가. 청구인은 1996.1.1.부터 현재까지 OOO에서 ‘OOO’이라는 상호로 축산업을 영위하는 개인사업자로, 2016년 고병원성 조류독감(AI)이 발생하자 청구인이 보유하던 산란계(産卵鷄) 및 계란 등을 2016.12.8.부터 2016.12.13.까지 살처분 및 폐기하고 2017.3.15. OOO로부터 산란계 살처분에 따른 보상금 OOO(이하 “쟁점보상금”이라 한다) 및 계란 등의 폐기에 따른 보상금 OOO 합계 OOO(이하 “이 건 보상금”이라 한다)을 수령하였다.

나. 처분청은 2018.7.9.～2018.10.3. 기간 동안 청구인에 대하여 조사를 실시한 결과, 청구인이 2016년 귀속 종합소득세를 신고하면서 이 건 보상금(쟁점보상금 포함)을 신고 누락한 사실을 확인하여 이를 수입금액에 산입하고 2018.12.6. 청구인에게 2016년 귀속 종합소득세 OOO을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.2.11. 이의신청을 거쳐 2019.7.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) [주위적 청구] 청구인이 영위하는 사업은 병아리를 구입하여 어미닭(산란계)으로 키운 후 계란을 생산하여 도매하는 사업으로, 산란계는 제품인 계란을 생산하기 위한 사업용 고정자산에 해당하므로, 그 살처분 대가인 쟁점보상금은 사업소득의 총수입금액에서 제외되어야 한다.

(가) 처분청은 “축산업을 영위하는 사업자가 사업용 고정자산에 속하는 가축을 판매하고 얻은 수입금액은 축산업에서 발생한 수입금액으로 본다”는 「소득세법 기본통칙」19-0…2【축산업의 범위】제1항의 규정을 근거로 과세한 것으로 보이나, 국세청의 기본통칙이나 예규는 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로OOO, 조세법률주의 원칙상 위 기본통칙 그 자체가 과세처분의 적법한 근거가 될 수 없다.

(나) 또한, 위 「소득세법 기본통칙」19-0…2【축산업의 범위】제1항의 규정은 “사역용, 씨가축용 또는 착유용 등으로 사용되는 소ㆍ말ㆍ돼지ㆍ면양 및 양에 대한 감가상각은 「법인세법 시행규칙」[별표6]의 업종별 자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표를 적용하여 계산한다”고 규정한 「소득세법 기본통칙」33-62…5【가축에 대한 감가상각】제1항과, “사업용 고정자산을 양도함으로써 발생하는 차손익은 부동산임대소득ㆍ사업소득의 계산에 있어서 총수입금액이나 필요경비에 산입하지 아니한다”고 규정한 「소득세법 기본통칙」24-0…1【사업용 고정자산의 처분에 따른 차손익 등의 처리】제1항의 규정과도 배치된다.

(다) 다만, 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적ㆍ반복적으로 행하는 활동을 통해 얻는 소득을 사업소득으로 과세하도록 규정하고 있는 「소득세법」의 과세체계( 「소득세법」제19조 제1항 제21호)에 비추어 위 「소득세법 기본통칙」19-0…2【축산업의 범위】제1항의 규정 또한 일정 부분 그 정당성이 인정될 수 있다. 즉, 축산업자의 사업용 고정자산인 소ㆍ말ㆍ돼지ㆍ닭 등은 수명이 그다지 길지 않을 뿐만 아니라, 본래의 보유목적인 번식 내지 산란 가능기간은 그 보다 더 짧은 관계로 생산가능기간이 경과된 가축에 대한 판매활동이 계속적ㆍ반복적으로 발생하게 되는바, 씨가축용 또는 산란용 가축들이 회계학적인 관점에서는 사업용 고정자산에 해당하더라도 그에 대한 판매활동이 계속적ㆍ반복적으로 발생하게 된다는 측면에서는 사업용 고정자산인 가축의 판매수입이라고 하더라도 사업소득의 정의에 해당될 수 있기 때문이다.

