[공보(제204호)]
가.명의신탁이 조세회피의 목적으로 이용되는 경우 증여세를 부과하는 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 “타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.” 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
나.구 상증세법 제45조의2 제2항 본문 중 “타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.” 부분(이하 ‘조세회피목적추정조항’이라 한다)이 평등원칙에 위배되는지 여부(소극)
가.명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하고 조세정의와 조세평등을 관철하려는 심판대상조항의 입법목적은 정당하고, 증여세 부과는 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 명의신탁에 대한 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단들보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 단정할 수 없으므로, 심판대상조항은 기본권 제한을 함에 있어서 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 조세회피를 가능하게 한 책임이 있고, 조세회피의 목적이 없음을 반증하면 증여세를 부담하지 않으므로 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없는 반면, 명의신탁에 대한 증여세 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단 또는 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행하므로 심판대상조항은 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수도 없다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
나.심판대상조항과 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률은 입법목적, 규제 방식, 제재 유형, 제재를 받는 인적 범위 등이 상이하기 때문에 배우자 간의 명의신탁에 있어서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다. 따라서 조세회피목적추정조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다.
문 중 “타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.” 부분
구 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(2002. 3. 30. 법률 제6683호로 개정되고, 2010. 3. 31. 법률 제10203호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항, 제4조 제1항, 제2항, 제5조 제1항 제1호, 제6조 제1항, 제2항, 제7조 제1항 제1호, 제2항, 제3항, 제8조 제2호
구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항, 제2항, 제6항
청 구 인김○순대리인 법무법인 유한 율촌담당변호사 소순무 외 2인
당해사건서울고등법원 2011누39631 증여세등부과처분취소
구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 “타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1)청구인의 남편 이○진은 2004년부터 2007년 사이에청구인의 명의로○○개발주식회사 주식 43,000주 및○○스틸주식회사 주식 11,000주를 취득하였다.○○세무서장은이○진이 조세를 회피할 목적으로 주식을 명의신탁한 것으로 보고, 2010. 9. 1. 청구인에게 2004년 귀속 증여세 5,844,850원,2005년 귀속 증여세 83,353,810원, 2007년 귀속 증여세 957,688,020원을 각 부과하였다.
(2)청구인은 위 각 증여세부과처분의 취소를 구하는 소(의정부지방법원 2011구합1639)를 제기하였으나 기각되었고, 그 항소심인 당해 사건 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항, 제2항, 제6항에 대하여 위헌법률심판제청신청(서울고등법원 2012아163)을 하였으나 2012. 5. 31. 위 신청이 기각되자, 2012. 7. 10. 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
청구인은 심판대상으로 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007.12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2제1항, 제2항, 제6항을 들고 있으나, 위 조항들 중 제45조의2 제1항 단서 제2호, 제2항 본문 중 ‘실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니한 경우’에 관한 부분, 제2항 단서, 제6항은 당해 사건에 적용되지 아니하고, 청구인이 이에 관한 위헌 주장을 하고 있지 아니하므로 심판대상에서 제외하기로 한다.
따라서 이 사건의 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문, 단서 제1호, 제2항 본문 중 “타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.” 부분(이하 ‘조세회피목적추정조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항과 관련조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1.조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
②타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간 중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.
[관련조항]
별지 기재와 같다.
2. 청구인의 주장요지
가.심판대상조항에 의하여 주식의 명의신탁이 증여로 의제되면 배우자 간 증여재산공제를 비롯한 각종 공제가 허용되지 않고, 명의신탁의 경위나 방법 등 구체적인 행위 태양을 고려하지 아니한 채 일률적으로 명의수탁자에게 증여세를 부과함으로써 명의신탁 증여의제로 인하여 부과되는 증여세가 증여로 인하여 부과되는 증여세를 초과할 수 있다. 이는 명의신탁을 통한 불법의 크기를 넘어서는 제재라고 할 것이므로, 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배된다.
나. 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명법’이라 한다)은 배우자 간의 부동산 명의신탁에 대하여서는 조세포탈목적이 없으면 명의신탁약정 무효조항을 적용하지 않고, 조세포탈목적추정조항을 두지 않아서 배우자 간의 조세포탈목적과 관련된 입증책임을 과징금 부과관청에게 부담시키고 있다. 반면 심판대상조항은 조세회피목적이 없는 경우 주식 명의신탁의 증여의제에 대한 예외를 인정하면서도 명의수탁자가 배우자인지 여부와 관계없이 일률적으로 조세회피목적이 있음을 추정하여 조세포탈목적과 관련된 입증책임을 명의수탁자에게 부담시키고 있다. 이는 주식의 명의수탁 배우자를 부동산의 명의수탁 배우자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하는 것이므로, 심판대상조항은 평등원칙에 위배된다.
