나. 과세관청이 주식양도가 저가양도에 해당한다고 보아 손금부인하여 과세처분을 한 경우 과세처분취소소송에서 고가매입에 해당한다고 주장을 변경할 수 있는지 여부(적극)

나. 조세소송의 목적물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부라고 할 것이므로 과세관청으로서는 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분취소소송의 변론종결시까지 당해 과세처분에서 인정한 과세표준액 등이 객관적으로 존재함을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출할 수 있다고 할 것인바, 법인이 그 보유주식을 처분하고 그 처분손실액을 처분한 사업년도의 손비로 계상한 것에 대하여 과세관청이 이를 법인세법 소정의 저가양도에 해당한다고 보아 부당행위 계산부인규정에 따라 손금부인하여 과세처분을 한 경우 그 과세처분취소소송에서 위 주식양도가 저가양도에 해당하지 않다면 그 매입이 고가매입에 해당한다고 주장을 변경하였더라도 고가매입이거나 저가양도이거나 간에 그 처분손실액의 부인을 통한 법인세 자체의 귀속사업년도는 달라진다고 볼 수 없고, 이 경우 만일 매입 및 양도의 각 상대방 중 어느 한편은 법인세법시행령 제46조 제1항 소정의 특수관계자에 해당하고 다른 한편은 특수관계자에 해당하지 않는다면 특수관계자가 아닌 상대방과의 거래에 관하여는 법인세법시행령 제40조 제1항 제2호 소정의 비지정기부금으로 처리하게 되어 그 손금부인액의 범위가 달라지게 되나 이는 부담하여야 할 정당한 세액의 범위의 차이에 불과하므로 과세관청의 위 주장변경은 거래상대방이 위 시행령 소정의 특수관계자에 해당하는지의 여부를 떠나 처분내용의 동일성을 해한다고 볼 수 없어 허용되어야 할 것이다.

(1) 저가양도부분에 관하여,

(가) 원심은 그 채택한 증거들에 의하여, 원고는 알미늄박 제조 및 동 제품가공판매업등을 주업으로 하는 외국투자법인으로서 1982.5.27. 그룹사인 소외 주식회사 롯데주조(이하 롯데주조라 한다)의 신주발행시 실권주 500,000주(이하 이 사건 주식이라 한다)를 1주당 액면가액인 금 1,000원씩 인수하였다가 1983.12.31. 소외 롯데칠성음료주식회사(이하 롯데칠성이라 한다)에 이를 1주당 금 240원씩 합계 금 120,000,000원에 양도하고 그 차액금 380,000,000원을 1983. 사업년도의 손금으로 계상한 사실, 이에 피고는 이 사건 주식양도 당시의 1주당 시가도 액면가액인 금 1,000원으로 봄이 타당하므로 이 사건 주식의 양도는 원고가 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때에 해당된다고 보고 법인세법 제20조 , 같은법시행령 제46조 제1항 제1호 , 제2항 제4호 를 적용하여 원고가 손금으로 계상한 위 주식처분손 금380,000,000원을 손금불산입하고 법인소득금액계산상 익금에 산입하여 1987.4.20. 이 사건 부과처분을 한 사실, 원고는 이 사건 주식을 롯데칠성에 양도함에 있어 공인회계사인 이경우가 위 양도 당시의 이 사건 주식가액으로 평가한 1주당 금 240.76원을 기준으로 이 사건 주식을 1주당 금 240원씩 양도한 사실 및 롯데주조는 기타 재제주의 주류제조면허를 가지고 있는데 위 이 경우는 이 사건 주식가액평가를 위하여 롯데주조의 순자산가액을 산정함에 있어 재산적 가치를 현실적으로 부인할 수 없는 위 주류제조면허가액을 포함시키지 않은 사실 등을 인정한 후, 나아가 위 이경우가 이 사건 주식을 평가함에 있어 롯데주조의 순자산가액에 위 주류제조면허가액을 포함시키지 않아 원고의 이 사건 주식의 양도가액이 정당한 시가에 따른 것이라고 보기는 어렵다 할 것이나, 한편 저가양도의 판정기준이 되는 시가에 대한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있다 할 것인데 피고가 이 사건 주식의 시가로 내세우는 원고의 위 주식인수가액(액면가액)은 청약인과 회사 사이의 사원관계 발생을 목적으로 하는 신주인수의 법률적 성질이나 이 사건 주식의 양도가 신주인수 후 1년 이상의 기간이 경과한 뒤에 이루어진 점 등에 비추어 위 양도 당시의 시가라고 볼 수 없고 달리 피고가 위 주류제조면허가액을 포함한 이 사건 주식의 정당한 가액에 대하여 아무런 입증을 하지 않고 있으므로 결국 취득가액인 액면가액을 정당한 시가라고 보고 한 이 사건 처분은 위법하다고 판시하였다.