(라) 하지만, 청구인이 수령한 쟁점보상금은 영리를 목적으로(즉, 수익을 얻을 목적으로) 계속적ㆍ반복적으로 이루어진 활동에서 얻어진 수입에 해당하지 않는다. 청구인은 자신이 운영하는 농장에서 고병원 조류독감이 발병하여 그 시점에 사육하던 모든 산란용 닭을 일시에 살처분하였는바, 살처분된 산란계 중 15주령의 것은 산란활동을 시작하지도 않은 것이며, 33주령과 53주령의 닭은 산란활동이 왕성하게 이뤄지는 시기에 있는 것들로서, 산란용 닭들이 생산한 계란의 판매를 통해 수익을 얻는 것을 주된 사업목적으로 하는 청구인이 산란기가 도래하지도 않았거나 왕성하게 산란활동을 하고 있는 닭을 판매할 이유는 전혀 없다.

(마) 이와 같이, 산란활동을 아직 시작하지도 않았거나 계란을 왕성하게 생산하고 있고 있어 사업용 고정자산으로서의 가치가 충분한 산란계를 정부의 살처분명령에 따라 살처분함으로써 청구인이 일시적ㆍ우발적으로 수령한 쟁점보상금은 「소득세법 기본통칙」19-0…2【축산업의 범위】제1항의 적용대상이 될 수 없으며, 사업소득에 대한 일반적인 과세원칙인 「소득세법 기본통칙」24-0…1【사업용 고정자산의 처분에 따른 차손익 등의 처리】에 따라 총수입금액에서 제외하는 것이 타당하다.

(2) 쟁점보상금은 사업용 고정자산인 산란계를 살처분한 대가로 수령한 것으로서 계속적ㆍ반복적으로 이뤄지는 활동에 대한 대가가 아니므로 「소득세법」상 사업소득의 정의에 부합하지 않으며, 살처분보상금에 대한 기존 유권해석은 재고자산인 가축을 살처분하였거나 사실관계가 불분명한 경우에 대한 것으로 사업용 고정자산인 가축(산란계)을 살처분한 대가로 쟁점보상금을 받은 청구인에게 동일하게 적용될 수 없다. 따라서 산란계와 성격이 유사한 종계에 대한 심판결정례OOO에 따라 쟁점보상금은 사업소득의 총수입금액에서 제외되어야 한다.

(3) [예비적 청구] 2017년에 확정된 쟁점보상금을 2016년 귀속 수입금액으로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다.

(가) 사업소득의 총수입금액의 귀속시기에 관한 「소득세법 시행령」제48조의 규정은 예시적 규정으로 해석되어야 하며, 이와 같은 견지에서 대법원 또한 손익의 귀속시기를 판단함에 있어 개별 거래의 구체적인 권리의 성질과 내용, 관련 법률에 따른 소득에 대한 관리 및 지배의 정도, 소득의 객관화 정도 등을 종합적으로 고려하여야 한다고 일관되게 판시OOO하고 있다.

(나) 이러한 측면에서 일반적인 거래에서의 ‘사용수익’행위와 성격이 완전히 다른 살처분 및 매몰행위에 대해 「소득세법 시행령」제48조 제11호 규정을 일률적으로 적용해서는 아니되며, 살처분 및 매몰행위는 그에 따른 보상금을 수령할 수 있는 권리를 ‘성립’시키는 의미가 있을 뿐, 그 시점에 쟁점보상금이 ‘확정’되었다고 볼 수는 없다. 따라서 OOO로부터 통보받은 쟁점보상금을 청구인이 신청한 2017년 3월에 ‘확정’되었다고 보아야 하므로 쟁점보상금의 귀속시기는 2017년이다.