3. 판 단
가. 헌법재판소 선례
헌법재판소는 2004. 11. 25. 2002헌바66 결정(판례집 16-2하, 314), 2005. 6. 30. 2004헌바40 등 결정(판례집 17-1, 946), 2012. 5. 31. 2009헌바170 등 결정(판례집 24-1하, 301) 및 2012. 8. 23. 2012헌바173 결정(판례집 24-2상, 553)에서 심판대상조항에 대하여 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였다. 이 중 2009헌바170 등 결정의 요지는 다음과 같다(위 결정에서는, 심판대상조항 및 심판대상조항과 동일한 내용의 조항을 통칭하여 ‘광의의 증여의제·추정조항’으로 약칭하였다).
“(1)광의의 증여의제·추정조항의 과잉금지원칙 위배 여부
(가)광의의 증여의제·추정조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다.
(나)명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 방법 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수는 없다. 또한, 가산세나 과징금의 비율 및 증여세의 세율을 정하는 입법부의 재량은 가변적이기 때문에, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세를 하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 게을리하였음을 이유로 하여 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 입법목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떠한 수단을 선택할 것인가는 입법자의 형성의 권한 내에 있으므로(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 , 판례집 23-1상, 24, 32 등 참조), 광의의 증여의제·추정조항은 기본권을 제한함에 있어서 침해의 최소성원칙을 준수하였다.
(다)명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단 또는 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 위 조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성원칙에 위배되지 않는다.
광의의 증여의제·추정조항은 모든 명의신탁재산을 증여로 의제·추정하는 것이 아니라 조세회피 목적의 명의신탁에만 증여세를 부과하며, 구체적인 사건에 있
어 법원은 명의신탁자의 조세회피 목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 위 조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁 기간, 경위나 유형 등 여러 가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성원칙에 위반된다고 할 수 없다.”
나. 이 사건의 경우
(1) 앞서 본 헌법재판소 선례의 결정과 달리 판단하여야 할 사정변경이나 필요성이 있다고 할 수 없으므로, 위 사건에서 표명된 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다.
(2)청구인은 심판대상조항에 의하여 주식 등 명의신탁이 증여로 의제되면 배우자 간 증여재산공제 등 각종 공제가 허용되지 않고 그 결과 명의신탁 증여의제로 인하여 부과되는 증여세가 증여로 인하여 부과되는 증여세를 초과할 수 있는 것은 과잉금지원칙에 위반된다고 주장한다.
그런데 심판대상조항은 조세회피목적이 있는 주식 등의 명의신탁을 증여로 의제하는 조항들일 뿐이고, 명의신탁 증여의제의 경우 증여재산 등을 공제하지 않는 것은 명의신탁 증여의제의 과세표준을 산정할 때 증여재산공제 등을 인정하지 않도록 상증세법 제55조 등이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것에 기인한 것이다(헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170 등, 판례집 24-1하, 301, 326-327). 따라서 심판대상조항으로 인하여 배우자 증여재산공제 등이 허용되지 않게 되는 것은 아니므로, 청구인의 위 주장은 심판대상조항을 다투는 것이라고 할 수 없다.
(3)청구인은 배우자 사이의 부동산 명의신탁의 경우 조세포탈목적과 관련된 입증책임을 해당관청에게 부담시키는 반면, 주식 등의 명의신탁 증여의제의 경우 명의수탁자가 배우자인지 여부와 관계없이 일률적으로 조세회피목적과 관련된 입증책임을 명의수탁자에게 부담시키는 것은, 주식 등의 명의수탁 배우자를 부동산의 명의수탁 배우자에 비하여 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라고 주장한다.
어느 법률조항이 평등원칙에 반하는 자의적 입법인지를 구체적으로 심사함에 있어서는 ① 우선 그 조항이 본질적으로 동일한 집단을 다르게 취급하고 있는가 하는 차별취급의 존재 여부와 ② 그러한 차별취급이 자의적인가의 여부가 문제된다. ①의 기준과 관련하여 두 개의 비교집단이 본질적으로 동일한지의 여부에 대한 판단은 일반적으로 관련 헌법규정 및 당해 법규정의 의미와 목적의 해석에 달려 있으며, ②의 기준과 관련하여 차별취급의 자의성은 합리적인 이유가 결여된 것을 의미한다(헌재 2004. 12. 16. 2003헌바78 , 판례집 16-2하, 472, 487; 헌재 2012. 8. 23. 2010헌가65 , 판례집 24-2상, 369, 389).