(나) 법인세법 제20조 는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조 제1항 , 제2항 제4호 는 위 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 들고 있으며, 같은법시행규칙 제16조의2(1986.3.31. 재무부령 제1671호로 개정되기 전의 것) 단서는 법인세법시행령 제46조 의 규정등을 적용함에 있어서 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세법시행령 제5조 제5항(1990.5.1. 대통령령 제12993호로 개정되기 전의 것) 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하는 한편, 같은 항 제1호 나목(1986.12.31. 대통령령 제12038호로 개정되기 전의 것) 에서는 당해 법인의 순자산가액을 기초로 한 위 비상장주식의 평가산식에 관하여 규정하고, 같은 호 다목(위 1986.12.31. 개정 전의 것) 에서는 위 재산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되 그 평가는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다고 각 규정하고 있는 바, 위 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 나목 산식에서의 법인의 순자산가액에는 당해 법인이 가지는 영업권도 당연히 포함되는 것이고 그 영업권의 평가는 상속세법시행령 제5조 제1항(1990.12.31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 의 규정에 따라 그 시가를 산정할 수 있는 경우에는 그 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 보충적 평가방법으로 규정된 같은 조 제4항(1990.5.1. 대통령령 제12993호로 같은 조 제5항으로 변경되기 전의 것) 각호 의 규정에 따라 평가하여야 할 것이다.

(다) 이 사건에서 문제된 롯데주조의 주류제조면허에 대한 재산적가치를 현실적으로 부인할 수 없는 것이고 위 이경우가 이 사건 주식의 평가를 위하여 롯데주조의 순자산가액을 산정함에 있어서 위 주류제조면허가액을 포함시키지 않았음은 원심이 판시한 바와 같으나 한편 기록상 이 사건 주류제조면허가액을 확인할 수 있는 자료를 찾아볼 수 없음은 물론 감정기관에 의한 가액평가 역시 불가능한 것으로 나타나 이는 결국 위 상속세법시행령 제5조 제1항 소정의 시가를 산정하기 어려운 때에 해당되는 것으로 인정되고 따라서 그 가액평가는 상속세법시행령 제5조 제4항 제1호(1988.12.31. 대통령령 제12567호로 개정되기 전의 것) 소정의 평가산식에 의할 수 밖에 없다 할 것인데(매입한 무체재산권은 같은 조 제3항 에 의하게 되나 기록상 이 사건 주류제조면허는 매입한 것이 아님이 명백하고 또한 주류제조면허는 같은 조 제4항 제2호 이하의 특허권, 실용신안권, 상표권 등과 별도의 평가방법이 마련되어 있지 않으므로 위 제1호 소정의 영업권에 포함되는 것으로 볼 수 밖에 없다), 위 이경우 작성의 순자산액계산서(갑 제6호증)의 기재와 환송 후 원심증인 신정수의 증언등에 의하면 위 평가산식의 기초가 되는 이 사건 주식양도일 전 3년간의 롯데주조의 평균순이익은 부수로서 그에 따른 위 주류제조면허의 평가가액은 없게됨을 알 수 있다.

