2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 201X. 1X. X. 원고에게 한 상속세 000,000,000원 및 가산세 00,000,000원의 각 부과처분을 취소한다.

가. 원고는 배우자인 박BB(이하 '피상속인'이라 한다)가 201X. X. X. 사망함에 따라,피상속인 소유의 서울 OO구 OO동 000외 2필지 CCCCC단지아파트 제00동 제000호(이하 '쟁점 주택'이라 한다)를 아들 박DD와 함께 각 2분의 1씩 상속받았다.

나. 피상속인은 19XX. X. XX. 쟁점 주택을 취득하였고, 피상속인, 원고, 박DD는 피상속인이 사망할 때까지 쟁점 주택에서 동거하였으며, 박DD는 위 동거기간 동안 무주택이었다.

다. 원고는 상속인들을 대표하여 박DD이 상속한 '쟁점 주택 중 2분의 1 지분'에 대하여상속세 및 증여세법(이하 '상속세및증여세법'이라 한다) 제23조의2에서 정한 공제대상 동거주택에 해당한다고 보아 20XX. XX. XX. 상속재산가액에서 동거주택 상속공제액 0억 0,000만 원을 차감하고 상속세 000,000,000원을 신고ㆍ납부하였다.

라. 피고는 서울지방국세청장이 201X. X. XX.부터 201X. XX. X.까지 실시한 상속세 조사 결과, 피상속인이 쟁점 주택 외에 200X. X. X.부터 200X. X. XX.까지 OO시 OO구

OO동 000 OOOOO0차 000동 0000호(이하 '특례 주택'이라 한다)를 소유하여 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택이어야 하는 요건을 충족하지 못하였기 때문에 쟁점 주택은 공제대상 동거주택에 해당하지 않는다는 이유로, 201X.X.X. 원고에게 추가로 증액된 상속세 000,000,000원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 201X. X. X. 조세심판원에 심판청구를 하였으나,

201X. X. XX. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

상속세및증여세법상 동거주택 상속공제 규정(제23조의2)은 2008. 12. 26. 신설되었는데, 신설당시 위 규정은 소득세법 제89조 제1항 제3호를 준용하여 공제대상인 1세대 1주택을 규정하였다. 한편 피상속인은 특례 주택을 20X3. X. X. 취득하였다가 20X5. X. XX. 양도 하면서 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제99조의3 제1항에 따라 양도소득세를 100% 감면받았고, 위 규정에서는 위 과세 특례를 적용받는 신축주택은 당시 시행 중인 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3호의 규정을 적용함에 있어 당해 거주자의 소유주택 으로 보지 않는다고 규정하고 있었으므로, 당시 쟁점 주택은 문언상 명백하게 상속공제 대상이 되는 1세대 1주택에 해당하였다.

그런데 2013. 1. 1. 개정된 상속세및증여세법 제23조의2에서 공제대상 주택을 규정함에 있어 소득세법이 아닌 상속세및증여세법 시행령에 따르도록 하고, 상속세및증여세법 시행령에서 2주택 이상 소유한 경우라도 1세대 1주택으로 보는 예외 사항에 구 조세특례제한법 제99조의3 제1항에 따라 취득하였다가 양도한 특례 주택과 같은 경우를 포함시키지 않았다.

결국 쟁점 주택은 동거주택 상속공제 규정이 신설될 당시에는 동거주택 상속공제 대상이 되었음에도 그 후 개정된 상속세및증여세법 및 같은 법 시행령상 동거주택 상속공제 대상에서 제외된 것이므로, 위와 같이 변경된 상속세및증여세법과 그 시행령을 적용한 이 사건 처분은 기존의 상속공제의 혜택을 빼앗는 결과를 초래하는 것으로 소급과세금지 원칙 및 법률 우위의 원칙에 위배되어 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 처분의 근거법령 및 상속공제 요건 충족 여부

가) 세금의 부과는 원칙적으로 납세의무 성립 시의 유효한 법령의 규정에 의하여야 하고납세의무는 각 세법이 정한 과세요건이 완성한 때에 성립한다(대법원 1997.10. 14. 선고 97누9253 판결, 대법원 2005. 4. 13. 선고 2003두13083 판결 등 참조).