나. 처분청 의견

(1) [주위적 청구] 쟁점보상금은 사업용 고정자산의 매각대가에 해당하므로 사업소득의 수입금액에서 제외되어야 한다는 청구주장에 대하여

(가) 청구인은 산란계가 사업용 고정자산의 매각대가에 해당하므로 사업소득의 수입금액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 산란계를 고정자산으로 보기 위해서는 장부상 산란계가 고정자산으로 계상되어 있어야 한다. 청구인은 2012년∼2016년 재무상태표에 산란계를 OOO으로 동일하게 계상하였고, 통상 78주령을 한도로 계란 채취에 사용하는 양계업의 특성상 청구인은 2016년 장부상 산란계를 고정자산으로 계상하지 않고 회계처리한 것으로 보아야 한다.

(나) 설령 청구인이 산란계를 사업용 고정자산으로 계상하였다고 하더라도 산란계를 키우기 위하여 투하한 사료 등을 고정자산화하지 않고 당해 연도의 필요경비로 비용처리한 사실이 장부 등으로 확인되므로 살처분한 산란계에 대하여 사업용 고정자산 처분손익으로서 수입금액에서 제외하려면 산란계 양축에 투하된 비용은 필요경비에서 제외되어야 한다.

(다) 따라서 청구인은 산란계를 사업용 고정자산으로 보기 위한 회계처리 일체를 누락한 사실이 확인되므로, 장부상 누락된 사업용 고정자산의 보상금액을 총수입금액에서 제외하여야 한다는 청구인의 주장은 부당하다.

(2) [예비적 청구] 2017년에 확정된 쟁점보상금을 2016년 수입금액으로 귀속시킨 처분은 「소득세법」상 권리의무확정주의에 위배된다는 청구주장에 대하여

청구인은 쟁점보상금이 2017년에 확정되었으므로 2016년 귀속 수입금액으로 보는 것이 부당하다고 주장하나, 2016년 당시 살처분할 산란계의 수량 및 지급단가 규정은 2016년 이전에 확정되었고, 산란계 살처분 후 청구인이 2017.3.9. 쟁점보상금을 신청하여 수령한 것이므로 처분청이 쟁점보상금을 2016년 귀속 수입금액으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① [주위적 청구] 쟁점보상금은 사업용 고정자산(산란계)의 손실보상금이므로 사업소득의 총수입금액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부

② [예비적 청구] 쟁점보상금의 수입시기는 보상금을 청구하여 수령한 2017년이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2016.1.19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것)

제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 농업(작물재배업 중 곡물 및 기타 식량작물 재배업은 제외한다. 이하 같다)·임업 및 어업에서 발생하는 소득

20. 제1호부터 제19호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적·반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득

② 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며, 필요경비가 총수입금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 "결손금"이라 한다.

제24조(총수입금액의 계산) ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액(총급여액과 총연금액을 포함한다. 이하 같다)은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.

제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

(2) 소득세법 시행령(2017.1.17. 대통령령 제27793호로 개정되기 전의 것)

제51조(총수입금액의 계산) ③ 사업소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각 호에 따라 계산한다.

4. 사업과 관련하여 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는소멸로 인하여 발생하는 부채의 감소액은 총수입금액에 이를 산입한다. 다만, 법 제26조 제2항의 경우에는 그러하지 아니한다.

5. 제1호, 제1호의2, 제1호의3, 제2호부터 제4호까지 및 제4호의2 외의 사업과 관련된 수입금액으로서 해당 사업자에게 귀속되었거나 귀속될 금액은 총수입금액에 산입한다.

