 금액을 금 339,313,161원이라고 보아 상속세액을 금 679,160,680원으로 경정하여, 이에 따라 피고는 자진신고납부금액을 공제한 금 331,345,274원을 납부고지 하였다가, 이 사건 소송중인 1996.2.1. 구 상속세법(1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라 한다.) 제9조 제1항 , 제4항 제4호, 구 법 시행령(1992.12.31. 대통령령 제13801호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라 한다.) 제5조의 2 제6호 , 구 법 시행규칙(1992.12.31. 재무부령 제1900호로 개정되기 전의 것, 이하 시행규칙이라 한다.) 제5조 제1항 의 규정에 의하여 이 사건 부동산의 임대보증금 600,000,000원, 월임료 금 15,000,000원을 전세금으로 환산한 합계금 2,400,000,000원이 토지의 개별공시지가와 건물의 과세시가표준액으로 산정한 합계금 1,962,972,650원보다 많다하여 위 금 2,400,000,000원을 이 사건 부동산의 가액으로 재평가하여 과세표준을 금 2,009,594,852로 하여 상속세액을 금 1,022,994원로 결정하고 자진납부세액을 공제한 금 675,179,223원을 상속인별로 나누어 원고에 대하여 금 155,810,580원, 선정자 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇㅇ에 대하여 각 금 103,873,720원을 납부고지하였다.

다. 최종경정결정된 상속세과세내역은 별지기재와 같다.

3. 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

원고는, 법 제9조 제4항 과 시행령 제5조의 2 의 규정은 상속재산의 가액평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 법 제9조 제1항 이 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로 동조 소정의 방법으로 산정한 임대차보증금 등이 시가보다 크다는 사실이 입증된 경우에는 이를 적용할 수 없는 것인 바, 이 사건 부동산의 상속당시의 시가는 이 사건 소송중에 밝혀졌으므로 이를 이 사건 부동산의 가액으로 산정하여야 한다고 주장한다.

나. 법령의 규정과 취지

법 제9조 제1항 은, 상속재산의 가액은 상속당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 같은조 제4항은, 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고, 1호는 저당권 또는 질권이 설정된 재산, 2호는 양도담보재산, 3호는 전세권이 등기된 재산, 4호는 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산이라고 규정하고 있으며, 시행령 제5조 에서는 법 제9조 제1항 의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 6항의 규정에 의한다고 규정하고, 제2항에서 토지는 개별공시지가, 건물은 과세시가표준액을 그 가액으로 하도록 하고 있으며, 시행령 제5조의 2 는 제1호 내지 5호에서 법 제9조 제4항 의 평가액을 담보권의 경우 피담보채권최고액 또는 피담보채권액으로, 전세권의 경우 전세금으로 하고, 제6호에서 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 을로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액이라고 규정하고, 시행규칙 제5조 에서는 위 율을 100분의 10으로 규정하고 있다.

다. 판단

법 제9조 제4항 취지는 어떤 재산에 대하여 담보권이 설정되는 경우에 그 피담보채권의 최고액(전세금이나 임대차보증금도 마찬가지이다.)은 통상 그 재산의 실제가액의 범위 내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어 담보권의 피담보채권 최고액이 다른 방법으로 산정한 그 재산의 가액보다 클 때에는 그 채권최고액을 실제가액으로 보는 것이 거래의 실정에 부합하기 때문이고 또 그 부동산의 실제가액보다 많은 채무를 상속재산가액에서 공제받아 상속세포탈을 방지하고자 하는, 법 제9조 제1항 의 시가주의 원칙을 보충하고자 하는 것이고, 따라서 위와 같은 평가액보다 적은 금액이라 하더라도 그것이 실제의 시가임이 입증된 경우에는 위 규정은 적용되지 아니한다고 할 것이다( 대법원 1993.3.23. 선고 91누2137 판결 참조).

그런데 이 법원의 촉탁에 의한 감정인 ㅇㅇㅇ의 감정결과에 의하면 이 사건 부동산의 상속당시의 시가는 토지가 금 1,740,400,000원, 건물이 금 49,249,240원으로 합계금 1,789,649,240원인 사실을 인정할 수 있고 반증 없는 바, 이는 법 제9조 제1항 , 시행령 제5조 제1항 에 의한 이 사건 부동산의 정당한 평가액으로서 법 제9조 제4항 과 시행령 제5조 제2항 내지 6항, 제5조의 2 의 규정에 의한 보충적인 평가방법으로 산정한 가액에 우선하여 적용되어야 할 것이다.(이 사건 부동산에 대한 위 보충적 방법에 의한 평가액이 시가를 상회하는 것은 월임료를 임대보증금액으로 환산하는 방법이 현실적이지 못한 때문으로 보인다.)

따라서 이 사건 부동산의 가액을 위 시가로 하여 원고등의 상속세액을 산출하여 보면 별지기재와 같이 금 223,921,601원이 되고 이를 상속인별로 나누면 원고분이 금 51,674,215(223,921,601×3/13)원, 선정자들분이 각 금 34,499,477(223,921,601×2/13)원이 된다.

4. 결론

그렇다면 피고의 이 사건 부과처분 중, 원고에 대한 상속세 금 51,674,210원( 국고금단수계산법 제1조 에 의하여 10원 미만 버림), 선정자들에 대한 상속세 각 금 34,499,470원을 초과하는 부분은 각 취소되어야 할 것인 바, 원고들의 이 사건 청구는 위 범위 안에서 이유있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1997. 5. 1.

심급 사건

참조조문

참조판례