먼저 배우자 간의 명의신탁에 있어서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 비교집단인지에 관하여 본다.
상증세법의 심판대상조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위하여 증여세를 부과하는 것임에 반하여 부동산실명법은 조세회피 방지 뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기·탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에서 차이가 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 , 판례집 23-1상, 24, 30 참조). 또한, 주식 등의 명의신탁의 경우 조세회피목적이 있는 명의수탁자에 대하여 증여의제를 하고 증여세를 부과하는 방식으로 제재를 하지만, 부동산명의신탁의 경우 명의신탁약정 및 명의신탁약정에 따른 물권변동을 무효로 하고, 명의신탁자 등에게 과징금 및 이행강제금을 부과하고, 형사처벌을 하는 방식으로 제재를 가하고 있는 점(부동산실명법 제3조 내지 7조)에서 규제의 방식과 제재의 유형에서 차이가 있다.
나아가 주식 등의 명의신탁은 명의수탁자가 배우자인지 여부와 상관없이 모두 조세회피목적이 없다는 것이 입증되기만 하면 제재를 받지 않을 수 있지만, 부동산의 명의신탁은 조세회피목적이 없는 경우에 제재에서 배제되는 대상으로 명의수탁 배우자나 종중만을 고려할 뿐 그 밖의 일반 명의수탁자는 처음부터 그러한 조세회피목적의 유무에 따라 제재의 대상에서 배제될 수 있는 대상이 아니다(부동산실명법 제8조).
위와 같은 입법목적, 규제 방식, 제재 유형, 제재를 받는 인적범위 등이 상이하기 때문에 배우자 간의 명의신탁에 있어서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다.
따라서 주식 등의 명의신탁의 경우 배우자 사이의 부동산의 명의신탁과 달리 조세회피목적에 대한 입증책임을 명의수탁자에게 부담시키는 것에 합리적인 이유가 있는지 나아가 판단할 필요 없이 조세회피목적추정조항은 평등원칙에 반하지 아니한다.
4. 결 론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 조용호
[별지] 관련조항
제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2.주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다) 중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 “주주등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.
제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
제3조(실권리자명의등기의무등) ① 누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니된다.
제4조(명의신탁약정의 효력) ① 명의신탁약정은 무효로 한다.
②명의신탁약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 그 일방당사자가 되고 그 타방당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.
제5조(과징금) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 부동산가액의 100분의 30에 해당하는 금액의 범위안에서 과징금을 부과한다.
1. 제3조 제1항의 규정을 위반한 명의신탁자
제6조(이행강제금) ① 제5조 제1항 제1호의 규정에 의한 과징금을 부과받은 자는 지체없이 당해 부동산에 관한 물권을 자신의 명의로 등기하여야 한다. 다만, 제4조 제2항 단서에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하며, 자신의 명의로 등기할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 소멸된 후 지체없이 자신의 명의로 등기하여야 한다.
② 제1항의 규정을 위반한 자에 대하여는 과징금부과일(제1항 단서 후단의 경우에는 등기할 수 없는 사유가 소멸한 때를 말한다)부터 1년이 경과한 때에 부동산평가액의 100분의 10에 해당하는 금액을, 다시 1년이 경과한 때에 부동산평가액의 100분의 20에 해당하는 금액을 각각 이행강제금으로 부과한다.
제7조(벌칙) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자 및 그를 교사하여 당해 규정을 위반하도록 한 자는 5년이하의 징역 또는 2억원이하의 벌금에 처한다.
1. 제3조 제1항의 규정을 위반한 명의신탁자
② 제3조 제1항의 규정을 위반한 명의수탁자 및 그를 교사하여 당해 규정을 위반하도록 한 자는 3년이하
의 징역 또는 1억원이하의 벌금에 처한다.
③ 제3조의 규정을 위반하도록 방조한 자는 1년이하의 징역 또는 3천만원이하의 벌금에 처한다.
제8조(종중 및 배우자에 대한 특례) 다음 각 호의 1에 해당하는 경우로서 조세포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우에는 제4조 내지 제7조 및 제12조 제1항·제2항의 규정을 적용하지 아니한다.
2.배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기한 경우