"상속세 납세의무는 상속개시일인 피상속인의 사망일에 성립하므로(상속세및증여세법 제3조,제4조) 원고의 상속세 납세의무와 관련하여 동거주택 상속공제 규정이 적용되는 근거법령은 망인이 사망할 당시 시행 중이던 구 상속세및증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되고 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하개정 상속세및증여세법'이라 한다) 제23조의2이다 {당사자들은 피고가 이 사건 처분의 근거법령으로 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 상속세및증여세법 제23조의2 규정을 적용하였다고 주장하나, 망인이 사망할 당시 시행된 상속세및증여세법은 2014. 1. 1. 개정된 상속세및증여세법이다(다만, 위 법률은 상속세및증여세법 23조의2 제1항 제1호에서 상속인을 직계비속인 경우로 한정한다는 내용을 괄호안에 추가한 것 외에는 2013. 1. 1. 개정된 상속세및증여세법 제23조의2 규정과 내용이 같다)}.",개정 상속세및증여세법 제23조의2 제1항은, 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속 동거한 주택이 '상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택인 경우'이고, 상속개시일 현재 무주택자인 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택인 경우, 5억 원을 한도로 하여 상속주택가액의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있다. 그리고 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 '개정 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제20조의2 제1항은 "법 제23조의2 제1항 제2호에서 대통령령으로 정하는 경우란 소득세법 시행령 제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다."라고 규정하면서 '피상속인이 다른 주택을 취득하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우로서, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우'(제1호) 등 7가지를 2주택 이상을 소유하더라도 1세대 1주택으로 보는 예외적인 경우로 규정하고 있다.

위와 같은 개정 상속세및증여세법과 같은 법 시행령에 의하면, 동거주택 상속공제 요건에 해당하기 위해서는 소득세법 시행령 제154조 제1항에 따른 1세대 1주택 상태가 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 존재할 것이 요구되고, 다만 피상속인이 다른 주택을 취득하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우에는 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우 등 개정 상속세및증여세법 시행령 제20조의2 제1항 각 호에서 정한 경우에만 2주택을 소유하더라도 예외적으로 1세대 1주택 요건을 충족하였다고 할 것이다.

나) 갑 제5호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 피상속인은 쟁점 주택을 197X. X. XX.부터 사망 시까지 소유하였으나, 그 사이인 20X3. X. X. 특례 주택을 취득하였다가 20X5. X. XX. 이를 다시 양도한 사실을 알 수 있다. 이러한 사실관계에 의하면, 피상속인은 상속개시일로부터 10년을 소급한 20X5. X. X. 당시 쟁점 주택과 함께 특례 주택을 보유하였고, 달리 개정 상속세및증여세법 시행령 제20조의2 제1항 각 호에서 정하는 1세대 1주택으로 보는 예외사유 중 어느 것에도 해당됨이 없으므로, 동거주택 상속공제의 요건을 충족하지 못하였다고 할 것이다.

2) 소급과세 금지 원칙 위반 등 여부

가) 소급과세란 국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 그 성립 후의 새로운 세법이나 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하는 것을 말하고, 납세의무는 각 세법이 정한 과세요건이 완성된 때, 즉 각 법규에 정한 바에 따라 과세표준을 계산하고 세율을 적용하여 과세할 수 있는 상태가 되었을 때 성립한다(대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결 등 참조).

피상속인이 쟁점 주택을 보유하던 중 동거주택 상속공제 규정이 신설되고 개정되었지만, 개정 상속세및증여세법 시행 당시 피상속인 사망이라는 과세요건이 아직 완성되지 않았던 이상, 개정 상속세및증여세법상 동거주택 상속공제 규정이 원고의 주장과 같이 쟁점 주택을 상속공제 대상에서 제외하는 방향으로 개정되었다고 하더라도, 개정 전 규정에 따라 쟁점 주택에 대하여 동거주택 상속공제를 받을 수 있으리라는 점은 원고의 기대이익에 불과하여, 개정된 규정을 그 시행 이후에 피상속인 사망이라는 과세요건이 완성된 이 사건에 적용한다고 하여 이를 소급과세금지의 원칙에 반하는 것이라고 볼 수 없다.

따라서 이 사건 처분이 소급과세금지의 원칙에 반한다거나, 개정 상속세및증여세법 시행령 제20조의2가 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대 1주택을 소유한 것으로 보는 예외사항에 특례 주택과 같은 경우를 포함하지 않은 것이 법률우위의 원칙에 위배되어 무효라는 주장은 모두 이유 없다.