제62조(감가상각액의 필요경비계산) ① 법 제33조 제1항 제6호의 규정에 의한 감가상각비(이하 "상각액"이라 한다)는 사업용 고정자산(투자자산을 제외한다)의 상각액을 필요경비로 계상한 경우에 각 과세기간마다 고정자산별로 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 "상각범위액"이라 한다)을 한도로 하여 이를 소득금액계산에 있어서 필요경비로 계상한다. 이 경우 당해 과세기간중에 사업을 개시하거나 폐업한 경우 또는 당해 과세기간중에 감가상각자산을 취득 또는 양도한 경우에는 상각범위액에 당해 과세기간중에 사업에 사용한 월수를 곱한 금액을 12로 나누어 계산한 금액을 상각범위액으로 하며, 월수의 계산은 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다.

② 제1항에서 "사업용 고정자산"이라 함은 당해 사업에 직접 사용하는 다음 각 호의 1에 해당하는 자산(시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 아니하는 것을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 1에 해당하는 유형고정자산

마. 동물과 식물

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) 보상금 평가서, 평가자 개별평가조서 및 보상금 지급기준 결정서(2017.3.2.) 등에 의하면, OOO가 청구인에게 지급한 이 건 보상금(쟁점보상금 포함)의 평가 및 지급내역은 다음과 같다.

＜표＞ 이 건 보상금의 평가 및 지급내역

(나) 청구인은 「가축전염병예방법」제20조 규정에 따라 2016.12.8.～2016.12.13. 농장 내 모든 산란계 등을 살처분 및 매몰처리하였는바, 살처분한 가축 등에 대한 보상금은 다음과 같이 지급되었다.

＜표＞ 보상금 지급절차

＜표＞ 쟁점보상금 수령내역

(다) 청구인이 제출한 살처분한 가축 등에 대한 보상금 산정의 기준이 되는 ‘AI관련 살처분 가금류 보상금 지급기준 단가 산정’자료(여주시)에 의하면, 산란계에 대한 보상금 평가액 상한선은 병아리, 중추(10주령), 노계는 양계속보 기준에 의한 시세를 기준으로 하고, 21주령 산란계는 “생산비 + 잔존가치”로 보상단가를 산출하며, 그 외 주령의 경우 주령별로 균등하게 감액하는 방식으로 산정하는 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

청구인이 영위하는 사업은 병아리를 구입하여 어미닭(산란계)으로 키운 후 계란을 생산하여 판매하는 사업으로, 산란계는 「소득세법 시행령」제62조 제2항의 ‘당해 사업에 직접 사용하는 동물’로서 계란을 생산하기 위한 사업용 고정자산에 해당하고, 쟁점보상금은 고병원성 조류독감 발병으로 산란계를 살처분하고 그 대가로 수령한 금원인바, 사업용 고정자산의 처분손익은 사업소득의 계산에 있어서 총수입금액이나 필요경비에 산입하지 아니하므로(「소득세법 기본통칙」24-0…1), 청구인이 산란계를 살처분하고 지급받은 쟁점보상금은 사업용 고정자산손실 보상금에 해당하여 총수입금액 산입대상에서 제외하는 것이 타당하다.

다만, 쟁점보상금은 21주령 산란계의 보상단가를 기준으로 지급받은 것으로, 위 보상단가에는 잔존가치가 포함되어 있는바, 잔존가치는 살처분된 산란계가 낳을 수 있는 계란의 수와 시가에 따른 이익으로 산정되어 있어 이는 청구인의 영업손실에 대한 보상금 성격이 있으므로, 이 부분은 수입금액에 포함되어야 할 것으로 판단된다OOO.

(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점보상금과 관련한 산란계 살처분이 2016년에 이루어졌을 뿐만 아니라 살처분할 산란계의 수량과 보상금 지급단가 등이 2016년에 확정되어 있었던 점, 청구인이 쟁점보상금의 귀속시기로 주장하는 2017년은 쟁점보상금을 지급하기 위한 행정절차를 이행한 시기로 보이는 점 등에 비추어 2016년에 쟁점보상금과 관련한 권리의무가 성숙․확정된 것으로 볼 수 있으므로 처분청이 쟁점보상금의 귀속시기를 2016년으로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.