그렇다면 달리 공신력 있는 감정기관으로 볼 수 있는 위 이경우가 평가한 이 사건 주식의 평가가액이 잘못되었다고 볼 자료가 없는 이 사건에 있어서 그 평가가액에 기초한 이 사건 주식의 양도가액은 정당한 가액으로 볼 것이므로 원고의 이 사건 주식양도를 저가양도로 보아 과세한 피고의 이 사건 과세처분은 이점에서는 위법하다고 할 것이다.

(라) 원심이 이 사건 주식의 가액평가에 관한 위 증거판단을 빠트린 채 저가양도의 판정기준이 되는 시가에 대한 입증책임이 과세관청인 피고에게 있다는 점만을 이유로 저가양도에 관한 피고의 주장을 배척한 것은 잘못된 것이라 할 것이나 저가양도가 아니라고 본 판시 결론은 결국 정당하므로 이 점에 관한 상고논지는 이유 없음에 돌아간다.

2. 고가매입부분에 관하여,

(가) 조세소송의 목적물은 과세관청이 결정한 소득금액의 존부라고 할 것이므로 과세관청으로서는 그 처분의 동일성을 해하지 아니하는 범위 내에서 과세처분취소소송의 변론종결시까지 당해 과세처분에서 인정한 과세표준액 등이 객관적으로 존재함을 긍인하게 할 모든 주장과 자료를 제출할 수 있다고 할 것인바, 법인이 그 보유주식을 처분하고 그 처분손실액을 처분한 사업년도의 손비로 계상한 것에 대하여 과세관청이 이를 법인세법 소정의 저가양도에 해당한다고 보아 부당행위계산부인규정에 따라 손금부인하여 과세처분을 한 경우 그 과세처분취소소송에서 위 주식양도가 저가양도에 해당하지 않는다면 그 매입이 고가매입에 해당한다고 주장을 변경하였더라도 고가매입이거나 저가양도이거나 간에 그 처분손실액의 부인을 통한 법인세자체의 귀속사업년도는 달라진다고 볼 수 없고, 이 경우 만일 매입 및 양도의 각 상대방 중 어느 한편은 법인세법시행령 제46조 제1항 소정의 특수관계자에 해당하고 다른 한편은 특수관계자에 해당하지 않는다면 특수관계자가 아닌 상대방과의 거래에 관하여는 법인세법시행령 제40조 제1항 제2호 소정의 비지정기부금으로 처리하게 되어 그 손금부인액의 범위가 달라지게 되나 이는 원고가 부담하여야 할 정당한 세액의 범위의 차이에 불과하므로 피고의 위 주장변경은 거래상대방이 위 시행령 소정의 특수관계자에 해당하는지의 여부를 떠나 처분내용의 동일성을 해한다고 볼 수 없어 허용되어야 할 것이다.

(나) 기록을 살펴보면 피고는 원심 제2차 변론기일에 진술한 1988.7.8.자 준비서면 및 제6차 변론기일에 진술한 1988.10.14.자 준비서면에서 원고가 이 사건 주식을 액면가액으로 인수한 것은 고가매입에 해당한다는 취지의 주장을 분명하게 한 바 있고 또한 위에서 본 바와 같이 원고의 이 사건 주식양도가액이 법령에 따른 평가액에 기초한 것으로서 정당한 가액으로 인정된다면그 차액의 범위나 보유기간 등에 비추어 다른 특별한 사정이 없는 한 원고의 위 주식인수가액은 시가 내지는 정상가격을 초과한 가격으로 보여지므로 원심으로서는 모름지기 롯데주조와 원고가 위 시행령 소정의 특수관계자에 해당하는지의 여부를 비롯한 위 초과액의 범위에 관하여 심리, 판단하였어야 할 것이다.

(다) 원심판결에는 위 고가매입과 관련된 피고의 주장에 대한 판단을 유탈한 위법이 있다고 할 것이고 이는 판결결과에 영향을 미쳤다고 할 것이므로 원심판결은 이점에서 그대로 유지될 수 없고 이점을 지적하는 상고논지는 이유 있다.

3. 그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.