나) 나아가, 다음과 같은 점에서 개정 상속세및증여세법이 시행되기 이전에 적용되던 동거주택 상속공제 규정을 기준으로 하더라도 피상속인이 특례 주택을 20X3. X. X. 취득하였다가 20X5. X. XX.까지 양도한 사실은 쟁점 주택의 동거주택 상속공제규정의 적용여부와 아무런 관련이 없거나, 위 사실에도 불구하고 쟁점 주택이 동거주택 상속공제감면적용 대상에 해당한다고 볼 수 없다. 이러한 점에서도 원고의 주장은 이유 없다.

① 동거주택 상속공제 제도와 관련된 법규정은 아래 표와 같이 개정되어 왔다.

② 구 상속세및증여세법(2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되어 2010. 10. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제23조의2 제1항은 상속공제 요건의 하나인 '제1세대 1주택'의 판정에 '상속개시일 현재' 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택일 것만을 요구하고 있을 뿐이고, 2010. 10. 27. 개정된 구 상속세및증여세법 이후의 규정과 같이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택일 것까지 요구하고 있지 아니하다. 따라서 위 구 상속세및증여세법이 시행될 당시에 피상속인이 사망하였다고 가정하면, 쟁점 주택은 1세대 1주택의 요건을 충족하게 되어 동거주택 상속공제 감면적용 대상에 해당될 것이나, 이러한 결과는 피상속인이 특례 주택을 20X3. X. X. 취득하였다가 20X5. X. XX.까지 양도한 사실과는 아무런 관련이 없다.

③ 구 상속세및증여세법(2010. 10. 27. 법률 제10411호로 개정되어 2013. 1. 1. 법률 제11609

호로 개정되기 전의 것) 제23조의2 제1항은 '1세대 1주택'의 판정에 '상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택일 것'을 요구하면서, 소득세법 제89조 제1항 제3호, 소득세법 시행령 제154조에 따라 1세대 1주택의 개념을 결정하도록 하고 있다. 여기서 위 구 상속세및증여세법이 시행될 당시 피상속인이 사망하였다고 가정하는 경우,원고가 주장하는 바와 같이 피상속인이 특례 주택을 20X3. X. X. 취득하였다가 20X5. X.XX.까지 양도한 사실에도 불구하고 쟁점 주택이 동거주택 상속공제 감면적용 대상에해당할 수 있는지 여부에 관하여 본다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 참조).

위 법리에 비추어 보건대, 구 조세특례제한법 제99조 제1항은 특례 주택에 관하여 취득일부터 5년 이내에 양도하는 경우 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하고, 5년 경과 뒤에 양도하는 경우에는 특례 주택 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상 소득금액에서 차감하도록 규정하고, 같은 조 제2항은 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3호(비과세양도소득)를 적용함에 있어 제99조 제1항의 규정을 적용받는 특례 주택은 이를 당해 거주자의 소유주택으로 보지 않는다고 규정하고 있다. 이처럼 위 규정은 특례 주택 소유자에 대하여 '특례 주택을 양도하는 경우' 소득세법상 양도소득세 감면 요건 적용 여부(제1항) 또는 '특례 주택 외의 주택을 양도하는 경우' 양도소득세 과세에 관한 1세대 1주택 여부를 판단하는 규정(제2항)일 뿐이다. 또한 구 상속세및증여세법 제23조의2 제1항 제2호는 상속세 감면 적용 요건이 1세대 1주택의 개념을 소득세법 및 그 시행령의 내용에 따라 '거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 국내에 1주택을 보유하는 경우'로 규정하고 있는 것일 뿐이지, 상속세 감면 요건을 판정함에 있어 구 조세특례제한법 제99조 제2항에 근거하여 특례 주택 자체를 피상속인의 소유 주택으로 보지 않겠다는 의미로 보이지 않는다. 따라서 위 양도소득세에 관한 특례규정을 별도의 명시적인 근거 없이 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호에서 정하는 1세대 1주택의 범위에까지 확대하여 적용할 수는 없다.

3) 소결론

쟁점 주택이 동거주택 상속공제 대상에 해당하지 않음을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.